HR, 20-02-2026, nr. 23/00082

In de zaak R. speelde de vraag of R. (Duitse) btw had ontdoken. Feitelijk was sprake geweest van intracommunautaire leveringen die waren vrijgesteld op grond van de Richtlijn. De Duitse wet verbond echter nadere voorwaarden aan deze vrijstelling. Aan die nadere voorwaarden werd door R. niet voldaan omdat hij had gefactureerd aan fictieve afnemers. Het Hof van Justitie overwoog vervolgens dat de vrijstelling mocht worden geweigerd omdat niet aan de aanvullende, nationale voorwaarden werd voldaan.

Uit het oordeel van het Hof in r.o. 4.8 en 4.9 volgt niet dat belanghebbende wordt verweten zaken te hebben gedaan met fictieve afnemers. Het Hof verwijt belanghebbende ‘slechts’ dat de bestemming van de auto's zou zijn verhuld.

In Nederland is in het Uitvoeringsbesluit OB 1968 bepaald dat de toepassing van het nultarief moet blijken uit boeken en bescheiden. Belangrijk daarbij is dat door de belastingplichtige aannemelijk wordt gemaakt dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd en zijn geleverd aan een ondernemer. Daarbij geldt de vrije bewijsleer. In lid 2 van artikel 12 Uitvoeringsbesluit is dit verduidelijkt, in die zin dat sinds 1 januari 2006 de toepassing van het nultarief bij intracommunautaire transacties is gekoppeld aan het hebben van het btw-identificatienummer van de afnemer (artikel 12, lid 2, Uitvoeringsbesluit OB 1968) en het voldoen aan de listingsverplichting.

Tussen partijen is niet in geschil dat de auto's naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Door het Hof is, impliciet, geoordeeld dat de afnemers van belanghebbende ook de daadwerkelijke afnemers zijn. Immers, het Hof oordeelt ten aanzien van de fraude niet dat de afnemende partij niet correct is geweest. Dat betekent dat belanghebbende heeft voldaan aan de materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief.

Noch in de nationale, Nederlandse, voorwaarden noch in de Europese voorwaarden is de CMR betrokken als voorwaarde voor toepassing van het nultarief. Het vervoer naar een andere lidstaat kan namelijk ook uit andere gegevens dan de CMR volgen. Aangezien dit vervoer in de onderhavige zaak op andere bewijsmiddelen is gestoeld, had het Hof niet tot het oordeel kunnen komen dat de, al dan niet onjuiste CMR, de toepassing van het nultarief kan verhinderen.

Het Hof heeft derhalve een onjuiste rechtsopvatting aan zijn oordeel ten grondslag gelegd. Als het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan, is het oordeel zonder nadere motivering, onbegrijpelijk.

Uit r.o. 4.8 volgt dat het Hof in het oordeel meeneemt dat belanghebbende niet heeft gecontroleerd of de (verkochte) auto's daadwerkelijk in de op de CMR of afhaalverklaring genoemde landen zijn aangekomen.

In meerdere gevallen is door het Hof van Justitie geoordeeld dat ‘de importeur met het oog op de vrijstelling van btw dient te bewijzen dat de betreffende goederen op het tijdstip van uitvoer bestemd waren voor verzending of vervoer naar een andere lidstaat en dat de goederen in het kader van een daaropvolgende intracommunautaire levering voorwerp van een dergelijke verzending of een dergelijk vervoer waren, zonder dat hij de verzending naar het specifieke adres van de koper hoeft aan te tonen’ (onderstreping ML).4. Op belanghebbende ruste derhalve niet de verplichting om de verzending naar het specifieke adres van de koper aan te tonen noch dat hij moet controleren of de auto's daar ook daadwerkelijk zijn aangekomen. Die lijn volgt ook uit het arrest PPUH Stehcamp van het Hof van Justitie. Immers in dat arrest oordeelde het Hof dat de economische activiteiten van een belastingplichtige ook op een andere plaats dan de maatschappelijke zetel kunnen worden uitgeoefend (r.o. 35).

Daarnaast is van belang, zoals Uw Raad op 26 maart 2021 heeft geoordeeld, dat op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de ondernemer mag worden verlangd dat hij alert is op aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude.5. Deze rechtspraak houdt, aldus Uw Raad, niet in dat wanneer de ondernemer in het concrete geval geen aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude heeft, de inspecteur kan eisen dat de ondernemer nagaat of zijn afnemer wel diens verplichtingen ter zake van de btw-aangifte en -betaling nakomt of dat hij zich ervan vergewist dat hij niet deel gaat nemen aan een keten van transacties waarin btw-fraude wordt gepleegd. Dat is niet anders, aldus Uw Raad, als de ondernemer goederen verhandelt van een categorie die regelmatig onderwerp is van transactieketens waarin btw-fraude wordt gepleegd. Uit dit oordeel van Uw Raad kan ook worden afgeleid dat het dus niet noodzakelijk is dat een ondernemer moet controleren of de goederen worden afgeleverd in een andere lidstaat dan de lidstaat van vestiging van de afnemer. Daar komt nog bij dat door het Hof niet is vastgesteld dat in de zaak van belanghebbende sprake was aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude.

Het Hof legt hier derhalve een controletaak op belanghebbende die thuishoort bij de Belastingdienst. Zoals uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt, kan dat niet. Immers mag een Belastingdienst haar controletaken niet doorschuiven naar een belastingplichtige. Dat betekent dat het Hof ook op dit punt een onjuiste rechtsopvatting aan het oordeel ten grondslag heeft gelegd. Als het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan, is het oordeel zonder nadere motivering, onbegrijpelijk.

Mocht Uw Raad van oordeel zijn dat het Hof wel de juiste rechtsopvatting heeft gehanteerd, dan is het oordeel van het Hof op dit punt, zonder nadere toelichting, onbegrijpelijk.

In r.o. 4.8 oordeelt het Hof dat belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan btw-fraude door bewust de bestemming van de auto's te verhullen. Het Hof licht dit oordeel toe met de overweging dat belanghebbendes verklaring over het ontbreken van wetenschap dat de auto's naar Berlijn werden vervoerd ongeloofwaardig is. Dat oordeel onderbouwt het Hof met een vijftal suboordelen.

In meerdere gevallen is door het Hof van Justitie geoordeeld dat ‘de importeur met het oog op de vrijstelling van btw dient te bewijzen dat de betreffende goederen op het tijdstip van uitvoer bestemd waren voor verzending of vervoer naar een andere lidstaat en dat de goederen in het kader van een daaropvolgende intracommunautaire levering voorwerp van een dergelijke verzending of een dergelijk vervoer waren, zonder dat hij de verzending naar het specifieke adres van de koper hoeft aan te tonen’ (onderstreping ML).6. Die lijn volgt ook uit het arrest PPUH Stehcamp van het Hof van Justitie.7. Ook in dat arrest oordeelde het Hof dat de economische activiteiten van een belastingplichtige ook op een andere plaats dan de maatschappelijke zetel kunnen worden uitgeoefend (r.o. 35). Dat zorgt ervoor dat het adres op de CMR of de CMR zelf niet leidend zijn.

In haar processtukken heeft belanghebbende bovendien meerdere keren toegelicht dat de inspecteur in complotten denkt en ervan uitgaat dat belanghebbende onderdeel van het complot (plegen van btw-fraude) is. Belanghebbende heeft betwist dat zij daar onderdeel van is. Belanghebbende heeft ook toegelicht dat haar alles aan was gelegen om te voorkomen dat ze onderdeel zou zijn of worden van een fraude in haar handelsketen. Om die reden was en is belanghebbende er scherp op dat de gegevens op de CMR correct zijn. Belanghebbende wist van haar afnemers dat de auto's naar bijvoorbeeld Hongarije of Kroatië gingen. Als hij dan zag dat op de CMR Berlijn was ingevuld, heeft hij dat doorgestreept. Waarom? Omdat hij dacht dat deze informatie niet juist was en vulde hij de afgesproken plaats van aflevering in. Daarmee heeft belanghebbende alleen maar voor ogen gehad om het juiste te doen. Het Hof is dan ook op onbegrijpelijke gronden ervan uitgegaan dat ‘all is evil in the mind of the evil’. Derhalve is het ook onbegrijpelijk om te oordelen dat dit handelen redengevend is geweest voor het oordeel dat belanghebbende btw-fraude heeft gepleegd.

Daarnaast is het oordeel van het Hof dat belanghebbende zou weten van het vervoer naar Berlijn vanwege het telefoonverkeer van belanghebbende, onbegrijpelijk. Het Hof oordeelt dat vele gesprekken met Duitsland worden gevoerd, dat nauwelijks telefoonverkeer met andere landen plaatsvindt, terwijl, volgens de financiële administratie, in die periode geen auto's werden geleverd aan Duitse afnemers. Dat oordeel van het Hof is strijdig met de feiten die hij zelf heeft vastgesteld. In r.o. 2.12 stelt het Hof immers zelf vast dat in de periode 1 februari 2016 tot en met 30 juni 2016 één auto is verkocht aan een Duitse afnemer. Daarnaast is slechts over 5 maanden van 2016 telefoonverkeer, althans zijn telefoonnummers, beschikbaar. Over de andere tijdvakken is dit telefoonverkeer niet beschikbaar. Echter, uit het controlerapport volgt dat ook in 2014 door belanghebbende auto's zijn verkocht aan Duitse afnemers, zoals [O]. Daarbij dient ook rekening te worden gehouden met het feit dat voor 2014 en 2015 door de inspecteur slechts een steekproef is gehouden en over deze tijdvakken dus niet alle afnemers in het controlerapport zijn verwerkt.

Verder heeft belanghebbende uitvoerig toegelicht waarom haar (niet Duitse) afnemers en de vertegenwoordigers/werknemers/bemiddelaars van die bedrijven gebruik hebben gemaakt van een Duits telefoonnummer. Ik verwijs Uw Raad naar paragraaf 2.67 van de nadere motivering van het hoger beroepschrift van 5 november 2020.

Op het punt van het transport naar Berlijn haalt het Hof alleen de verklaring van transporteur UAB [AA] aan. Ook dit neemt het Hof vervolgens als redengevend aan voor het oordeel dat belanghebbende btw-fraude heeft gepleegd. Dit is echter onbegrijpelijk omdat uit de verklaringen van andere, grotere, transporteurs contra-indicaties volgen. UAB [BB], een van de grootste transporteurs, verklaart (r.o. 2.10.7) namelijk dat tijdens het transport de locatie kan wijzigen en dat zij hierover belanghebbende niet hebben geïnformeerd. In gelijke zin verklaart UAB [CC].

Het Hof verwijst in dit kader ook naar app-verkeer dat heeft plaatsgevonden. Uit dat app-verkeer zou in de ogen van het Hof afgeleid moeten worden dat belanghebbende wist dat de auto's naar Berlijn gingen. Echter, uit het app-verkeer dat door het Hof in r.o. 2.12.1 tot en met 2.12.3 aanhaalt, volgt nergens dat auto's naar Berlijn gaan maar wordt enkel gesproken over personen die uit Berlijn komen. Dat een persoon uit Berlijn komt, zegt niets over de bestemming van een auto of de plaats van vestiging van een afnemer. Ook op dit punt is het oordeel van het Hof, zonder nadere toelichting, onbegrijpelijk.

Tot slot oordeelt het Hof dat belanghebbende geen enkele vorm van communicatie met haar afnemers heeft kunnen overleggen. Ook dat oordeel van het Hof is, zonder nadere toelichting, onbegrijpelijk. Immers op 14 februari 2022 heeft belanghebbende, naar aanleiding van het verzoek van het Hof, haar volledige klantdossiers overgelegd. Bij die informatie zijn onder andere e-mails en foto's met eigenaren gevoegd tussen de afnemers en belanghebbende. Dat dit de afnemers van belanghebbende zijn, wordt door het Hof in r.o. 4.8. ook bevestigd. Immers oordeelt het Hof niet dat belanghebbende haar afnemers heeft verhuld, maar enkel dat de eindbestemming van de auto's zou zijn verhuld.

Tenslotte heeft het Hof bij dit alles miskend dat in het normale handelsverkeer belanghebbende als verkopende exporteur door haar afnemers niet in kennis wordt gesteld van de feitelijke doorverkoop, de identiteit van diens afnemer, de (door)verkoopprijs en de eindbestemming. Dat gegeven wijst niet zonder meer op fraude en verhullen, maar is in het normale, internationale handelsverkeer uit concurrentieoverwegingen begrijpelijk en op zich legaal. De autoriteiten in de EU kunnen daarentegen de keten met alle transacties wel volgen, zoals ook in deze zaak is gebleken.

Mocht Uw Raad van oordeel zijn dat het Hof wel de juiste toetsingsmaatstaf heeft toegepast, dan volgt uit het vorenstaande dat het oordeel van het Hof dat belanghebbende wist van het vervoer naar Berlijn, zonder nadere toelichting, onbegrijpelijk is.

Uit het arrest van Uw Raad van 19 januari 2018 volgt dat voor de vraag of sprake is van wist of had moeten weten van btw-fraude in de keten een stappenplan moet worden afgelopen.8. Op basis van dat stappenplan moet in kaart worden gebracht (i) hoe de handelsketen in elkaar zit, (ii) welke plaats belanghebbende in die keten inneemt en (iii) of belanghebbende wist of had moeten weten van de fraude in de handelsketen. Door het Hof wordt dit stappenplan ten onrechte niet als uitgangspunt genomen bij de beoordeling of sprake is van een bedachtzame marktdeelnemer.

Daarnaast gebruikt het Hof in r.o. 4.14 en 4.15 met de conclusie dat belanghebbende geen bedachtzame marktdeelnemer is, de woorden ‘entiteiten’, ‘afnemer’, ‘klanten’ en ‘koper’ door elkaar. Daarbij definieert het Hof niet wie of wat onder deze begrippen moet worden vervat en waarom. Slechts bij ‘entiteiten’ verwijst het Hof naar de afnemers van belanghebbende. Wie het Hof bedoelt met ‘klanten’, ‘koper’ of ‘afnemer’ en waarom wordt niet duidelijk. Zonder toelichting, die ontbreekt, is het oordeel van het Hof op dit punt onbegrijpelijk. Want van welke partij moet belanghebbende gegevens vastleggen in haar administratie en waarom? Duidelijk is dat uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat de controle moet plaatsvinden op het niveau van de afnemer. Als het Hof heeft bedoeld te oordelen dat deze controle ook moet plaatsvinden op de klanten of kopers van de afnemer van belanghebbende of de chauffeur die namens de afnemer de auto komt ophalen (en eventueel betaalt), dan eist het Hof op dat punt van belanghebbende meer controlehandelingen en bewijs dan redelijk is en volgt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie.

Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie over btw-fraude volgt bovendien dat aan de hand van objectieve elementen moet worden vastgesteld dat sprake is van btw-fraude. Daarbij moet de Belastingdienst ook aan de hand van objectieve elementen bewijzen dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat sprake is van btw-fraude in zijn handelsketen.9. De Belastingdienst moet, aldus de Europese jurisprudentie, ook in elk individueel geval bewijs leveren dat de belastingplichtige wist of had moeten weten van de fraude.10.

Ten aanzien van ‘wist of had moeten weten’ volgt uit het arrest Kittel en Recolta dat een ondernemer alles moet doen wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat zijn transactie geen onderdeel vormt van een fraudeketen. De ondernemer dient zich dus in te spannen in het kader van een zorgplicht. Pas als naar aanleiding van een verrichte inspanning ‘zorgwekkende’ feiten en omstandigheden naar voren komen kan aanleiding bestaan voor een verhoogde zorgplicht. Deze zorgplicht is ook naar voren gekomen in het recente arrest van het Hof van Justitie van 1 december 2022.11.

Wat de oplettendheid van de zorgvuldige marktdeelnemer precies inhoudt, is niet bekend. Uit de jurisprudentie en literatuur kan worden afgeleid dat een bedachtzame marktdeelnemer ervoor zorgt dat hij voldoende ‘checks and balances’ uitvoert om te voorkomen dat hij in een handelsketen met btw-fraude terechtkomt. De belastingplichtige moet derhalve gedegen onderzoek doen naar de (nieuwe) handelsrelatie. Verder hangt de mate van onderzoek af van de vraag of een belastingplichtige beschikt over aanwijzingen op basis waarvan onregelmatigheden of fraude kan worden vermoed. Indien dat het geval is, kan de belastingplichtige verplicht zijn inlichtingen in te winnen over een andere marktdeelnemer teneinde zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid. Die ‘checks and balances’ gaan, aldus de jurisprudentie van het Hof van Justitie, niet zo ver dat van de belastingplichtige kan worden geëist dat hij complexe en grondige controles van leveranciers en/of afnemers uitvoert om zo de controletaken van de Belastingdienst bij de belastingplichtige te leggen.12. In de zaak Vikingo overwoog het Hof van Justitie ook dat niet van de belastingplichtige mag worden vereist dat hij bewijs moet leveren van alle handelingen die door deelnemers in de keten zijn verricht en van de economische activiteit van die deelnemers. Evenmin mag de belastingplichtige, aldus het Hof van Justitie, worden aangerekend dat het bewijs niet verifieerbaar is.13. Uit de arresten van het Hof van Justitie in de zaken SC C.F. Sari en Mahagében en David volgt ten slotte dat niet op algemene wijze kan worden vereist dat de belastingplichtige nagaat of zijn contractspartij zijn verplichtingen ter zake van btw-aangiften en btw-betalingen is nagekomen.14. De belastingplichtige hoeft dienaangaande ook niet te beschikken over documenten, aldus het Hof van Justitie. Bovendien mag belanghebbende op grond van de AVG een aantal van de door het Hof geëiste documentatie niet in haar administratie bewaren, zoals een kopie van een identiteitsbewijs.

Uit r.o. 4.14 en 4.15 volgt dat het Hof, ter invulling van de oplettendheid van de zorgvuldige marktdeelnemer, eist dat belanghebbende objectieve gegevens moet overleggen van/over diverse kwesties. Daarmee eist het Hof meer controlehandelingen en bewijs van belanghebbende dan het Hof van Justitie van een belastingplichtige verlangt.

In dit kader oordeelt het Hof ook dat belanghebbende de identiteit van degene die de gekochte auto's kwam ophalen en betalen, had moeten vastleggen. Ook hier legt het Hof ten onrechte een zwaardere controleplicht op belanghebbende dan uit de wet voortvloeit. Uit de toelichtingen bij de formulieren voor de Wwft volgde in die tijd namelijk dat de persoon die de feitelijke betalingen verricht of de persoon die dat namens een bedrijf doet, niet kwalificeert als de persoon als bedoeld in artikel 16, lid 2, Wwft. Dat betekent dat op grond van de wet niet op belanghebbende de verplichting ruste om de identiteit van de betaler vast te leggen.

Gelet op al het vorenstaande heeft het Hof een onjuiste rechtsopvatting aan het oordeel ten grondslag gelegd.

De controlehandelingen die door het Hof van Justitie worden geëist, zijn in de brief van de Belastingdienst van 23 oktober 2014 aan belanghebbende, vastgelegd. In deze brief met als onderwerp ‘voorlichtingsbijeenkomst intracommunautaire btw-fraude’ heeft de Belastingdienst opgemerkt dat als de handelsketen van belanghebbende aan een aantal voorwaarden voldoet, belanghebbende over een uitgebreide(re) know your customer procedure moet beschikken. Wat die KYC-controle dan moet behelzen, wordt door de Belastingdienst ook toegelicht (citaat):

Vervolgens gaat in deze brief de Belastingdienst nog in op het melden van specifieke gegevens van nieuwe handelspartners (citaat):

Uit deze gang van zaken kan c.q. moet worden afgeleid dat de ‘verhoogde’ zorgplicht die op belanghebbende rust, bestaat uit:

In r.o. 2.7 heeft het Hof het exportproces van belanghebbende opgenomen. Daarbij heeft het Hof geciteerd uit het controlerapport van de Belastingdienst. Belanghebbende heeft echter in haar verschillende processtukken veel aanvullingen op de vastlegging in het controlerapport aangebracht, omdat de inspecteur in de vastlegging te kort door de bocht is.15. Aan die aanvullingen is het Hof volledig voorbij gegaan. Maar zelfs als het controlerapport van de Belastingdienst wordt gevolgd, blijkt volgens rechtsoverweging 2.7 dat belanghebbende de door de Belastingdienst geadviseerde controles heeft uitgevoerd en de documentatie daarvan in haar administratie heeft vastgelegd. Deze klantdossiers zijn ook op 14 februari 2022 integraal aan het Hof verstrekt en daarbij is een uitgebreide toelichting gegeven aan het Hof. Deze informatie heeft, onder andere, betrekking op de afnemers en haar eigenaar/aandeelhouder/bestuurder. Bij deze informatie zijn van een groot aantal afnemers bescheiden gevoegd, zoals e-mailverkeer. Daaruit blijkt dat de eigenaar van de afnemer de aankoop van de auto's bevestigt, dat er foto's zijn van de eigenaar van de afnemer, alsmede van de bemiddelaar van deze afnemer, met de volmachten, etc. Derhalve zijn door belanghebbende wel degelijk de objectieve gegevens overgelegd van haar ‘werkelijke‘ afnemers waar het Hof naar ‘op zoek’ was, en kwalificeert het hof in overweging 4.15 de ophalers van de auto's ten onrechte als ‘de klanten’ van belanghebbende. Uit deze gegevens volgt dat belanghebbende alle controles die door de Belastingdienst zijn opgesomd in de brief van 23 oktober 2014 heeft nageleefd. Daarnaast heeft belanghebbende ook gebruik gemaakt van het e-mailadres, als meldpunt, van de Belastingdienst om alle gegevens van de nieuwe afnemers te melden. Daarvan heeft belanghebbende richting het Hof ook melding gemaakt in het processtuk van 12 april 2022.

Daarnaast gebruikt het Hof in r.o. 4.14 en 4.15 met de conclusie dat belanghebbende geen bedachtzame marktdeelnemer is, de woorden ‘entiteiten’, ‘afnemer’, ‘klanten’ en ‘koper’ door elkaar. Daarbij definieert het Hof niet wie of wat onder deze begrippen moet worden vervat en waarom. Slechts bij ‘entiteiten’ verwijst het Hof naar de afnemers van belanghebbende. Wie het Hof bedoelt met ‘klanten’, ‘koper’ of ‘afnemer’ en waarom wordt niet duidelijk. Zonder toelichting, die ontbreekt, is het oordeel van het Hof op dit punt onbegrijpelijk. Want van welke partij moet belanghebbende gegevens vastleggen in haar administratie en waarom? Duidelijk is dat uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat de controle moet plaatsvinden op het niveau van de afnemer.

Daar komt nog bij dat een wettelijke verplichting ontbreekt om de identiteit vast t leggen van degene die de gekochte auto's kwam ophalen en betalen. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende een dergelijke verplichting had, is onbegrijpelijk. Uit de toelichtingen bij de formulieren voor de Wwft volgde in die tijd namelijk dat de persoon die de feitelijke betalingen verricht of de persoon die dat namens een bedrijf doet, niet kwalificeert als de persoon als bedoeld in artikel 16, lid 2, Wwft.

Tot slot overweegt het Hof in dit kader dat btw-nummers slechts voor beperkte duur geldig zouden zijn geweest, hetgeen kenmerkend kan zijn voor katvangers en ploffers in een leveringsketen. Ook dit oordeel van het Hof sluit niet aan bij de feiten. In r.o. 2.6.1 heeft het Hof een opsomming gegeven van de geldigheidsduur van het btw-identificatienummer van de verschillende afnemers. Daaruit volgt bijvoorbeeld dat het btw-nummer van [DD] 2,5 jaar geldig is geweest, van [EE] is het btw-nummer 3,5 jaar geldig geweest en van [FF] zelfs 18 jaar (!). Daarnaast is er ook een aantal afnemers geweest met een kortere levensduur, maar alle bedrijven hebben minimaal één jaar bestaan. Daarbij moet nog worden opgemerkt dat in een aantal gevallen, als belanghebbende de relatie met niet meer vertrouwde afnemers had beëindigd, het btw-nummer van die afnemer soms nog jaren geldig bleek te zijn. In ieder geval is het stoppen van de geldigheid van het btw-nummer van afnemers van belanghebbende altijd een omstandigheid geweest die intrad nadat de transacties zijn gedaan en nadat de btw-aangiften zijn ingediend. Als gevolg daarvan kan deze informatie niet als wetenschap worden geprojecteerd ten tijde van de intracommunautaire transacties.

Gelet op het vorenstaande is het Hof ten onrechte, althans op onbegrijpelijke gronden tot het oordeel gekomen dat belanghebbende zich niet als bedachtzame marktdeelnemer heeft gedragen.

Het Hof heeft in r.o. 4.8 en 4.9 geoordeeld dat belanghebbende btw-fraude heeft gepleegd. Dat oordeel baseert het Hof op de overweging dat door belanghebbende valse vervoersdocumenten (CMR) zijn opgesteld. Bij middel 2 heeft belanghebbende toegelicht dat dit oordeel van het Hof onjuist is dan wel onbegrijpelijk. Als gevolg daarvan kunnen die documenten niet dienen als grondslag voor de onderhavige boeten.

Het Hof heeft ook overwogen in r.o. 4.10 en verder dat belanghebbende niet als bedachtzame marktdeelnemer heeft gehandeld. Uitkomst van die overweging is dat belanghebbende, in de ogen van het Hof, had moeten weten van de btw-fraude in haar keten. Ter onderbouwing van dat oordeel gebruikt het Hof een aantal bewijsmiddelen, waaronder valse vervoersdocumenten. Het Hof oordeelt op dit punt dus expliciet niet dat belanghebbende wist van de fraude, maar daarvan had moeten weten.

Bij de onderbouwing van de onderhavige boeten neemt het Hof echter diezelfde valse vervoersdocumenten als grondslag voor de opzet van belanghebbende. Zonder nadere motivering op dit punt, is het onbegrijpelijk dat een bewijsmiddel dat samen met andere bewijsmiddelen niet leidt tot weten van fraude in de keten maar tot had moeten weten, voor de boeten wel opzet zou opleveren, terwijl gelet op het arrest van Uw Raad van 8 april 2022 hiervoor een zwaarder bewijscriterium (doen blijken) geldt.

Het Hof heeft de inspecteur tijdens de zitting van 12 april 2022 over het oordeel van Uw Raad van 8 april 2022 ook bevraagd. Zoals uit het proces-verbaal van de zitting volgt, heeft de inspecteur hierover het volgende verklaard:

Later verklaart de inspecteur op dit punt ook nog dat het weigeren van het nultarief de consequentie is van de jurisprudentie van het Hof van Justitie.

Uit deze verklaring van de inspecteur volgt nadrukkelijk het standpunt dat belanghebbende niet met opzet heeft gehandeld, maar dat de onderhavige naheffingsaanslagen het gevolg zijn van de Europese jurisprudentie en dat daarbij ook een boete is opgelegd. De inspecteur verklaart expliciet dat hij ervan uitgaat dat belanghebbende er niet bewust voor heeft gekozen om in Nederland te weinig belasting te betalen. Hieruit had het Hof de conclusie moeten trekken dat de inspecteur niet heeft doen blijken dat belanghebbende met opzet heeft gehandeld. Nu het Hof dit niet heeft gedaan, heeft het hof de in het arrest van Uw Raad van 8 april 2022 geïntroduceerde zware bewijslast van ‘doen blijken’ miskend.

Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, is het oordeel van het Hof dat de inspecteur heeft bewezen dat belanghebbende opzettelijk heeft gehandeld onjuist althans onbegrijpelijk.

Daarnaast ben ik van mening dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met het tijdstip waarop de wetenschap van belanghebbende op het punt van de btw-fraude zou zijn ontstaan. Bij middel 2 zijn 5 punten naar voren gekomen waarop het Hof heeft gebaseerd dat belanghebbende btw-fraude zou hebben gepleegd. Die 5 punten zijn door belanghebbende weerlegd, echter heeft het Hof daarmee in zijn beoordeling ten onrechte geen rekening gehouden. Verder moet ten aanzien van deze 5 punten worden opgemerkt dat niet in een tijdlijn is vervat wanneer belanghebbende deze mogelijke wetenschap zou hebben verkregen. Echter, voor het in stand laten van een vergrijpboete moet overtuigend worden aangetoond dat belanghebbende de wetenschap had van de btw-fraude ten tijde van het indienen van de afzonderlijke btw-aangiften. Daarover heeft het Hof niets vastgesteld, zodat ook om deze reden het oordeel van het Hof onjuist dan wel onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd is.