HvJ EU, 24-10-2013, nr. C-461/12

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of een Grantoncard een ‘ander waardepapier’ in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn vormt en of de verkoop van een dergelijke kaart op die grond van btw is vrijgesteld.

Volgens de rechtspraak kan een handeling slechts op grond van artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn van btw zijn vrijgesteld indien is voldaan aan twee algemene voorwaarden. Ten eerste moet de handeling ‘op de markt voor waardepapieren’ worden gesteld en ten tweede moet de handeling de rechtsbetrekkingen en de financiële relaties tussen partijen wijzigen.6. Daartoe is het voldoende dat de handeling de rechten en verplichtingen van partijen inzake waardepapieren kan doen ontstaan, wijzigen of doen tenietgaan.7.

Het Verenigd Koninkrijk lijkt uit deze rechtspraak te willen afleiden dat de btw-vrijstelling van artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn in casu niet van toepassing is alleen al omdat de uitgifte van de Grantoncards de rechtsbetrekkingen en de financiële relaties tussen partijen nog niet wijzigt.

Evenwel moet worden benadrukt dat niet is vereist dat het waardepapier zelf de rechtsbetrekkingen en de financiële relaties tussen partijen wijzigt, maar een handeling ‘inzake’ een waardepapier in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn. Dit is normaliter het geval bij de verkoop van een waardepapier, die kennelijk de rechtsbetrekkingen en de financiële relaties tussen partijen met betrekking tot het waardepapier wijzigt, maar dat kan ook bij een emissiegarantie inzake aandelen het geval zijn.8. Aangezien in casu de Grantoncards worden verkocht, is in elk geval sprake van een wijziging van de rechtsbetrekkingen en de financiële relaties van de partijen met betrekking tot de Grantoncard.

Bijgevolg rijst in casu enkel nog de vraag of er sprake is van een handeling ‘op de markt voor waardepapieren’. Dit veronderstelt dat de Grantoncard een waardepapier is.

Het Hof heeft tot nu toe nog geen definitie gegeven van het begrip waardepapier zoals bedoeld in de btw-vrijstelling van artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn. In dit verband rijzen principieel twee vragen: welke soorten rechten vallen onder het begrip waardepapier en moet een dergelijk recht schriftelijk zijn vastgelegd, dit betekent met een bepaald geschrift of ander voorwerp verbonden zijn?

De tweede vraag is voor het hoofdgeding niet relevant, aangezien de Grantoncard in elk geval een recht schriftelijk vastlegt, nu de Grantoncard aan de betrokken onderneming moet worden getoond wil de houder aanspraak maken op de ermee verbonden rechten. Evenwel dient te worden onderzocht of het recht dat in de Grantoncard is vastgelegd, zijnde het recht op een korting voor bepaalde prestaties van bepaalde ondernemingen, een recht is dat onder het begrip waardepapier in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn valt.

Aangezien de bewoordingen van dit voorschrift vrij onduidelijk zijn, moet deze vraag worden beantwoord tegen de achtergrond van de systematiek alsmede van het doel en de opzet van deze bepaling.

Met zijn tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter uit te zoeken of een Grantoncard een ‘ander handelspapier’ in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn is en of de verkoop van deze kaart derhalve van omzetbelasting is vrijgesteld.

Op grond van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn zijn naast handelingen die verband houden met het beheer van rekeningen, handelingen ‘betreffende schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren’ van btw vrijgesteld.

Zoals zowel het Koninkrijk der Nederlanden als het Verenigd Koninkrijk terecht heeft benadrukt, verlenen de in dat voorschrift genoemde voorbeelden telkens een recht op een bepaalde geldsom. Bijgevolg dient onder ‘andere handelspapieren’ enkel die rechten te worden begrepen die — zonder een schuldvordering of een cheque te zijn — een recht op een bepaalde geldsom verlenen.

Deze zienswijze is ook in overeenstemming met de doelstelling en de opzet die ik aan de btw-vrijstelling voor handelingen betreffende handelspapieren toeschrijf. Mijns inziens is het hier de bedoeling rechten die in het handelsverkeer net als geld worden beschouwd, voor de toepassing van de btw te behandelen als de overdracht van geld zelf. Over de overdracht van geld als zodanig wordt, zoals algemeen wordt erkend, echter geen btw geheven, want het gaat slechts om de tegenprestatie van een belaste handeling, hetzij omdat het daarbij noch om een goederenlevering noch om een dienst in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn gaat21., hetzij omdat de overdracht van geld op grond van artikel 13, B, sub d, punt 4, van de Zesde richtlijn niet belastbaar is.

Een kaart zoals de Grantoncard die enkel recht op een prijskorting bij de aankoop van bepaalde prestaties verleent, belichaamt echter geen recht op een bepaalde geldsom en het is onwaarschijnlijk dat een dergelijke kaart in het handelsverkeer net als geld wordt beschouwd.

Derhalve dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat een kortingkaart zoals de Grantoncard geen ‘ander handelspapier’ in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn is. Bijgevolg is deze btw-vrijstelling evenmin van toepassing op de verkoop van Grantoncards.

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter ten slotte te vernemen of voor de btw-vrijstelling van de Grantoncard van belang is de omstandigheid dat bij gebruik van de Grantoncard de heffing van omzetbelasting over een evenredig deel van de daarvoor betaalde vergoeding praktisch illusoir is.

De verwijzende rechter stelt deze vraag evenwel alleen voor het geval dat de Grantoncard een ‘ander waardepapier’ of een ‘ander handelspapier’ in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 5 respectievelijk punt 3, van de Zesde richtlijn is. Aangezien dat, zoals hierboven is uiteengezet, niet het geval is, behoeft het Hof deze vraag dan ook niet te beantwoorden.

Niettemin acht ik het, gelet op deze vraag, bijzonder nuttig om het een en het ander te verduidelijken, aangezien de vraag van de verwijzende rechter mogelijk gebaseerd is onjuiste veronderstellingen over de btw-rechtelijke behandeling van kortingkaarten. De Commissie heeft terecht erop gewezen dat op dit punt acht moet worden geslagen op de rechtspraak van het Hof inzake het gebruik van waardebonnen die bij gebruik ervan recht op een prijskorting geven en in zoverre vergelijkbaar zijn met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Grantoncard.

Wanneer de Grantoncard wordt gebruikt om aanspraak te maken op de daarop aangeduide prestaties, leidt dit op het tijdstip van gebruik van deze kaart niet tot heffing van btw. De maatstaf van heffing voor de prestaties die bij gebruik van de kaart worden afgenomen, bestaat overeenkomstig artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn uitsluitend in de door de gebruiker van de Grantoncard daadwerkelijk te betalen prijs en alleen deze prijs behelst de waarde van de tegenprestatie.

Het Hof heeft in zijn rechtspraak immers slechts twee gevallen erkend waarin bij gebruik van een waardebon die recht geeft op vermindering van de normale prijs van een prestatie, de waardebon zelf een waarde heeft, waardoor de maatstaf van heffing hoger wordt dan de betaalde prijs.

Ten eerste is dat het geval wanneer de belastingplichtige die een waardebon voor een prijsvermindering aanvaardt, deze waardebon bij een derde tegen geld kan inwisselen.22. Dan heeft de door de belastingplichtige verkregen waardebon voor hem immers een geldwaarde die met het oog op de vaststelling van de maatstaf van heffing als een betaalmiddel moet worden behandeld.23.

Ten tweede speelt een kortingbon bij gebruik ervan een rol bij de vaststelling van de maatstaf van heffing wanneer de belastingplichtige die deze kortingbon aanvaardt, de kortingbon voorheen zelf heeft verkocht. In dat geval moet de kortingbon als een betaalmiddel worden behandeld en bij gebruik ervan moet daaraan de waarde worden toegekend die is betaald bij de voorafgaande verkoop ervan.24.

Geen van beide scenario's doet zich in de onderhavige casus voor. De ondernemingen die zich jegens Granton Advertising ertoe hebben verbonden korting te verlenen bij gebruik van de Grantoncard, hebben de Grantoncard niet zelf verkocht en evenmin krijgen zij bij vertoon van de Grantoncard een recht om jegens een derde betaling te vorderen.

De prijs die bij aankoop van een Grantoncard wordt betaald, heeft dus geen invloed op de maatstaf van heffing van de prestaties die bij gebruik van de Grantoncard worden afgenomen. Bijgevolg moet bij gebruik van de Grantoncard ook geen omzetbelasting worden geheven over een evenredig deel van de daarvoor betaalde vergoeding.

Met de verwijzende rechter moet evenwel worden ingestemd dat voor het geval de verkoop van de Grantoncard van omzetbelasting is vrijgesteld, omzetbelasting op het gebruik ervan moet worden geheven om te waarborgen dat ook omzetbelasting wordt geheven over het volledige bedrag dat de eindconsument heeft betaald om de op de Grantoncard aangeduide prestaties af te nemen. Aangezien — zoals reeds is uiteengezet — de btw-vrijstellingen van artikel 13, B, sub d, punt 5 respectievelijk punt 3, van de Zesde richtlijn evenwel niet van toepassing zijn op de verkoop van de Grantoncard, gaat de btw in twee stappen — namelijk bij de verkoop van de Grantoncard en bij gebruik van de Grantoncard — alles behelzen wat de houder van een Grantoncard uiteindelijk heeft betaald om de op de Grantoncard aangeduide prestaties te verkrijgen.

Mocht het Hof het noodzakelijk achten een antwoord op de derde prejudiciële vraag te geven, dan dient deze vraag, gelet op dit alles, aldus te worden beantwoord dat in een feitelijke context als in het hoofdgeding bij gebruik van de Grantoncard geen omzetbelasting over een evenredig deel van de daarvoor betaalde vergoeding moet worden geheven.