Foutenleer (FM nr. 95) 2000/6.3.2:6.3.2 Fouten in de eindwaardering van een vermogensbestanddeel

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/6.3.2

6.3.2 Fouten in de eindwaardering van een vermogensbestanddeel

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Er is sprake van een fout in de eindwaardering van een vermogensbestanddeel indien:

a.

een vermogensbestanddeel tegen een onjuiste waarde wordt opgenomen in de slotbalans1 van de onderneming;

b.

een vermogensbestanddeel tegen een onjuiste waarde het ondernemingsvermogen verlaat vóórdat de slotbalans wordt opgemaakt.

Ik kom hierna tot de conclusie dat de onder a en b genoemde eindwaarderingsfouten niet door toepassing van de foutenleer kunnen worden hersteld.

a. Een vermogensbestanddeel is tegen een onjuiste waardering opgenomen in de slotbalans van de onderneming

Voorbeeld: ter gelegenheid van het overlijden van de ondernemer wordt een slotbalans opgemaakt. In deze slotbalans wordt een vermogensbestanddeel tegen een onjuiste waardering opgenomen.

De slotbalans markeert het einde van het tijdvak waarin de onderneming voor rekening van de belastingplichtige wordt gedreven. Indien in een later jaar wordt geconstateerd dat in deze slotbalans een vermogensbestanddeel tegen een onjuiste waardering is opgenomen, kan deze onjuistheid niet worden hersteld door toepassing van de foutenleer. Aangezien nadien geen balansen meer worden opgemaakt, welke betrekking hebben op de periode dat de onderneming bron van inkomen is voor de overleden ondernemer, vindt er geen conflict plaats tussen het beginsel der balanscontinuiteit en het jaarwinstbeginsel; het foutenleermechanisme van HR 22 oktober 1952, B. 9293, treedt niet in werking. Voor de mogelijkheden tot toepassing van de foutenleer bij geruisloze doorschuiving verwijs ik naar hoofdstuk 11, paragraaf 11.4.

b. Een vermogensbestanddeel verlaat tegen een onjuiste waarde het ondernemingsvermogen vóórdat de slotbalans wordt opgemaakt

Voorbeeld: een vermogensbestanddeel is in het verleden tegen een onjuiste waarde overgebracht van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen van de ondernemer.

Het arrest HR 29 januari 1997, BNB 1997/144, laat zien dat het niet mogelijk is deze eindwaarderingsfout in een later jaar door toepassing van de foutenleer te corrigeren. Het ging in deze zaak om een perceel grond, dat tegen de boekwaarde van ruim f 18 000 door belanghebbende in het kader van de staking van de onderneming in 1988 naar zijn privé-vermogen is overgebracht. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1990 heeft de inspecteur het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de grond (f 1 225 000) en de agrarische waarde ervan (f 90 000), welk verschil f 1 135 000 bedraagt, tot de (in 1990) te belasten stakingswinst gerekend. De Hoge Raad oordeelt:

Indien bij de overgang naar het privé-vermogen van een te lage waarde zou zijn uitgegaan, kan zulks, anders dan de Inspecteur voor het Hof heeft verdedigd, slechts worden hersteld – indien aan de daarvoor gestelde voorwaarden is voldaan – bij wijze van navordering over het desbetreffende jaar.

Naar mijn mening kan de in 1988 begane fout in de eindwaardering van het perceel grond niet met behulp van de foutenleer alsnog in 1990 worden hersteld, omdat de grond, na de overbrenging naar het privé-vermogen in 1988, niet meer voorkomt in de balans, in het bijzonder niet meer in de balans per 31 december 1989 (de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar). Bij het berekenen van de winst voor 1990 wordt men derhalve niet geconfronteerd met een onjuiste balanswaardering van het perceel grond, zodat het foutenleermechanisme van B. 9293 niet in werking kan treden2. Van der Wal (FED 1997/129) schrijft over de toepassing van de foutenleer op de situatie van BNB 1997/144:

Zoals ik al schreef in mijn aantekening onder FED 1995/122, geldt de foutenleer echter slechts in geval van – niet-incidentele – fouten in de fiscale ondernemingsbalans, ten gevolge waarvan het beginsel van de balanscontinuïteit wordt doorbroken. In casu is echter daarvan geen sprake. De fout is immers in casu juist gemaakt bij het afvoeren van bestanddelen van de fiscale ondernemingsbalans ten gevolge van sfeerovergang in 1988, en betreft derhalve een ‘incidentele fout’.

Hoewel moet worden geconcludeerd dat de hiervóór onder b genoemde eindwaarderingsfouten niet kunnen worden hersteld door toepassing van de foutenleer, zie ik in theorie ruimte om aan de hand van een kunstgreep – zijnde rechtsoverweging 4.6 uit HR 29 juni 1988, BNB 1989/13 – een eindwaarderingsfout als aan de orde was in BNB 1997/144 toch op deze wijze te herstellen. Deze rechtsoverweging houdt in:

Daarom heeft te gelden dat, ingeval een zaak diende te worden overgebracht naar het privé-vermogen van een ondernemer, doch de gevolgen daarvan in de aangegeven en bij de vaststelling van de aanslagen in aanmerking genomen jaarwinsten niet tot uitdrukking zijn gekomen, die zaak voorshands als ondernemingsvermogen moet worden behandeld.

Indien deze rechtsoverweging op analoge wijze wordt toegepast op de situatie van BNB 1997/144, dan zou het pand – nu dit door de belastingplichtige is overgebracht naar het privé-vermogen doch de stille reserve niet tot uitdrukking is gekomen in de aangegeven en bij de vaststelling van de aanslagen in aanmerking genomen jaarwinsten – ook na 1988 als ondernemingsvermogen worden beschouwd, zodat in het oudste nog openstaande jaar (1990) – bij het alsnog naar het privé-vermogen overbrengen van het pand – kan worden geheven over de juiste stille reserve. Gelet op het duidelijke oordeel van de Hoge Raad in BNB 1997/144, acht ik het overigens niet waarschijnlijk dat hij in toekomstige gevallen ten aanzien van het herstel van deze etiketteringsfouten anders zal beslissen.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.