Hof Arnhem-Leeuwarden, 01-07-2025, nr. 23/2367 t/m 23/2370

Aan belanghebbende is over het jaar 2012 met dagtekening 25 januari 2019 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 160.936 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 40.666. Bij beschikking is een bedrag aan belastingrente berekend van € 11.979.

Aan belanghebbende is over het jaar 2013 met dagtekening 25 januari 2020 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 140.757 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 43.559. Bij beschikkingen is een bedrag aan belastingrente berekend van € 10.412 en is een vergrijpboete van € 46.049 opgelegd.

Aan belanghebbende is over het jaar 2014 met dagtekening 27 november 2020 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 195.221, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 500.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.792. Bij beschikkingen is een bedrag aan belastingrente berekend van € 14.286 en is een vergrijpboete van € 68.130 opgelegd.

Aan belanghebbende is over het jaar 2015 met dagtekening 17 april 2021 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 451.562 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 29.689. Bij beschikkingen is een bedrag aan belastingrente berekend van € 37.032 en is een vergrijpboete van € 199.907 opgelegd.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 11 november 2020 de bezwaren voor de jaren 2012 en 2013 ongegrond verklaard. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 15 oktober 2021 de bezwaren voor de jaren 2014 en 2015 ongegrond verklaard.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 verminderd tot een belastingaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 181.168 en een inkomen uit sparen en beleggen van nihil, de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 verminderd tot een belastingaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 140.757 en een inkomen uit sparen en beleggen van nihil, de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 verminderd tot een belastingaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 195.221, een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 500.000 en een inkomen uit sparen en beleggen van nihil, de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 verminderd tot een belastingaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 451.562 en een inkomen uit sparen en beleggen van nihil, de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de boetebeschikkingen vernietigd, en vergoedingen voor immateriële schade, proceskosten en griffierecht toegekend van respectievelijk € 2.000, € 3.399 en € 97.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank, waarop de Inspecteur schriftelijk heeft gereageerd.

De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 mei 2025. Daarbij zijn verschenen belanghebbende, zijn echtgenote [de echtgenote] , zijn schoonzoon [de schoonzoon] en zijn gemachtigde mr. T.G.M. van Benthem. Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam1] , [naam2] en [naam3] . Belanghebbende en de Inspecteur hebben ter zitting een pleitnota ingebracht en voorgedragen. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

Belanghebbende houdt sinds de oprichting op 28 november 1997 alle aandelen in [naam4] B.V. Op 30 mei 2001 heeft [naam4] B.V. de vennootschap [naam5] B.V. opgericht. Belanghebbende was bestuurder van [naam5] B.V. en was daar als apotheker werkzaam.

Belanghebbende heeft een aanbod van 13 december 2007 van [de adviseur] (de adviseur) namens [naam6] B.V. ondertekend om onder meer de jaarcijfers en aangiften vennootschapsbelasting van [naam4] B.V en [naam5] B.V. en de aangiften inkomstenbelasting van belanghebbende te verzorgen.

In 2008 is belanghebbende gestart met de ontwikkeling van een onroerende zaak aan de [adres] , bestemd voor de bedrijfsuitoefening door [naam5] B.V. (hierna ook: de onroerende zaak). In de aangiften IB/PVV vanaf 2008 heeft belanghebbende de onroerende zaak aangegeven in box 3.

De adviseur heeft in een aan belanghebbende gericht “advies herstructurering onderneming” met datum 1 februari 2008 onder meer geschreven:

“Op 23 januari en 18 februari hebben wij elkaar gesproken over de jaarrekening 2007 en de toekomstige ontwikkeling van uw onderneming. U heeft aangegeven dat de onderneming op dit moment een sterke groei doormaakt en dat ook de lange termijn vooruitzichten goed te noemen zijn. Wij hebben u tevens kort geïnformeerd over de mogelijkheid in de toekomst belasting te besparen door gebruik te maken van de Cyprus route. In dit advies werken wij deze optie nader voor u uit. Onderstaand geven wij eerst een overzicht van de huidige situatie, daarna gaan wij in op de fiscale aspecten van de voorgenomen plannen tot nieuwbouw en verkoop van de huidige onroerende zaak, vervolgens volgt een uitleg over de Cyprus route met daarbij de voor- en nadelen en een overzicht van de kosten. Tot slot integreren wij de Cyprus route in uw huidige situatie om u op die manier concreet te laten zien hoe de herstructurering en herpositionering van het onroerend goed in uw situatie zal uitpakken.

(…)

U heeft aangegeven de Cyprus route te willen toepassen. Dit impliceert indirect dat het onroerend goed vanuit privé zal worden ontwikkeld waarover in de volgende paragraaf meer. (…)

Nieuwbouwproject

(…)

Een vraag die tijdens de bespreking naar voren kwam is wie het onroerend goed moet gaan aankopen, ontwikkelen en exploiteren. In feite zijn er drie mogelijkheden te weten:

Wij hebben alle drie de mogelijkheden met u besproken. De uitkomst was dat in de Nederlandse situatie het onroerend goed het beste in een tussenholding kan worden gesitueerd. Bij de keuze voor Cyprus is optie 3 (ontwikkeling in privé vanuit box 3) het meest voordelig. De feitelijke huurinkomsten worden niet belast evenmin als de toekomstige boekwinst. Kosten zijn niet aftrekbaar. (…)

De koopsom van de nieuwbouw bedraagt exclusief inrichting en aankleding naar schatting € 1.300.000. Dit bedrag dient in privé te worden gefinancierd. (…)

De kosten voor inventaris en inrichting schat u op € 500.000. Wij adviseren u deze posten door [naam5] B.V. te laten betalen en financieren. De inventaris en inrichting worden dan geactiveerd op de balans en worden in vijf jaar afgeschreven ten laste van het resultaat van de apotheek. Dit is in box 3 niet mogelijk.

(…)

U heeft aangegeven dat de heer [naam7] , thans werkzaam als tweede apotheker in de toekomst waarschijnlijk de apotheek zal overnemen. De daarbij gangbare route is dat hij eerst vijf jaar tweede apotheker is, daarna vijf jaar beherend apotheker en tot slot de gehele onderneming overneemt. Gelet op de lengte van dit traject is besloten eerst de herstructurering af te ronden en dan pas naar de mogelijkheden tot een werknemersparticipatie te kijken. Daarbij hebben wij reeds nu aangegeven dat het voor de heer [naam7] waarschijnlijk voordelig is eerst een aandelenbelang onder de 5% te nemen en op die manier nog een tijd de aanmerkelijk belang heffing te ontlopen.

Door gebruik te maken van de Cyprus route ontloopt u de aanmerkelijk belangheffing op toekomstige winsten. Tevens is het hierdoor mogelijk de bedrijfspanden vanuit box 3 (tarief 1,2%) te verhuren in plaats vanuit box 1 (tarief 52%). Daarnaast bent u niet langer verplicht uw salaris vast te stellen op een gebruikelijk loon waardoor een gedeelte belast is met 52% inkomstenbelasting. Het salaris kan zodanig worden vastgesteld dat een fiscaal optimum wordt bereikt. Eventuele aanvulling kan dan vanuit de B.V. plaatsvinden.

In de bijgevoegde brochure treft u de technische details van de Cyprus regeling aan. In uw situatie komt het erop neer dat er een Limited op Cyprus wordt opgericht waaronder een nieuw op te richten Nederlandse holding wordt gehangen. Deze holding koopt de aandelen [naam5] B.V. van [naam4] . Tussen de nieuwe holding en [naam5] B.V. wordt een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting tot stand gebracht.

Cruciaal in deze opzet is de koopsom van de aandelen [naam5] B.V. De waarde hiervan schatten wij op € als gevolg van de hoge goodwill. Teneinde discussie met de inspecteur te voorkomen over de overdrachtsprijs zal deze voorafgaand aan de aandelentransactie door ons worden afgestemd met de Belastingdienst.

Door de verkoop van de aandelen krijgt [naam4] B.V. een vordering op de nieuwe holding. De rente op deze vordering is belast met vennootschapsbelasting. De door de nieuwe holding betaalde rente is aftrekbaar. Door toepassing van de fiscale eenheid vermindert de betaalde rente in feite het resultaat van [naam5] B.V. Ook de betaalde huur is aftrekbaar evenals de financieringskosten en de afschrijvingskosten.

Punt van aandacht is evenwel de hoge aanmerkelijk belangclaim die na de verkoop van de deelneming in [naam4] zit. Vroeg of laat zal de BV overgaan tot dividenduitkeringen welke belast zijn met 25% aanmerkelijk belang heffing. Wij hebben diverse internationale opties onderzocht maar het is gelet op de huidige wetgeving niet mogelijk de aanmerkelijk belangclaim op de reeds opgebouwde goodwill te omzeilen. Enkel de toekomstige waardestijging kan worden ontgaan.

In bijlage 1 bij deze brief treft u een overzicht van de nieuwe structuur aan.

De belastingheffing in de nieuwe structuur vindt enkel plaats op het niveau van de fiscale eenheid en wel met vennootschapsbelasting. Na deze heffing kan de netto winst via uitkeringen van de [naam10] uiteindelijk onbelast aan u ten goede komen.

In bijlage 2 bij deze brief treft u de opdrachtbevestiging met diverse bijlagen waaronder het kostenoverzicht aan. Wij verzoeken u deze aandachtig door te nemen en bij akkoord te dateren, te ondertekenen en vervolgens aan ons te retourneren.”

In het dossier bevindt zich een aan belanghebbende gerichte, niet ondertekende opdrachtbevestiging van [naam8] en de adviseur, namens [naam9] B.V., met dagtekening 26 februari 2008:

“(…) In vervolg op deze besprekingen heeft u [naam9] B.V. opdracht gegeven voor de uitvoering van de herstructurering, zoals wij op 19 februari jl. te Wezep met u hebben besproken. Wij danken u voor de opdracht en bevestigen de opdracht met deze brief.

Wij zullen zorgdragen voor het realiseren van de volgende structuur:

(…)

[naam9] B.V. zal deze diensten niet zelf uitvoeren, maar namens u als opdrachtgever deze diensten laten verzorgen door [naam12] ., gevestigd te [plaats1] en met inzet van respectievelijk:

(…)

Tenslotte bevestigen wij u nog het volgende, ten aanzien van de fiscale aspecten. De fiscale gevolgen van een internationale route kunnen wijzigen door wetswijzigingen, verdragsaanpassingen en nieuwe jurisprudentie. Wij kunnen derhalve geen garantie geven dat de door u gekozen route ook daadwerkelijk de fiscale uitwerking heeft die wij hebben besproken en door u wordt beoogd. Indien zich relevante wijzigingen voordoen zullen wij u tijdig adviseren over mogelijke aanpassingen van de structuur.

(…)”

Bij overeenkomst van 30 juni 2008 heeft [naam4] B.V. de aandelen in [naam5] B.V. voor € 570.000 verkocht aan [naam16] B.V. i.o. Op 2 juli 2008 is [naam16] B.V. opgericht door [naam17] te Cyprus en zijn de aandelen in [naam16] B.V. vervolgens overgedragen aan [naam11] te Cyprus (hierna: [naam11] Ltd.). Belanghebbende is sinds die datum alleen/zelfstandig bevoegd bestuurder van [naam16] B.V. De aandelen [naam11] Ltd. waren op dat moment in handen van de door belanghebbende ingestelde stichting particulier fonds [naam18] te Curaçao (hierna ook: de [naam18] ).

De werkzaamheden van belanghebbende voor de apotheek zijn inhoudelijk niet gewijzigd na de verkoop van de aandelen in [naam5] B.V..

Per 5 januari 2010 heeft de [naam18] haar belang in [naam11] Ltd. overgedragen aan [naam19] te Cyprus. De aandelen in [naam19] worden gehouden door [naam20] te Dubai. De adviseur was een van de directeuren van [naam20] Belanghebbende hield 5 aandelen, minder dan 5% van de aandelen, in het kapitaal van [naam20] Deze ‘Building Bridges’-structuur staat ook wel bekend als Success by Sharing (SBS7), een product dat was ondergebracht in [naam21] , gevestigd op Cyprus.

In een Power of Attorney van 22 januari 2010 heeft [naam22] , namens [naam11] Ltd. belanghebbende gemachtigd:

“In order to:

 Represent the undersigned at the Extraordinary Meeting of Shareholders of the aforementioned Company, that will be held on January 27th 2010 and participate in any and alle deliberations, and to vote on behalf of the undersigned in favour of the decision to distribute an interim dividend of € 15.000 out of the general reserve to the shareholders.

 Sign the attendance list, the minutes of the meeting, and all eventual annexes attached thereto;

 In general do everything that seems necessary or useful for the execution of this power of attorney.”

Op 15 maart 2010 zijn belanghebbende en [naam5] B.V., rechtsgeldig vertegenwoordigd door belanghebbende, een huurovereenkomst aangegaan waarbij belanghebbende de onroerende zaak voor een periode van vijf jaar voor € 120.000 per jaar is gaan verhuren aan [naam5] B.V.

Op 29 november 2011 is vanuit [naam21] een e-mail aan de adviseur gestuurd:

“Dear [de adviseur] ,

Please find attached the invoice regarding the participation in SBS7 Community for the period January 1, 2012 until December 31 2012 for the company [naam5] BV.

(…)”

Op 16 april 2012 heeft de adviseur een e-mail aan belanghebbende gestuurd:

“Beste [belanghebbende] ,

Zoals je weet is het eigendom van [naam11] LTD in 2009 gewijzigd van [naam23] [Hof: bedoeld zal zijn ' [naam18] ') naar [naam19] Een voordeel was onder meer de verlaging en transparantie van de kosten. Nu blijkt dat de jaarrekening van 2009 tot en met 2011 nog opgesteld moet worden en de kosten besloten in het jaarbedrag wat je betaald. Over 2008 staan er echter nog kosten van de accountant en de foundation die nu nog moeten worden betaald. Dit kan het beste via een dividenduitkering aan [naam11] LTD; de moedermaatschappij van [naam16] B.V. Zou je € 5.000 willen betalen aan [naam11] LTD? De kosten zijn overigens ongeveer € 1.400 maar zo blijft er nog wat reserve staan bij [naam11] . Als je akkoord gaat, geef ik je de bankinfo nog door.

Met vriendelijke groet, [de adviseur] ”

Belanghebbende had in de onderhavige jaren een rekeningcourantvordering op [naam16] B.V., waarover [naam16] B.V. rente was verschuldigd aan belanghebbende.

Op 15 januari 2013 is de heer [naam25] aangesteld als bestuurder van [naam11] Ltd. In een document van 6 augustus 2013 geeft belanghebbende als ultimate beneficial owner van [naam11] Ltd. opdracht om de aandelen die [naam11] Ltd. heeft in [naam19] over te dragen aan [naam24] Ltd. Op 7 augustus 2013 is [naam24] Ltd. aandeelhouder van [naam16] B.V. De heer [naam25] heeft op 9 oktober 2013 vijf documenten, gedateerd 10 oktober 2013, aan de adviseur gestuurd die belanghebbende moet ondertekenen, inzake “Heerenaccoord”. Deze documenten zijn bedoeld om de overgang naar een nieuwe (derde) structuurvorm “Heerenaccoord” te realiseren. In diezelfde e-mail staat dat belanghebbende een e-mail moet sturen dat hij SBS7 opzegt per einde van dit jaar.

Op 7 april 2014 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV 2012 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.336 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 40.666. Belanghebbende heeft in box 3 als overige onroerende zaak “Apotheek [adres] ” aangegeven met een waarde van € 791.000. Daarnaast heeft belanghebbende in box 3 “Aandelen [naam20] ” aangegeven bij “overige bezittingen” met een waarde van € 4. Met dagtekening 26 september 2014 heeft de Inspecteur een aanslag IB/PVV 2012 opgelegd overeenkomstig deze aangifte.

Op 6 november 2014 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV 2013 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.297 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 43.559. Belanghebbende heeft in box 3 als overige onroerende zaak “Apotheek [adres] ” aangegeven met een waarde van € 770.000. Daarnaast heeft belanghebbende in box 3 “Aandelen [naam20] ” aangegeven bij “overige bezittingen” met een waarde van € 4. Met dagtekening 16 februari 2015 heeft de Inspecteur een aanslag IB/PVV 2013 aan belanghebbende opgelegd overeenkomstig deze aangifte.

In 2014 en 2015 is belanghebbende betrokken geweest bij het traject dat heeft geleid tot overname van [naam5] B.V. door [naam7] , die tot de overname als tweede apotheker werkzaam was bij [naam5] B.V. Bij overeenkomst van 27 november 2015 heeft [naam16] B.V. haar aandelen in [naam5] B.V. verkocht aan [naam26] B.V., een vennootschap van [naam7] . Bij overeenkomst van 27 november 2015 heeft belanghebbende een lening verstrekt aan [naam26] B.V. om de door [naam26] B.V. aan [naam16] B.V. verschuldigde koopsom mede te financieren.

Op 25 april 2016 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV 2014 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.201 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.792. Belanghebbende heeft in box 3 als overige onroerende zaak “Apotheek [adres] ” aangegeven met een waarde van € 770.000. Met dagtekening 27 oktober 2016 heeft de Inspecteur een aanslag IB/PVV 2014 opgelegd overeenkomstig deze aangifte.

Op 19 december 2016 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV 2015 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 67.192 en een belastbaar inkomen sparen en beleggen (box 3) van € 29.689. Belanghebbende heeft de onroerende zaak opgenomen als bezitting in box 3. In de aangifte heeft hij bij de waarde bezittingen geen “Aandelen, obligaties e.d.” vermeld. De Inspecteur heeft met dagtekening 3 februari 2017 een aanslag IB/PVV 2015 aan belanghebbende opgelegd overeenkomstig deze aangifte.

De Inspecteur heeft een zogenoemde query gedraaid met de zoekterm ‘Building Bridges’. Uit die query is naar voren gekomen dat belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV 2010 aandelen in [naam20] heeft opgenomen.

Bij brieven van 29 maart 2017 heeft de Inspecteur een onderzoek aangekondigd naar de aangiften IB/PVV van belanghebbende voor de jaren 2012 tot en met 2015 en naar de aangiften vennootschapsbelasting van de fiscale eenheid waartoe [naam16] B.V. en [naam5] B.V. behoorden, eveneens voor de jaren 2012 tot en met 2015.

Op 1 mei 2017 heeft in het kader van deze onderzoeken een inleidend gesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende, de heer [de adviseur] en de Inspecteur. De Inspecteur heeft handgeschreven aantekeningen van dit gesprek aan het dossier toegevoegd.

Op 20 februari 2018 heeft belanghebbende een nieuwe aangifte IB/PVV 2014 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.201, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (regulier voordeel van [naam4] B.V.) van € 500.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.792. Met dagtekening 15 mei 2018 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag IB/PVV 2014 aan belanghebbende opgelegd overeenkomstig deze nieuwe aangifte.

In de aankondiging van de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 van 3 december 2018 heeft de Inspecteur geschreven dat vanwege het ontbreken van tijd voor een zorgvuldig traject uit praktische overwegingen wordt afgezien van het opleggen van een boete voor deze navorderingsaanslag. Bij de aankondiging van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 (met datum 1 oktober 2019), 2014 (met datum 10 september 2020) en 2015 (met datum 2 maart 2021) heeft de Inspecteur vergrijpboetes aangekondigd.

De adviseur is bij vonnis van rechtbank Overijssel van 25 januari 20241.veroordeeld voor het medeplegen van het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd. De rechtbank Overijssel heeft kort gezegd bewezen verklaard dat de adviseur in de periode van 10 juli 2009 tot en met 1 mei 2013 samen met een ander of alleen opzettelijke onjuiste of onvolledige aangiften inkomstenbelasting heeft gedaan en/of heeft laten doen over de jaren 2010 en 2011 met als doel dat te weinig belasting werd geheven, door een onjuist bedrag aan belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en/of uit sparen en beleggen (box 3) op te geven en/of te doen/laten opgeven, terwijl die feiten (telkens) ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven. In het vonnis staat onder meer:

“Onderhavige strafzaak maakt deel uit van het grootschalige Olympic-project dat is gestart na het bekend worden van de zogenaamde Panama-papers en uit verkregen restinformatie uit onderzoeken bij banken in Luxemburg. (…) Op de Luxemburgse bankrekeningen van [naam27] kwamen transacties binnen met de omschrijving ‘interim dividend’, waarna korte tijd later vergelijkbare transacties uitgingen naar natuurlijke personen met de omschrijving ‘gift’ of ‘lening’. Tevens wordt in de restinformatie een document aangetroffen getiteld ‘Ways to get around the taxman’ waarin constructies worden omschreven die overeenkomsten vertonen met de mogelijke constructies die naar voren komen uit de analyse van de transactiegegevens van de bankrekeningen van [naam27] .

Door de FIOD is vervolgens verder gerechercheerd naar Nederlandse personen die betrokkenheid zouden hebben bij deze dividendconstructies die als doel hadden het ‘omkatten’ van dividendgelden naar leningen en/of giften bestemd voor natuurlijke personen. In tegenstelling tot dividend, is het ontvangen van een gift vanuit het buitenland in Nederland voor de schenkbelasting onbelast en valt buiten het toepassingsbereik van de inkomstenbelasting. Deze structuren worden aangeduid met de naam ‘Success by Sharing’ (verder: SBS7) met [bedrijf] Ltd. als topholding en met de naam ‘Heerenaccoord’. Met deze structuren wordt getracht van deze regeling te profiteren. Verdachte en medeverdachte [medeverdachte] zijn de bedenkers en vormgevers van de SBS7-structuur en hen wordt verweten dat zij samen met anderen belastingfraude hebben gepleegd door te adviseren over en het aanbieden van deze fiscale structuur met het doel en resultaat dat dividend van een Nederlandse vennootschap via deze constructie vrijwel volledig weer aan de ondernemer wordt uitgekeerd, zonder dat deze uitkering in de Nederlandse aangifte inkomstenbelasting van de belastingplichtige is vermeld.”

en:

“Verdachte heeft zich samen met anderen schuldig gemaakt aan het plegen van belastingfraude. Verdachte en medeverdachte [medeverdachte] hebben een constructie opgezet waarbij in Nederland belaste dividenden/bedrijfswinsten zijn ‘omgekat’ tot uit het buitenland afkomstige giften of leningen zodat over die geldbedragen ogenschijnlijk geen inkomstenbelasting hoefde te worden betaald. In werkelijkheid waren de door de belastingplichtigen ontvangen giften gemaskeerde, uit eigen onderneming afkomstige dividenduitkeringen. Aldus is door de belastingplichtigen die door verdachte werden geadviseerd minder belasting afgedragen dan zij verschuldigd waren. Verdachte heeft op zeer geraffineerde wijze de Belastingdienst om de tuin geleid, waarbij de gehanteerde structuren geen enkel ander doel dienden dan de werkelijke aard van de transacties aan het oog van de Belastingdienst te onttrekken. Op deze manier hebben zij misbruik gemaakt van het vertrouwen en het beginsel van solidariteit waarop het belastingstelsel is gestoeld en waar de samenleving in het kader van algemeen maatschappelijk belang en een behoorlijk functioneren van het financieel-economisch stelsel op moet kunnen rekenen. De rechtbank rekent dit verdachte aan.”

In geschil is of de navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd en of de vergrijpboetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

Het principale hoger beroep van de Inspecteur is gericht tegen de beslissing van de Rechtbank om de vergrijpboetes over de jaren 2013 tot en met 2015 te vernietigen. Hij stelt zich op het standpunt dat de vergrijpboetes moeten worden berekend op 100% van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013, 2014 en 2015, zoals deze door de Rechtbank zijn verminderd en dat de aldus berekende boetebedragen vervolgens moeten worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn in eerste aanleg. De Inspecteur concludeert daarom tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, maar alleen voor zover zij de boetebeschikkingen heeft vernietigd, en tot vermindering van de vergrijpboetes. Belanghebbende stelt dat de Rechtbank de vergrijpboetes terecht heeft vernietigd en subsidiair dat de vergrijpboetes moeten worden verminderd tot het minimale.

Het incidentele hoger beroep van belanghebbende is gericht tegen de beslissing van de Rechtbank over de navorderingsaanslagen. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente.

Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur zijn beroep op interne compensatie voor de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 onvoorwaardelijk en ondubbelzinnig prijsgegeven.

Het Hof stelt voorop dat belanghebbende niet is opgekomen tegen het oordeel van de Rechtbank dat hij in de onderhavige jaren het economische belang had bij de aandelen in [naam16] B.V. en [naam5] B.V., zodat belanghebbende houder was van een aanmerkelijk belang in beide vennootschappen. Dat betekent dat dit in hoger beroep niet in geschil is.

Navordering mogelijk? (incidenteel hoger beroep)

Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), bepaalt – voor zover van belang – dat, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

Belanghebbende stelt in zijn incidentele hoger beroep dat de Inspecteur de navorderingsaanslagen niet mocht opleggen. Belanghebbende voert daartoe aan dat zowel hijzelf als de adviseur op het moment van het indienen van de aangiften IB/PVV voor onderhavige jaren niet te kwader trouw was ten aanzien van het aangeven in box 3 van de vordering op [naam16] B.V. en van de aan [naam5] B.V. verhuurde onroerende zaak. Belanghebbende stelt voorts dat geen sprake is van een nieuw feit, als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR. Belanghebbende voert daartoe aan dat de Inspecteur op het moment dat hij de primitieve aanslagen oplegde al kennis had van de informatie waarover de Inspecteur aangaf ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslagen te beschikken en welke informatie aanleiding was voor de navorderingsaanslagen.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende te kwader trouw was in de zin van artikel 16, eerste lid, AWR ter zake van het feit dat in onderhavige jaren aangiften zijn gedaan naar een te laag belastbaar inkomen uit werk en woning omdat ten aanzien van de van [naam16] B.V. verkregen rente-inkomsten en de van [naam5] B.V. verkregen huurinkomsten geen resultaat uit overige werkzaamheden (terbeschikkingstelling) in box 1 is aangegeven, waardoor te weinig belasting is betaald.

Het Hof beoordeelt eerst of sprake is van kwader trouw. Het Hof stelt daarbij voorop dat in de context van artikel 16 AWR – anders dan in de boetesfeer, waar strafrechtelijke beginselen van toepassing zijn (zie 4.14) – kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, aan de belastingplichtige kan worden toegerekend.2.

Tussen partijen is niet in geschil dat de adviseur in opdracht van belanghebbende de aangiften IB/PVV 2012, 2013, 2014 en 2015, alsook de gewijzigde aangifte IB/PVV 2014 van belanghebbende heeft verzorgd en ingediend.

De adviseur heeft de opeenvolgende internationale structuren geadviseerd en begeleid en heeft belanghebbende daarbij ook na de implementatie van die structuren actief aangestuurd. De adviseur heeft bij deze structuren dus een actieve rol gespeeld, was daardoor op de hoogte van de feitelijke gang van zaken en wist dat belanghebbende in onderhavige jaren het economische belang had bij [naam16] B.V. en [naam5] B.V. De adviseur heeft de onderhavige aangiften IB/PVV voor belanghebbende verzorgd en hij heeft ten tijde van het doen van deze aangiften geweten dat dat economische belang in deze vennootschappen, ook zonder het formele, juridische aandeelhouderschap, tot gevolg had dat in onderhavige jaren sprake was van een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 in [naam16] B.V. en (indirect) in [naam5] B.V., zodat de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing was en belastingheffing in box 1 en niet in box 3 aan de orde was ten aanzien van de aan [naam5] B.V. verhuurde onroerende zaak en de vordering op [naam16] B.V.3.Door desondanks in de onderhavige jaren de onroerende zaak en de vordering aan te geven in box 3, heeft de adviseur bewust onjuiste gegevens opgenomen in de aangiften IB/PVV en bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat daardoor de aanslagen IB/PVV tot te lage bedragen zouden worden vastgesteld. In de gebruikte constructies is steeds de uiteindelijke zeggenschap en het economisch belang (bij waardeverandering) bij belanghebbende gebleven en dit was ook de bedoeling. Ook in de tijd dat deze structuren werden opgezet en zeker op het moment dat de aangiften IB/PVV werden ingediend was het belastingadviseurs bekend dat over de daaruit voortvloeiende voordelen belastingheffing in box 1 of box 2 zou moeten plaatsvinden en niet in box 3. Van een pleitbaar standpunt was geen sprake.

Het gebruik door belanghebbende van de vanaf medio 2008 opvolgende buitenlandse structuren diende naar het oordeel van het Hof dan ook – zoals ook volgt uit het advies van de adviseur van 1 februari 2008 (zie 2.4) – geen ander doel dan aanmerkelijkbelangheffing over toekomstige winsten van [naam5] B.V. te voorkomen, de huurinkomsten uit de onroerende zaak onbelast in box 3 te laten vallen in plaats van in box 1 en niet gebonden te zijn aan de gebruikelijk loonregeling.

Tot slot volgt uit het strafrechtelijk vonnis van 25 januari 2024 (zie 2.25) dat de adviseur mede-bedenker en vormgever is van de SBS7-structuur - waarvan belanghebbende in de jaren 2012 en 2013 gebruik heeft gemaakt - en dat deze structuur, alsmede de opvolgende Heerenaccoord-structuur geen enkel ander doel diende dan op zeer geraffineerde wijze de werkelijke aard van de transacties aan het oog van de Belastingdienst te onttrekken. Hoewel dat vonnis – anders dan in de situatie van belanghebbende – ziet op de situatie dat Nederlandse dividenden/bedrijfswinsten zijn ‘omgekat’ naar vanuit het buitenland ontvangen giften of leningen, gaat het in beide situaties om het verhullen van de economische eigendomsverhoudingen en het voorwenden dat van een aanmerkelijk belang geen sprake (meer) is om op die wijze te weinig inkomstenbelasting te betalen. De adviseur is daarmee te kwader trouw, als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR en die kwade trouw rekent het Hof aan belanghebbende toe.

Het Hof komt daarom, net als de Rechtbank, tot de conclusie dat belanghebbende voor alle onderhavige jaren “ter zake van dit feit” te kwader trouw was. De Inspecteur mocht over de onderhavige jaren dus navorderen, ook als sprake zou zijn van een feit dat de Inspecteur al bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Het Hof hoeft zich daarom niet uit te laten over de vraag of de Inspecteur beschikte over een zogenoemd nieuw feit.

Uit het voorgaande volgt dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.

Vergrijpboetes 2013, 2014 en 2015 (principaal hoger beroep)

De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor de belastingjaren 2013, 2014 en 2015 op grond van artikel 67e AWR en paragraaf 8, achtste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst vergrijpboetes opgelegd van 100% van de nagevorderde belasting. Volgens de Inspecteur is het aan het (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende te wijten dat de aanslagen IB/PVV 2013, 2014 en 2015 tot te lage bedragen zijn vastgesteld en vormen listigheid en de omvang van de te weinig geheven belasting strafverzwarende omstandigheden, die boetes van 100% rechtvaardigen.

De bewijslast dat sprake is van voorwaardelijke opzet, dat wil zeggen dat bewust de aanmerkelijke kans is aanvaard dat het beboetbare feit zich zal voordoen, rust op de inspecteur. De bestanddelen van het beboetbare feit die de inspecteur ten grondslag legt aan een opgelegde boete moet de inspecteur overtuigend aantonen.4.Daarbij brengen de waarborgen van artikel 6, tweede lid, EVRM onder meer mee dat een belanghebbende het voordeel van de twijfel moet worden gegund. Voor de vraag of (voorwaardelijke) opzet aanwezig is, is mede van belang of bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dat betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard (‘op de koop toe heeft genomen’).5.

Opmerking verdient dat voor fiscale vergrijpboetes de opzet of grove schuld van een door de belastingplichtige ingeschakelde adviseur niet kan worden toegerekend aan de belastingplichtige. Dit voorkomt dat met een dergelijke toerekening strijd zou kunnen ontstaan met de in artikel 6, tweede lid, EVRM neergelegde eis dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan. Niettemin kan de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. De inspecteur heeft van een en ander de stelplicht en de bewijslast.6.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende, door gebruik te maken van de opvolgende verhullende buitenlandstructuren, bewust een aanmerkelijk belang in [naam16] B.V. en in [naam5] B.V. buiten het zicht van de fiscus heeft willen houden, en dat hij door in de jaren 2013, 2014 en 2015 desondanks de aan [naam5] B.V. verhuurde onroerende zaak en de vordering op [naam16] B.V. in box 3 aan te geven, bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven. De Inspecteur voert hiertoe aan dat buiten redelijke twijfel vaststaat dat belanghebbende in alle drie de jaren een aanmerkelijk belang had in [naam16] B.V. en in [naam5] B.V. en dat belanghebbende dat belang heeft verhuld door het gebruik van door de adviseur geadviseerde, elkaar in de tijd opvolgende buitenlandstructuren. Het gebruik van die verhulconstructie(s) is volgens de Inspecteur een gedraging die naar zijn uiterlijke verschijningsvorm kan worden aangemerkt als zozeer gericht op het betalen van te weinig belasting, dat het niet anders kan zijn dan dat de betrokkenen, waaronder belanghebbende, dat gevolg hebben gewild of althans de aanmerkelijke kans op dat gevolg bewust hebben aanvaard. Dit geldt volgens de Inspecteur temeer gelet op de actieve rol van belanghebbende bij het verhullen, zijn academische opleiding (tot apotheker) en het feit van algemene bekendheid dat het economisch belang leidt tot een aanmerkelijk belang dat in een geval als dit ertoe leidt dat sprake is van een terbeschikkingstelling zodat de inkomsten uit verhuur en uit verstrekte geldlening tot het box 1 inkomen moeten worden gerekend en dat, als die inkomsten worden gepresenteerd als (onbelast) box 3 inkomen, het duidelijk is dat dit niet klopt. Daarnaast stelt de Inspecteur dat belanghebbende niet met feiten is gekomen die aanleiding geven tot (redelijke) twijfel ten aanzien van de (voorwaardelijke) opzet.

De door de Inspecteur gestelde actieve betrokkenheid van belanghebbende bij het verhullen blijkt volgens de Inspecteur onder meer uit het volgende:

Belanghebbende betwist dat hem het (voorwaardelijke) opzet kan worden verweten ten aanzien van het feit dat de aanslagen IB/PVV 2013, 2014 en 2015 op te lage bedragen zijn vastgesteld. Hij voert daartoe aan dat hij geen opzet, ook niet in voorwaardelijke vorm, heeft gehad om voor die jaren onjuiste aangiften IB/PVV te doen, waardoor hij te weinig belasting zou betalen. Hij is op fiscaal gebied een leek en heeft volledig vertrouwd op de adviezen en instructies van gerenommeerde adviseurs, waaronder de adviseur. De ingediende aangiften IB/PVV 2013, 2014 en 2015 waren ook in overeenstemming met de aan belanghebbende uitgebrachte adviezen.

Het Hof oordeelt dat de Inspecteur met hetgeen hij naar voren heeft gebracht niet overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende ten tijde van het indienen van de aangiften IB/PVV 2013, 2014 en 2015 wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven door de aan [naam5] B.V. verhuurde onroerende zaak en de vordering op [naam16] B.V. in box 3 aan te geven en dat hij die kans bewust heeft aanvaard.

Belanghebbende heeft meermaals, ook ter zitting bij het Hof, verklaard dat hij als apotheker niet beschikt over bijzondere fiscale kennis, dat hij daarom heeft vertrouwd op de adviezen van de adviseur en dat hij in de veronderstelling verkeerde dat de fiscale constructie was gericht op toegestane vermindering van belasting en niet op belastingontwijking. Het Hof acht dit geloofwaardig. Vanaf medio 2008 was belanghebbende namelijk juridisch gezien niet langer direct of indirect houder van aandelen in het kapitaal van [naam5] B.V. De adviseur heeft belanghebbende voorgehouden dat het gevolg daarvan is dat niet langer sprake is van een aanmerkelijk belang in die vennootschap, en dat de onroerende zaak daarom in box 3 wordt belast. De aangiften IB/PVV 2013, 2014 en 2015 zijn dienovereenkomstig ingediend. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof niet overtuigend aangetoond dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften begreep dat er een aanmerkelijke kans was dat hij, hoewel hij in onderhavige jaren juridisch niet, maar economisch nog wel belang had bij [naam5] B.V. en bij [naam16] B.V., fiscaal gezien toch een aanmerkelijk belang had in die vennootschappen, zodat hij de onroerende zaak en de vordering eigenlijk in box 1 moest aangeven.

Naar het oordeel van het Hof is de terbeschikkingstellingsregeling in combinatie met de fiscale kwalificatie van het uiteindelijke economisch belang niet een feit van algemene bekendheid. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat, anders dan de Inspecteur stelt, het bij de terbeschikkingstellingsregeling, gebaseerd op (ook) economisch belang, niet gaat om eenvoudige fiscaliteit van algemene bekendheid. De door de Inspecteur gestelde wetenschap van belanghebbende volgt ook niet uit de door de Inspecteur gestelde actieve betrokkenheid van belanghebbende, welke betrokkenheid veeleer een reageren van belanghebbende op concrete instructies van de adviseur lijkt te zijn. Evenmin kan die wetenschap worden gebaseerd op zijn algemene academische opleidingsniveau of op de veronderstelling dat de adviseur dit wel aan belanghebbende zal hebben uitgelegd. In deze omstandigheden kan het enkele feit dat belanghebbende zich heeft bediend van aan hem geadviseerde opvolgende buitenlandstructuren die, naar achteraf is komen vast te staan, waren gericht op het buiten het oog van de fiscus houden van de werkelijke aard van transacties en verhoudingen, niet tot de conclusie leiden dat belanghebbende zelf ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV voor de onderhavige jaren heeft gewild dat te weinig belasting zou worden betaald of althans de aanmerkelijke kans op dat gevolg bewust heeft aanvaard. Dat er in de advisering een disclaimer is opgenomen voor de fiscale gevolgen maakt dit niet anders, reeds omdat die disclaimer zodanig is verwoord dat die suggereert dat de fiscale constructie alleen niet tot de gewenste gevolgen leidt als de regels veranderen. Dat impliceert dat de constructie volgens de adviseur onder de op dat moment geldende regels wel door de fiscale beugel kan.

Het voorgaande betekent dat niet buiten redelijke twijfel is komen vast te staan dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende zelf is te wijten dat de aanslagen op te lage bedragen zijn vastgesteld. Het Hof komt daarom, net als de Rechtbank, tot de conclusie dat de vergrijpboetes moeten worden vernietigd.

Uit het voorgaande volgt dat ook het principale hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is.

Verzamelinkomen en belastingrente

Het incidenteel hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de belastingrente. Belanghebbende heeft daartegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het incidenteel hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is zowel het principale als het incidentele hoger beroep ongegrond.

Nu het Hof het (principaal) hoger beroep ongegrond verklaart, ziet het Hof aanleiding om van de Inspecteur griffierecht te heffen en de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het principaal hoger beroep heeft moeten maken.

Het Hof stelt die kosten overeenkomstig het Besluit vast op € 1.814 (2 punten (verweerschrift in hoger beroep en bijwonen zitting) x wegingsfactor 1 x € 907). Dit bedrag wordt vermeerderd met een bedrag aan reiskosten van belanghebbende zelf voor het bijwonen van de zitting in hoger beroep van € 39,36 (openbaar vervoer, tweede klas).

Het Hof:

– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.853,36, en

– bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 579.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Breij, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. J.M.W. van de Sande, in tegenwoordigheid van mr. S. Khodabaks als griffier.

De beslissing is op 1 juli 2025 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Khodabaks) (M.M. Breij)

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.