Hof Arnhem-Leeuwarden, 30-09-2025, nr. BK-ARN 21/803

Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 oktober 2017 tot en met 31 december 2017 (hierna: vierde kwartaal 2017) € 56.969 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Tegen deze voldoening heeft zij bezwaar gemaakt.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard en een teruggaaf verleend van € 17.284.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, bepaald dat de Inspecteur het op aangifte voldane bedrag van € 39.685 terugbetaalt, en bepaald dat de uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar. De Rechtbank heeft de Inspecteur opgedragen het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 maart 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende [naam1] RA CPE bijgestaan door de gemachtigden van belanghebbende mr. [naam2] , mr. [naam3] en mr. [naam4] en namens de Inspecteur mr. [naam5] bijgestaan door [naam6] , mr. [naam7] .

Bij brief van 14 augustus 2023 heeft het Hof partijen laten weten dat een zetelwijziging noodzakelijk is en dat de zaak in beginsel opnieuw mondeling moet worden behandeld. Het Hof heeft partijen gevraagd of de zaak zonder nieuwe mondelinge behandeling kan worden afgedaan. Het proces-verbaal van de zitting van 7 maart 2023 is bij dit schrijven gevoegd.

Beide partijen hebben toestemming gegeven de zaak zonder nadere behandeling af te doen.

Bij brief van 26 oktober 2023 heeft het Hof de zaak aangehouden tot het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) arrest had gewezen in de gevoegde zaken C-639/22 tot en met C-644/22. Na het arrest van 5 september 2024 heeft het Hof partijen in de gelegenheid gesteld schriftelijk op het arrest te reageren. Partijen hebben daarvan gebruikgemaakt.

Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 juni 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende [naam1] RA CPE bijgestaan door de gemachtigden van belanghebbende mr. [naam2] , mr. [naam3] en mr. [naam4] en namens de Inspecteur mr. [naam5] bijgestaan door [naam6] , mr. [naam7] en [naam8] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

Aansluitingsgronden

Deelname aan de pensioenregeling van het fonds is verplicht voor iedere persoon die werkzaam is bij een werkgever, zoals omschreven in het besluit dat is afgegeven op 2 september 2013 te 's Gravenhage door de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (…)

(…)

Toetreding

Toetreding tot het fonds geschiedt op de datum van indiensttreding, doch niet eerder dan op de 1ste dag van de maand waarin de werknemer de 20-jarige leeftijd bereikt.

(…)

Voor een precieze inhoud van de pensioenregeling wordt verwezen naar de pensioenreglementen. Hierna wordt een korte samenvatting gegeven van de pensioenregeling per 1 januari 2016 waarin de verzekeringstechnisch gezien belangrijkste elementen genoemd worden.

Per 1 januari 2016 is de pensioenregeling op een aantal punten gewijzigd. Belangrijkste wijzigingen zijn de introductie van de franchise, verlaging van de opbouw van het ouderdomspensioen en wijziging van de indexatieambitie.

Algemeen

De pensioenregeling voorziet in een ouderdomspensioen, een partnerpensioen en een wezenpensioen.

De pensioenregeling valt te kenmerken als een uitkeringsovereenkomst in de vorm van een geïndexeerde middelloonregeling (een salarisdiensttijdregeling). Dit houdt in dat de hoogte van de te verkrijgen pensioenaanspraak in een bepaald jaar afhankelijk is van de hoogte van de pensioengrondslag en het parttime percentage in dat jaar. De pensioenrechten en pensioenaanspraken worden, indien de middelen van het fonds daarin kunnen voorzien, jaarlijks geïndexeerd met de prijsindex.

Voor de pensioenberekening wordt ieder jaar het pensioensalaris (zijnde het loon in de zin van de Coördinatiewet Sociale Verzekeringen) vastgesteld. Aan het jaarsalaris wordt een maximum gesteld (2017: € 53.800). Dit maximum jaarsalaris wordt elk jaar per 1 januari verhoogd of verlaagd met een door het bestuur vastgesteld percentage. Vervolgens wordt het (gemaximeerde) pensioensalaris verlaagd met de fiscaal minimale franchise (2016: € 12.953).

De normale pensioenleeftijd is per 1 januari 2013 67 jaar. Het tot 1 januari 2013 opgebouwde ouderdomspensioen met pensioenleeftijd 65 is per die datum actuarieel neutraal omgezet naar een ouderdomspensioen ingaand op leeftijd 67.

Bepaling van het ouderdomspensioen

Vanaf 1 januari 2016 is de per jaar van deelneming te verkrijgen aanspraak op ouderdomspensioen gelijk aan 1,6% van de pensioengrondslag. De opbouwperiode van de pensioenaanspraak loopt vanaf de eerste van de maand waarin de leeftijd van 20 jaar wordt bereikt of de latere datum van indiensttreding tot uiterlijk de eerste dag van de maand waarin de leeftijd van 67 jaar wordt bereikt.

Bepaling van het partnerpensioen en wezenpensioen

Voor de deelnemers vindt er vanaf 1 januari 2006 opbouw van partner- en wezenpensioen plaats. De opbouw van partnerpensioen respectievelijk wezenpensioen bedraagt 70% respectievelijk 14% van het vanaf 1 januari 2006 op te bouwen ouderdomspensioen. Op grond van de overgangsbepalingen is voor dienstjaren gelegen voor 1 januari 2006 alsnog een opgebouwd partnerpensioen toegekend ter grootte van 70% van het voor 1 januari 2006 opgebouwde ouderdomspensioen.. Per 1 januari 2016 is de opbouw van het ouderdomspensioen verlaagd. De opbouwpercentages van 70% respectievelijk 14% met betrekking tot partnerpensioen en wezenpensioen blijven echter ongewijzigd van toepassing.

Het bij overlijden van een deelnemer te verkrijgen partnerpensioen is gelijk aan 70% van het totaal te bereiken ouderdomspensioen. Deelnemers kunnen op de pensioenrichtdatum kiezen om een deel van het opgebouwde partnerpensioen om te zetten in extra ouderdomspensioen.

(…)

Premievrije deelneming bij arbeidsongeschiktheid

Het deelnemerschap wordt bij arbeidsongeschiktheid ten laste van het fonds voortgezet. De mate van voortzetting is afhankelijk van de mate van arbeidsongeschiktheid. Het fonds past een zes-klassen systeem (uitkering op basis van de WAO of Wajong) dan wel een vier-klassen systeem (uitkering op basis van de WIA) toe.

(…)

(…)

Kortingsbeleid

Als uiterste redmiddel is het bestuur op grond van het pensioenreglement bevoegd over te gaan tot het verminderen van de ten laste van het fonds verworven pensioenaanspraken en pensioenrechten indien en voor zover wordt voldaan aan de voorwaarden die hieraan zijn gesteld in artikel 134 van de Pensioenwet, echter uitsluitend indien:

Het fonds informeert de deelnemers, gewezen deelnemers, pensioengerechtigden en de werkgever(s) schriftelijk over het besluit tot vermindering van pensioenaanspraken en pensioenrechten. De vermindering kan op zijn vroegst een maand na de in de vorige volzin bedoelde informatieverstrekking worden gerealiseerd.

Uitgangspunt van het fonds is om indien een situatie van korting zich voordoet alle groepen (deelnemers, gewezen deelnemers en gepensioneerden) in de verschillende regelingen op dezelfde wijze te korten. In situaties waarin het bijvoorbeeld zo is dat door de inzet van andere maatregelen bepaalde groepen reeds een "bijdrage " aan het herstel hebben geleverd, kan het bestuur, na daartoe advies in te hebben gewonnen van het verantwoordingsorgaan, besluiten om in voorkomende gevallen verschillende kortingspercentages te hanteren.

(…)

Vaststelling van de kostendekkende premie

De kostendekkende premie wordt jaarlijks bepaald als de som van:

– De jaarinkoop (gedisconteerd met de reële rendementscurve ) benodigd voor de in het boekjaar te verkrijgen aanspraken op (tijdelijk/extra) ouderdomspensioen, partnerpensioen en wezenpensioen, vermeerderd met de risicopremies voor arbeidsongeschiktheid (premievrijstelling) en overlijden (partnerpensioen en wezenpensioen) en vermeerderd met de solvabiliteitsopslag. De solvabiliteitsopslag in de premie is gelijk aan nul, tenzij het Vereist Eigen Vermogen horende bij de jaarinkoop hoger is dan de in de premie opgenomen kosten voor indexatie. In deze situatie is de solvabiliteitsopslag gelijk aan het Vereist Eigen Vermogen verminderd met de in de premie opgenomen kosten voor indexatie.

Het Vereist Eigen Vermogen is het conform het standaardmodel van DNB berekende percentage per ultimo voorgaand boekjaar. In bijlage V wordt het (minimaal) Vereist Eigen Vermogen ultimo 2015 nader uitgewerkt.

– De opslag uitvoeringskosten.

De opslag uitvoeringskosten is de vergoeding voor het uitvoeren van de pensioenregelingen en strekt derhalve ter dekking van de kosten die het fonds maakt in verband met de uitvoering van de pensioenregelingen, met uitzondering van de kosten benodigd voor de in het boekjaar te verkrijgen aanspraken op pensioen (jaarinkoop).

– Voor de berekening van de kostendekkende premie wordt uitgegaan van de reële rendementscurve. De reële rendementscurve wordt vastgesteld als het verwachte fonds rendement verminderd met een afslag voor indexatie en staat in beginsel voor een periode van 5 jaar vast. Bij het vaststellen van de reële rendementscurve is rekening gehouden met de maximale parameters, zoals vastgelegd in artikel 23a eerste lid van het besluit Financieel Toetsingskader pensioenfondsen. De reële rendementscurve is gebaseerd op de rentetermijnstructuur per 31 oktober 2015 op het moment dat het bestuur de premie voor 2016 heeft vastgesteld.

Het bestuur realiseert zich dat de maximale parameters hoger liggen dan de actuele marktsituatie en de rendementsveronderstelling die zijn meegenomen in de recente ALMstudie. Het bestuur is daarbij van mening dat het huidige rentepeil relatief laag is en op den duur zal stijgen. Kijkend naar een periode van 5 jaar, vindt het bestuur de keuze voor de maximale parameters goed passen bij haar verwachtingen. De wet schrijft voor dat het verwachte rendement met tenminste 2% wordt verminderd, vanwege de verwachte prijsinflatie. Uit een recente ALM-studie blijkt echter dat het fonds een indexatieresultaat van ongeveer 1% kan verwachten. Dit aspect tezamen met de keuze uit te gaan van de maximale parameters wordt beschouwd als een prudentie die de gehele opzet robuust maakt.

Voor het overige worden bij de kostendekkende premie de actuariële veronderstellingen gehanteerd, die ook bij de bepaling van de technische voorziening worden gebruikt.

De opslag voor premievrije deelneming wegens arbeidsongeschiktheid bedraagt 3,0% van de doorsneepremie. De opslag voor dekking van de jaarlijkse administratiekosten bedraagt 1,1 % van de som van het pensioengevend loon.

In bijlage IV bij deze nota is de (geschatte) kostendekkende premie 2017 nader gespecificeerd inclusief vergelijking met de verschuldigde premie.

De verschuldigde premie

Basis pensioenregelingen:

De bijdrage die het fonds met betrekking tot de regeling inzake ouderdoms-, partner- en wezenpensioen (inclusief premievrijstelling) ontvangt, bedraagt per deelnemer een percentage van het pensioengevend salaris. Als uitgangspunt zal deze verschuldigde premie minimaal gelijk zijn aan de gedempte kostendekkende premie, bedoeld onder 9.1.

Met ingang van 1 januari 2014 bedraagt het percentage 14%. Vanaf 1 januari 2016 wordt dit percentage jaarlijks vertaald naar een percentage van de pensioengrondslag. Voor 2017 is de bijdrage vastgesteld op 24,4% van de pensioengrondslag. De werkgever is gerechtigd een gedeelte van deze premie te verhalen op de werknemer volgens de afspraken die daarover zijn gemaakt in de geldende CAO. Uitgangspunt is een sluitende financiële opzet van de pensioenregeling.

(…)

Doelstelling beleggingsbeleid

Het fonds heeft ten doel het, zonder winstoogmerk, doen van pensioenuitkeringen aan (gewezen) deelnemers of hun nagelaten betrekkingen en/of het doen van andere uitkeringen. Hiertoe worden de beschikbare gelden van het fonds op solide wijze belegd.

Het vermogensbeheer van [belanghebbende] is op basis van een fiduciair management overeenkomst aan Nationale Nederlanden Investment Partners B.V. uitbesteed.

Doelstelling van het beleggingsbeleid is de toevertrouwde middelen zo goed mogelijk te beleggen teneinde een optimaal rendement te behalen. Hierbij spelen veiligheid, kwaliteit en risicodiversificatie een belangrijke rol. Uitgangspunten bij het vaststellen van de beleggingsportefeuille zijn de aard en omvang van de verplichtingen, het risicobudget en de eisen die voortvloeien uit de pensioenwetgeving. Eén van deze voorschriften is dat de bezittingen en de te verwachten inkomsten van een pensioenfonds toereikend moeten zijn om te kunnen voldoen aan de verplichtingen van het fonds.

(…)”

In het jaarverslag 2017 (blz. 85) van belanghebbende staat – voor zover hier van belang – het volgende:

“(…)

(…)”

Belanghebbende heeft het pensioenbeheer uitbesteed aan [naam9] B.V. In het dossier bevindt zich op 2 juni 2016 ondertekende een uitbestedingsovereenkomst (versie 26 mei 2016) en een servicelevel agreement van 6 december 2016.

Aan belanghebbende zijn in het vierde kwartaal 2017 door [naam9] B.V. vier nota’s gestuurd waarbij in totaal € 258.941,73 aan omzetbelasting in rekening is gebracht ter zake van de beheersdiensten.

In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting. Hierbij is specifiek in geschil of de diensten van belanghebbende vallen onder de vrijstelling voor verzekeringshandelingen als bedoeld in artikel 11, aanhef en lid 1, onderdeel k, van de Wet omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Indien de pensioenuitvoering onderworpen is aan de heffing van omzetbelasting is de maatstaf van heffing in geschil. Indien de vrijstelling van toepassing is, is in geschil of het neutraliteitsbeginsel is geschonden.

Ingevolge artikel 2 juncto artikel 15 Wet OB heeft een ondernemer recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de leveringen van goederen en diensten voor zover de goederen en diensten worden gebezigd in het kader van de onderneming voor belaste handelingen.

Het is aan belanghebbende, als degene die aanspraak maakt op de aftrek, aannemelijk te maken dat en in hoeverre zij recht heeft op aftrek van de voorbelasting.

Belanghebbende stelt dat zij één voor de omzetbelasting belaste pensioenuitvoeringsdienst aan de werkgevers verricht, die niet kwalificeert als verzekeringshandeling, zodat zij volledig recht op aftrek heeft van de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat een verzekeringshandeling een autonoom Unierechtelijk begrip is dat volgens het HvJ EU op uniforme wijze dient te worden uitgelegd. Die uitleg betekent volgens belanghebbende dat als kenmerkend voor verzekeringshandelingen wordt aangenomen dat de verzekeraar tegen voorafgaande betaling van een premie, zich ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het risico de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen. Een verzekeringshandeling houdt in dat een dekking wordt verschaft doordat de belastingplichtige (de verzekeraar) het verzekerde risico op zich neemt. Belanghebbende stelt dat het risico niet door haar, maar door het collectief van deelnemers wordt gedragen, zodat niet aan de criteria van het HvJ EU wordt voldaan. Als maatstaf van heffing stelt belanghebbende de uitvoeringskosten.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende één dienst verricht, die bestaat uit het uitvoeren van de pensioenregeling van de deelnemers, welke dienst is vrijgesteld omdat sprake is van een verzekeringsdienst als bedoeld in artikel 11, aanhef, lid 1, onderdeel k, van de Wet OB, zodat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. De Inspecteur voert daartoe aan dat de activiteiten van belanghebbende kwalificeren als één samengestelde prestatie, waarvoor één vergoeding (de premie) wordt berekend. Uitgaande van dezelfde (Unierechtelijke) bepaling als belanghebbende stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende wel voldoet aan de genoemde kenmerken van verzekeringshandelingen. Belanghebbende heeft zich als verzekeraar jegens een deelnemende werknemer verbonden tegen de betaling van de premie bij het intreden van het verzekerde risico (het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd dan wel een andere relevante, onzekere gebeurtenis) de overeengekomen uitkeringen te doen. Het is belanghebbende die het financiële risico draagt, waarbij zij in het uiterste geval maatregelen ten nadele van de deelnemer kan nemen ter voorkoming dat belanghebbende onvoldoende solvabel wordt, aldus de Inspecteur.

Voor de vraag of recht op aftrek bestaat, dient eerst de vraag te worden beantwoord of belanghebbende één of meerdere prestaties verricht en vervolgens dient de aard van de prestatie of prestaties voor de omzetbelasting te worden geduid.

Eén of meerdere prestaties

Uit de vaste rechtspraak van het HvJ EU volgt dat voor de toepassing van omzetbelasting elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd2.. Dit is anders, indien de handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.3.

Verder volgt uit de rechtspraak van het HvJ EU dat sprake is van één voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen prestatie, indien één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl één of meer andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende prestaties (absorptie). In die situatie delen de bijkomende elementen het fiscale lot van de hoofdprestatie.4.Een handeling is in elk geval bijkomend bij een hoofdprestatie wanneer deze handeling voor de afnemer geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie optimaal te kunnen gebruikmaken. Om te bepalen of de verrichte prestaties meer zelfstandige prestaties dan wel één enkele prestatie vormen, moet worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn. Bij deze analyse dient ook het belang van de ontvangers van de prestaties in overweging te worden genomen.5.

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende één samengestelde prestatie verricht, zijnde de uitvoering van een pensioenregeling. Het Hof ziet geen reden voor een andersluidend oordeel en sluit zich hierbij aan. Evenmin is in geschil dat het uitvoeren van de pensioenregeling door belanghebbende de volgende elementen omvat: het vaststellen en innen (via de werkgever) van premies, hieronder ook begrepen het actief benaderen van premieplichtigen (verplichtstelling), actuariële berekeningen, het vaststellen van de omvang van diverse pensioenaanspraken en deze uitkeren, het voeren van een administratie, het communiceren met premieplichtigen en begunstigden, het opstellen van rapportages en het beheren van een doelvermogen. Deze handelingen zijn, naar het oordeel van het Hof, in het kader van de uitvoering van de pensioenregeling zo nauw met elkaar verbonden, dat zij objectief gezien één niet te splitsen prestatie vormen, te weten ‘de uitvoering van een pensioenregeling’.

Duiding aard van de prestatie

In geschil is of de door belanghebbende verrichte diensten kwalificeren als handelingen ter zake van verzekering als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter k, van de Wet OB.

Op grond van artikel 11, lid 1, letter k, van de Wet OB zijn vrijgesteld handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Deze verzekerings-vrijstelling is gebaseerd op het identiek luidende artikel 135, lid 1, onder a, van de BTW-richtlijn. Uitgangspunt is dat de bewoordingen waarin de vrijstellingen van artikel 135, lid 1, van de BTW-richtlijn zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd aangezien deze vrijstellingen afwijken van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.6.

Het begrip ‘handeling ter zake van verzekering’ is een communautair begrip. Voor een (vrijgestelde) verzekeringshandeling is kenmerkend dat een ondernemer 1) tegen voorafgaande betaling van een premie, 2) zich ertoe verbindt 3) de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen.7.Een verzekeringshandeling impliceert dat er een contractuele betrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekeringsnemer8.. De essentie van de ‘handeling ter zake van verzekering’ is dat de verzekerde zichzelf beschermt tegen het risico van een onzeker, maar potentieel ernstig financieel verlies tegen betaling van een zekere, maar in hoogte beperkte premie.9.De vrijstelling voor verzekeringshandelingen is niet beperkt tot verzekeringshandelingen door verzekeraars. Ook andere ondernemers kunnen verzekeringshandelingen verrichten. Wel is vereist dat de verzekeraar of een andere ondernemer die verzekeringshandelingen verricht het verzekerde risico op zich neemt.10.

Belanghebbende keert uit ten aanzien van een drietal onzekere voorvallen, te weten 1) arbeidsongeschiktheid, 2) kortleven (wezen/nabestaande pensioen) en 3) langleven (bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd). Belanghebbende heeft de aan die onzekere voorvallen verbonden risico’s daarmee overgenomen. Daarmee is sprake van een risico-overname die noodzakelijk is om te kunnen spreken van een handeling ter zake van verzekering.

Belanghebbende heeft als doel het zonder winstoogmerk doen van pensioenuitkeringen aan (gewezen) deelnemers of hun nagelaten betrekkingen en/of het doen van andere uitkeringen. Vanaf een specifieke leeftijd worden werknemers automatisch deelnemer en bouwen zij bij belanghebbende (pensioen)aanspraken op. Deelneming impliceert dus het bestaan van een contractuele betrekking tussen belanghebbende en de deelnemer. Op grond van die contractuele betrekking is belanghebbende bij het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd dan wel bij het zich voordoen van een ander verzekerd risico verplicht een uitkering te doen aan de deelnemer of diens nabestaande. Dat die contractuele betrekking is ontstaan als gevolg van de door de werknemer met de werkgever gesloten arbeidsovereenkomst, doet daar niet aan af, omdat de werkgever zijn pensioenverplichtingen heeft overgedragen aan belanghebbende.

Ook wordt voldaan aan de verplichting voor belanghebbende de overeengekomen uitkering te doen als het onzekere voorval (het verzekerde risico) zich voordoet. De omstandigheid dat alleen de grondslagen waarop de (pensioen)uitkering is gebaseerd, zijn gegarandeerd, en niet de exacte hoogte daarvan, maakt dat niet anders, reeds omdat die onzekerheid is overeengekomen, zodat ook in dat geval een uitkering wordt gedaan ‘die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen’. Een en ander vindt steun in de Memorie van Toelichting bij de Pensioenwet waarin is opgenomen dat de werkgever op grond van de Pensioenwet de plicht heeft de uitvoering van de pensioenovereenkomst volledig, dus inclusief het verzekeringsrisico, onder te brengen bij een pensioenuitvoerder, rekening houdend met de afspraken die daarover in het (collectieve) arbeidsvoorwaardenoverleg zijn gemaakt (zie 2.2).

Om te kunnen spreken van een handeling ter zake van verzekeringen als bedoeld in de Wet OB, wordt ook de voorwaarde gesteld dat de verzekeraar zich verbindt bij het voordoen van het risico de uitkering te doen tegen voorafgaande betaling van een premie. Het Hof is van oordeel dat aan dit vereiste niet wordt voldaan, omdat een voldoende rechtsreeks (direct) verband tussen de premiebetaling en het recht op een uitkering ontbreekt. Voor de werknemer is het betalen van de premie geen constitutief vereiste voor het verkrijgen van de uitkering. Blijkens het pensioenreglement heeft de werknemer bij het intreden van het verzekerde risico het recht de uitkering te verkrijgen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen indien hij als deelnemer worden aangemerkt voor de betreffende pensioenregeling, ook als de werkgever geen premie heeft afgedragen. Om als deelnemer aangemerkt te worden, is blijkens het pensioenreglement premiebetaling geen voorwaarde (zie artikel 2.5 van het Pensioenreglement).

Dat een dergelijk rechtstreeks verband tussen de premiebetaling en de uitkering niet aanwezig is en dat dit een bewuste keuze van de wetgever is geweest, blijkt uit de Memorie van Toelichting bij de Pensioenwet (zie 2.2). In de Memorie van Toelichting is nadrukkelijk opgenomen dat de Pensioenwet niet toestaat dat een pensioenfonds uitgaat van het principe <<geen premie – geen recht>>. Doel van de overbrengingsplicht is de voor pensioen bestemde gelden af te scheiden van het vermogen van de werkgever. Op die manier wordt gewaarborgd dat deze gelden door de werkgever niet voor andere doeleinden dan pensioen kunnen worden aangewend en dat de voor pensioen bestemde gelden niet verloren gaan, bijvoorbeeld in geval van faillissement van de werkgever.11.Verder staat in de Memorie van Toelichting dat, anders dan bij verzekeraars, er bij pensioenfondsen doorgaans geen sprake is van een directe relatie tussen premiebetaling enerzijds en de uiteindelijke uitkering anderzijds, hetgeen voortvloeit uit het feit dat de relatie tussen een werkgever en een pensioenfonds van geheel andere aard is dan de relatie tussen een werkgever en een verzekeraar.12.Dat een direct verband tussen de premiebetaling en de uitkering ontbreekt, blijkt ook uit het feit dat de hoogte van de uitkering veeleer verband houdt met het gemiddelde loon en het aantal dienstjaren en niet gekoppeld is aan de hoogte van de betaalde premies en het aan daarmee behaalde rendement.

Het enkele feit dat de werkgever een verplichting tot betaling van de premie heeft, maakt het vorenstaande niet anders. Voorwaarde om te kunnen spreken van een handeling ter zake van verzekeringen is dat tegen voorafgaande betaling een uitkering wordt verkregen en niet dat bij alleen al het bestaan van een betalingsverplichting een uitkering wordt gegeven.

Gelet op hetgeen in 4.15 tot en met 4.18 is overwogen wordt niet voldaan aan alle voorwaarden om de prestaties van belanghebbende te kunnen kwalificeren als handelingen ter zake van verzekeringen en is de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter k, van de Wet OB niet van toepassing. Dit brengt mee dat de prestaties van belanghebbende zijn belast met omzetbelasting.

Maatstaf van heffing

In dat geval is de maatstaf van heffing tussen partijen in geschil.

Artikel 8, lid 1, van de Wet OB bepaalt dat de belasting wordt berekend over de vergoeding. Artikel 8, lid 2 van de Wet OB bepaalt dat de vergoeding het totale bedrag is dat ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen.

In artikel 1 van de Pensioenwet is de premie gedefinieerd als de in geld uitgedrukte periodiek vastgestelde structurele prestatie die verschuldigd is aan de pensioenuitvoerder en die bestemd is voor de verzekering van pensioen en de daaraan verbonden kosten.

Op grond van artikel 128 van de Pensioenwet stelt een pensioenfonds een kostendekkende premie vast, die bestaat uit (samengevat):

Belanghebbende heeft de kostendekkende premie vastgesteld op basis van de ABTN.

Het Hof is van oordeel dat de maatstaf van heffing wordt gevormd door de volledige premie inclusief de opslag. Hierbij is van belang dat deze twee bedragen (de premie en de daaruit te halen opslag) naar het oordeel van het Hof niet los van elkaar kunnen worden gezien. De opslag wordt in mindering gebracht op de premie, zodat de afnemers van de prestatie feitelijk de premies betalen als vergoeding voor het uitvoeren van de pensioenregeling. Het is niet zo dat de inlegger kosten betaalt aan belanghebbende en verzoekt een bepaald bedrag te beleggen. Uit het uitvoeringsreglement, het pensioenreglement en de ABTN volgt dat belanghebbende voor het uitvoeren van de pensioenregeling een premie ontvangt. Uit deze stukken volgt niet dat belanghebbende slechts een gedeelte van de premie ontvangt voor het uitvoeren van deze diensten. Dat in de ABTN is opgenomen dat een percentage van de premie is bestemd voor de uitvoeringskosten maakt dit niet anders, omdat deze bepaling er niet aan afdoet dat belanghebbende zelf kan beslissen welk deel van de premie zij daadwerkelijk gebruikt voor de dekking van de kosten. In wezen komt het erop neer dat de premie inclusief de opslag wordt betaald om op een bepaalde leeftijd een uitkering te verkrijgen.

Anders dan belanghebbende stelt, kan niet uit artikel 128 van de Pensioenwet worden afgeleid dat bij deze wet is vastgesteld dat een deel van de premies moet worden bestemd voor het doen van uitkeringen en het beleggen of dat de uitvoering van een pensioenregeling plaatsvindt in ruil voor uitsluitend de uitvoeringskosten. Belanghebbende kan vrij beschikken over de premies en is niet verplicht een gedeelte ervan af te zonderen. De volledige premie is dan ook de vergoeding voor de door belanghebbende verrichte prestaties.

Nu de maatstaf van heffing de gehele premie is, is tussen partijen niet in geschil dat niet teveel omzetbelasting op aangifte is voldaan.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, voor zover deze ziet op procedure 19/4142, en

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 30 september 2025

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (A.E. Keulemans)

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.