Hof Amsterdam, 21-01-2025, nr. 23/425

Met dagtekening 30 november 2019 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag vennootschapsbelasting (vpb) opgelegd berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 9.887.248 (hierna ook: de aanslag). Daarbij is aan belanghebbende bij beschikking van dezelfde datum € 498.379 aan belastingrente in rekening gebracht. Tevens is een verliesvaststellingsbeschikking gegeven van nihil.

Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de inspecteur bij uitspraak van 11 juli 2021 de aanslag – na verrekening van verliezen uit eerdere jaren – vastgesteld op een belastbaar bedrag van € 10.663.473. Tevens is Japanse bronbelasting verrekend voor een bedrag van € 1.081.083 en is de beschikking belastingrente verminderd tot € 318.806.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt de inspecteur aangeduid als ‘verweerder’ en is [Y U.A.] in de uitspraak van de rechtbank, behoudens in het dictum, aangeduid als ‘eiseres’):

“De rechtbank:

De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof op 3 mei 2023. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank incidenteel hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof op 25 augustus 2023. De inspecteur heeft hierop schriftelijk gereageerd.

De inspecteur heeft een nader stuk ingediend, ontvangen door het Hof op 1 februari 2024.

Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2024. Vervolgens is het onderzoek heropend en heeft het Hof schriftelijk vragen gesteld aan belanghebbende bij brief van 11 maart 2024. Belanghebbende heeft daarop geantwoord bij brief van 25 april 2024. Van de daartoe gegeven gelegenheid tot het geven van een reactie, heeft de inspecteur gebruik gemaakt bij brief van 31 mei 2024. Vervolgens heeft belanghebbende daarop gereageerd bij brief van 4 juli 2024.

Voorts heeft het Hof in zijn brief van 11 juli 2024 wederom vragen gesteld aan belanghebbende. Belanghebbende heeft daarop geantwoord bij brief van 14 augustus 2024.

Op 28 november respectievelijk 10 december 2024 is van de inspecteur respectievelijk van belanghebbende een nader stuk ontvangen.

Bij brieven van respectievelijk 5 en 6 december 2024 heeft het Hof partijen ingelicht dat het tijdstip van aanvang van de (op verzoek van partijen) te houden tweede zitting respectievelijk de samenstelling van de kamer die het hoger beroep zal behandelen, is gewijzigd.

Daarna heeft een tweede zitting plaatsgevonden op 11 december 2024.

Van het verhandelde op de eerste en tweede zitting zijn processen-verbaal opgemaakt. Het proces-verbaal van de eerste zitting is aan partijen toegezonden op 7 maart 2024. Het proces-verbaal van de tweede zitting is aan deze uitspraak gehecht.

De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:

“1. Eiseres is op [datum] naar Nederlands recht opgericht door haar leden [naam 1] L.L.C. en [naam 2] L.L.C., beide opgericht naar het recht van de staat Delaware (Verenigde Staten) en gevestigd in New York.

2. Eiseres hield sinds haar oprichting alle aandelen in [A1 B.V.] en [A2 B.V.] . Ze vormde met haar beide dochtervennootschappen een fiscale eenheid voor de vpb.

3. Via haar dochtervennootschap [A1 B.V.] verkreeg eiseres in 2016 een belang van 42% in [B] TMK ( [B] TMK), een naar Japans recht opgerichte en in Japan gevestigde vennootschap.

4. Eiseres heeft in 2016 een bruto bedrag aan dividend ontvangen van [B] TMK van USD 12.116.371. Hierop is een bedrag van USD 1.196.651 aan Japanse dividendbelasting ingehouden (netto dividend bedraagt USD 10.919.720). [B] TMK heeft de bruto dividenduitkering ten laste van haar fiscale resultaat gebracht.

5. De aangiften vpb van eiseres werden gedaan in functionele valuta. Op 2 juni 2017 heeft [bedrijf 1] ( [bedrijf 1] ) op naam van eiseres de aangifte vpb voor het jaar 2016 ingediend. Daarin is onder meer het door eiseres van [B] TMK ontvangen netto dividend van USD 10.919.720 als vrijgesteld voordeel uit deelnemingen opgenomen. De in de aangifte opgenomen belastbare winst en het belastbare bedrag bedraagt USD -/- 36.431.

6. Op 5 september 2017 is in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel geregistreerd dat eiseres per 30 augustus 2017 is ontbonden. In het uittreksel van het Handelsregister is voorts opgenomen: “Op 16-11-2017 is de registratie beëindigd in verband met einde liquidatie met ingang van 16-11-2017”.

7. Blijkens het Handelsregister trad [X] [het Hof verstaat: [X] B.V.] op als vereffenaar en is zij bewaarder van de boeken en bescheiden. Haar adres is aan de [adres] te Amsterdam.

8. Verweerder heeft naar aanleiding van de aangifte vpb 2016 vragen gesteld en heeft na beantwoording daarvan door eiseres, bij brief van 12 november 2019 te kennen gegeven dat bij de aanslagoplegging vpb 2016 zal worden afgeweken van de ingediende aangifte. Bij aanslagoplegging is onder meer het bedrag van USD 10.919.720 dat in de aangifte is opgenomen als vrijgesteld voordeel uit deelnemingen, toegevoegd aan de belastbare winst op grond van artikel 13, lid 17, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb).

9. Verweerder heeft met dagtekening 30 november 2019 het aanslagbiljet vpb 2016 op naam van eiseres opgemaakt. Het aanslagbiljet is verzonden naar het adres [adres] in Amsterdam. Daartegen is bezwaar ingesteld door [bedrijf 1] bij brief van 20 december 2019. Het bezwaarschrift vermeldt: “namens in hoofde genoemde cliënt [eiseres] maken wij bezwaar (…)”.

10. De gemachtigde heeft bij brief van 23 augustus 2021 namens en als gemachtigde van eiseres alsmede haar vereffenaar [X] op naam van eiseres beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.

11. De gemachtigde heeft een verklaring (“Confirmation”) van de bestuurders van [X] van 6 april 2022 overgelegd, waarin de bestuurders bekrachtigen dat [bedrijf 1] bevoegd was namens [X] in haar capaciteit van voormalig vereffenaar tegen de aanslag vpb 2016 bezwaar te maken “op naam van” eiseres.”

Aangezien de juistheid van de hiervoor vermelde feiten door partijen ter zitting van het Hof is bevestigd, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof vult de feiten als volgt aan:

In het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank is onder meer als verklaring van de inspecteur vermeld:

“Wij twijfelen er nu niet meer aan dat [Y U.A.] niet meer bestaat. In alle stukken staat dat de vennootschap is opgehouden te bestaan en dat is ook de stelling van de gemachtigde dus daar kunnen we nu wel vanuit gaan.”

Belanghebbende heeft een ‘engagement letter’ overgelegd voor het jaar 2016. Deze ‘engagement letter’ is niet gedateerd, bevat geen handtekening door of namens [bedrijf 1] en bevat evenmin parafen op de afzonderlijke pagina’s. Schuin over de tekst op de eerste pagina is het woord ‘Draft’ gedrukt. De tekst luidt, voor zover van belang, als volgt:

“[bedrijf 1]

(…)

…June 2017

Reference: (…)

Subject: Tax Compliance services to Dutch [X] entities for FY 2016

We are writing to you to set out the terms under which [bedrijf 1] (…) offers to render services (“the/our services”) in the field of (Dutch) taxation to the Dutch [X] entities listed in Appendix A (hereinafter referred to as “ [X] ” or “you”).

(…)

 Filing tax return assistance

Upon request of [X] , we will prepare for each financial year a computation of profits in accordance with the prevailing (Dutch) tax laws. In addition, we will prepare tax returns and upon your request file objections on behalf of [X] to tax assessments (including provisional assessments or additional provisional assessments) which we feel are incorrect, provided that [bedrijf 1] receives the relevant assessments (or copies thereof) in time.”

(...)

Appendix A (3/3)

(...)

(…)

”

Een door belanghebbende overgelegde ‘engagement letter’ voor het jaar 2017, is gedateerd, bevat een ondertekening door of namens [bedrijf 1] alsmede parafen op de afzonderlijke pagina’s, en luidt, voor zover van belang, als volgt:

“[bedrijf 1]

(…)

15 March 2018

Reference: (…)

Subject: Tax Compliance services to Dutch [X] entities for FY 2017

We are writing to you to set out the terms under which [bedrijf 1] (…) offers to render services (“the/our services”) in the field of (Dutch) taxation to the Dutch [X] entities listed in Appendix A (hereinafter referred to as “ [X] ” or “you”).

(…)

 Filing tax return assistance

Upon request of [X] , we will prepare for each financial year a computation of profits in accordance with the prevailing (Dutch) tax laws. In addition, we will prepare tax returns and upon your request file objections on behalf of [X] to tax assessments (including provisional assessments or additional provisional assessments) which we feel are incorrect, provided that [bedrijf 1] receives the relevant assessments (or copies thereof) in time.”

(...)

Appendix A (4/4)

(...)

(…)

”

Het bezwaarschrift gericht tegen de aanslag vpb 2016 luidt, voor zover van belang, als volgt:

“[bedrijf 1]

(…)

20 december 2019

Referentie: (…)

Betreft: [Y U.A.] – Pro forma bezwaar tegen de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2016, aanslagnummer (…), dagtekening 30 november 2019

Geachte heer/mevrouw,

Namens de in hoofde genoemde cliënt maken wij bezwaar tegen de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2016, aanslagnummer (…).

Reden van bezwaar

Het bezwaar is primair gericht op (…). Subsidiair is belanghebbende van mening dat de verschuldigde vennootschapsbelasting onjuist is berekend (…). Een nadere motivering van ons bezwaar zullen wij u separaat doen toekomen.

Uitstel van betaling

(…)

Met vriendelijke [g]roet

[bedrijf 1]

[handtekening]

(…)

Tax Partner

(…)”

De nadere motivering van het bezwaarschrift luidt, voor zover van belang, als volgt:

“[bedrijf 1]

(…)

31 januari 2020

Referentie: (…)

Betreft: Nadere motivering bezwaar aangifte vennootschapsbelasting 2016 [Y U.A.] (RSIN: (…))

Geachte heer (…),

Middels deze brief verstrekken wij u de nadere motivering op ons bezwaarschrift van 20 december 2019 (…) betreffende de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2016 (…) opgelegd aan [Y U.A.] (“[Y U.A.]”) met dagtekening 30 november 2019.

Het geschil betreft (…)

Hoogachtend,

[bedrijf 1]

[handtekening] [handtekening]

(…) (…)

Tax Partner Senior Associate Tax

(…) (…)

Bijlagen:

(...)”

Tot de gedingstukken behoort een ondertekend stuk met als opschrift ‘CONFIRMATION’ en als dagtekening 6 april 2022, met de volgende inhoud:

“THE UNDERSIGNED:

[X] B.V., acting in its capacity of former liquidator (“vereffenaar”) of [Y U.A.] , a liquidated cooperation established under the laws of the Netherlands, herewith duly represented by its directors, hereinafter referred to as:

“Liquidator”;

CONSIDERING articles 3:69 and 3:79 of the Dutch Civil Code;

HEREWITH confirms (“bekrachtigt”) that:

[bedrijf 1] , a limited liability company established under the laws of the Netherlands, and/or its employees;

was authorized to file an objection on behalf of Liquidator in name of (“op naam van”) [Y U.A.] against the 2016 corporate income tax assessment issued to [Y U.A.] and to undertake anything further required in the context of that objection.

Signed (….) on (…)

[handtekening] [handtekening]

Name: (…) Name: (…)

Title: Director A Title: Director B”

In geschil is of belanghebbende terecht ontvankelijk is verklaard in haar beroep. Bij bevestigende beantwoording van die vraag is in geschil of het bezwaar tegen de aanslag ontvankelijk is. Indien dit laatste het geval is, is nog in geschil of de aanslag binnen de aanslagtermijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Bij bevestigende beantwoording van die vraag is in geschil of het dividend ontvangen van [B] TMK terecht van de toepassing van de deelnemingsvrijstelling is uitgesloten ingevolge artikel 13, lid 17, Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Tevens is in geschil of de verliesvaststellingsbeschikking terecht op nihil is vastgesteld. Dit laatste is ook in geschil indien moet worden geoordeeld dat de aanslag niet binnen de aanslagtermijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt.

Niet langer is in geschil dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ontvankelijk is.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar de van het verhandelde op beide zittingen opgemaakte processen-verbaal.

De rechtbank heeft als volgt overwogen en beslist:

“Ontvankelijkheid beroep

13. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat het beroep niet door of namens de voormalige vereffenaar is ingesteld, alsmede dat de voormalig vereffenaar geen bezwaar heeft gemaakt, zodat hem geen recht op beroep toekomt op grond van artikel 7:1, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in samenhang met artikel 26a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). Dit dient volgens verweerder te leiden tot niet-ontvankelijkverklaring van het beroep.

14. Eiseres is op 30 augustus 2017 in liquidatie getreden. Verweerder heeft ter zitting bevestigd dat kan worden aangenomen dat de in het Handelsregister vermelde gegevens over de vereffening van eiseres correct zijn. Aldus is komen vast te staan dat de vereffening op 16 november 2017 is geëindigd en daarna niet meer is heropend. Eiseres kon daarna derhalve zelf (zonder voorafgaande heropening) in beginsel geen bezwaar en beroep meer indienen. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 september 2003 (ECLI:NL:HR:2003:AK8288) in rechtsoverweging 3.2.3 evenwel geoordeeld dat niet-ontvankelijk verklaring met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege dient te blijven indien door of namens de voormalige vereffenaar op naam van de ontbonden rechtspersoon bezwaar is gemaakt:

“Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven.”

15. Voormeld arrest heeft naar het oordeel van de rechtbank evenzeer voor de ontvankelijkheid van het beroep te gelden. Uit het beroepschrift volgt dat het beroep is ingediend door de gemachtigde namens de vereffenaar [X] op naam van eiseres. Dat in het beroepschrift het woordje “voormalig” ontbreekt bij de genoemde vereffenaar, acht de rechtbank (anders dan verweerder) niet van belang. Voldoende duidelijk is dat het gaat om de voormalige vereffenaar, aangezien de vereffening is geëindigd op 16 november 2017.

16. Verweerder verbindt aan het feit dat het bezwaarschrift van 20 december 2019 is ingediend door [bedrijf 1] namens eiseres verder het gevolg dat aan de voormalige vereffenaar geen recht op beroep toekomt, omdat deze geen bezwaar heeft ingediend alvorens in beroep te komen (artikel 7:1, lid 1, Awb in samenhang met artikel 26a Awr). De rechtbank volgt verweerder hierin niet. Uit de stukken volgt naar het oordeel van de rechtbank dat het bezwaar is ingediend door [bedrijf 1] op naam van eiseres. De gemachtigde heeft verklaard dat [bedrijf 1] hiertoe gemachtigd was door de voormalig vereffenaar. Deze verklaring is bevestigd in de daartoe overgelegde verklaring van 6 april 2022. De rechtbank heeft geen enkele reden te twijfelen aan de machtiging door de voormalige vereffenaar. Aldus moet het er voor worden gehouden dat [bedrijf 1] namens de vereffenaar [X] op naam van eiseres bezwaar heeft gemaakt.

17. Het voorgaande betekent dat niet-ontvankelijk verklaring met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege dient te blijven.

18. De rechtbank merkt ter toelichting nog het volgende op. Het per 1 januari 2019 in werking getreden artikel 26a, aanhef en onder d, Awr kent (voor zover hier van belang) het recht van beroep mede toe aan de laatste vereffenaar in het geval de aanslag is vastgesteld met toepassing van artikel 8, lid 2, van de Invorderingswet 1990 (Iw) aan de belastingschuldige die is opgehouden te bestaan. De uitbreiding van onderdeel d van artikel 26a Awr betreft blijkens de memorie van toelichting daarbij (Tweede Kamer, vergaderjaar 2018-2019, 35 027, nr. 3, blz. 28, 29) een gedeeltelijke codificatie en uitbreiding van het in overweging 14 vermelde arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003. In het onderhavige geval is geen sprake van een aanslag die is vastgesteld met toepassing van artikel 8, lid 2, Iw. Vast is komen te staan dat het aanslagbiljet enkel is toegezonden op naam van eiseres aan het voormalige adres van eiseres. In dat geval geldt naar het oordeel van de rechtbank onverminderd dat niet-ontvankelijkverklaring met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege dient te blijven indien het bezwaar of beroep door of namens de voormalige vereffenaar op naam van de belastingschuldige is ingediend, gelijk het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003.

Aanslagtermijn overschreden?

19. De gemachtigde neemt het standpunt in dat geen sprake is van een binnen de aanslagtermijn op de voorgeschreven wijze bekend gemaakte aanslag, zodat de aanslag moet worden vernietigd. De vereffening is immers niet heropend met als gevolg dat de aanslag niet aan eiseres kon worden bekendgemaakt. Eiseres stelt in dit verband verder (onbetwist) dat het aanslagbiljet niet aan de voormalige vereffenaar is gestuurd en evenmin aan de voormalige leden van eiseres, maar slechts ten name van en gericht aan eiseres zelf.

20. Ingevolge artikel 11, lid 3, Awr vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag – behoudens in het hier niet aan de orde zijnde geval dat uitstel is verleend voor het doen van aangifte – door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Volgens artikel 5 Awr geldt de dagtekening van het aanslagbiljet als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. Een aanslag is echter niet vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn zoals bedoeld in artikel 11, lid 3, Awr indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Indien ook in dat geval zou worden vastgehouden aan de dagtekening, zou tekort worden gedaan aan de waarborg aan belastingplichtigen dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen (vgl. HR 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930, rechtsoverweging 3.3.2 en HR 4 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:45).

21. Bij de beantwoording van de vraag of de onderhavige aanslag (binnen de aanslagtermijn) op de voorgeschreven wijze bekend gemaakt is, stelt de rechtbank het volgende voorop. Zoals hiervoor overwogen, is komen vast te staan dat de vereffening van eiseres op 16 november 2017 is geëindigd en daarna niet meer is heropend. Bekendmaking van een aanslagbiljet ten aanzien van een niet meer bestaande rechtspersoon was tot 1 januari 2019 niet mogelijk zonder heropening van de vereffening. In het per 1 januari 2019 in werking getreden artikel 8, lid 2, Iw is een bepaling opgenomen die de bekendmaking van een aanslag ten name van een (vermoedelijk) niet meer bestaande rechtspersoon regelt. Artikel 8, leden 2, 3 en 4, Iw luiden sindsdien:

“2. In afwijking van het eerste lid kan de ontvanger een belastingaanslag ten name van een belastingschuldige die is opgehouden te bestaan of waarvan vermoed wordt dat deze is opgehouden te bestaan bekendmaken door verzending of uitreiking van het aanslagbiljet aan het parket van een ambtenaar van het Openbaar Ministerie bij de rechtbank binnen het rechtsgebied waarin de laatst bekende vestigingsplaats van de belastingschuldige is gelegen of aan het parket van de ambtenaar van het Openbaar Ministerie bij de rechtbank Den Haag.

3. Indien de belastingaanslag op de wijze, bedoeld in het tweede lid, is bekendgemaakt worden zo spoedig mogelijk de volgende gegevens ter publicatie aan de Staatscourant verzonden of uitgereikt:

a. de naam van de belastingschuldige;

b. de soort belastingaanslag;

c. de belastingsoort;

d. het belastingjaar;

e. de dagtekening van het aanslagbiljet.

4. Bij toepassing van het derde lid wordt een kopie van het aanslagbiljet verzonden of uitgereikt aan de laatste bestuurders, aandeelhouders en vereffenaars van de belastingschuldige, bedoeld in het tweede lid, voor zover die redelijkerwijs bij de ontvanger bekend kunnen zijn.”

Artikel 26a, lid 1, aanhef en onderdeel d, Awr luidt sinds 1 januari 2019:

“1. In afwijking van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht kan het beroep slechts worden ingesteld door:

(…)

d. de laatste bestuurder, aandeelhouder of vereffenaar in geval van een belastingaanslag die is vastgesteld met toepassing van artikel 8, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 aan een belastingschuldige die is opgehouden te bestaan of waarvan vermoed wordt dat deze is opgehouden te bestaan.”

22. Sinds 1 januari 2019 heeft de ontvanger bij de bekendmaking van een aanslag ten aanzien van een niet meer bestaande rechtspersoon dus de keuze om ofwel de vereffening te heropenen en de aanslag bekend te maken aan de belastingschuldige zelf ofwel de aanslag bekend te maken op de wijze als geregeld in artikel 8, lid 2, Iw (alternatieve bekendmakingswijze). In aansluiting hierop bepaalt artikel 26a, lid 1, aanhef en onderdeel d, Awr dat ook de laatste bestuurder, aandeelhouder of vereffenaar het recht van beroep toekomt.

23. In de Memorie van Toelichting (Tweede Kamer, vergaderjaar 2018-2019, 35 027, nr. 3, blz. 28, 29) is bij de wijziging van artikel 26a Awr opgemerkt (cursivering door de Rb):

“Een belastingaanslag ten name van een belastingschuldige die is opgehouden te bestaan of waarvan vermoed wordt dat deze is opgehouden te bestaan kan op grond van de in artikel XII, onderdeel A, voorgestelde wijziging van artikel 8 IW 1990 rechtsgeldig bekend worden gemaakt zonder heropening van de vereffening. (…) Vanaf het moment van deze alternatieve wijze van bekendmaken van de belastingaanslag treden de rechtsgevolgen in en beginnen onder meer de termijnen, zoals de bezwaartermijn en de betalingstermijn van de belastingaanslag, te lopen. In het verleden is discussie ontstaan of rechtsgeldig een bezwaar kon worden ingediend tegen de belastingaanslag die aan een niet langer bestaande rechtspersoon was opgelegd. De Hoge Raad heeft hierover geoordeeld dat het bezwaar door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken ontvankelijk is, indien het bezwaarschrift op naam van de betreffende rechtspersoon is ingediend [HR 19 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AK8288]. Met het voorgestelde onderdeel d van artikel 26a, eerste lid, AWR wordt dit arrest van de Hoge Raad deels gecodificeerd en uitgebreid qua personen die een bezwaarschrift kunnen indienen tegen de belastingaanslag van de (vermoedelijk) niet langer bestaande rechtspersoon. Er wordt aangesloten bij de partijen die ook worden genoemd in het voorgestelde derde lid van artikel 8 IW 1990, namelijk de laatste bestuurder, aandeelhouder of vereffenaar van de rechtspersoon. Deze wijziging van de AWR zorgt voor een duidelijk en sluitend systeem en biedt belanghebbenden hiermee meer rechtszekerheid en rechtsbescherming.”

24. De rechtbank is van oordeel dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Eiseres was al opgehouden te bestaan ten tijde van het opmaken en dagtekenen van het aanslagbiljet en het aanslagbiljet is enkel toegezonden ten name van eiseres aan het laatst bekende adres van eiseres, terwijl de vereffening niet is heropend.

25. De voormelde wijziging van artikel 26a Awr vormt in samenhang met artikel 8, leden 2, 3 en 4, Iw een duidelijk en sluitend systeem bij het opleggen van aanslagen aan (vermoedelijk) niet meer bestaande rechtspersonen en biedt daarmee meer rechtszekerheid en rechtsbescherming aan belanghebbenden. Daarmee spoort naar het oordeel van de rechtbank niet dat de ontvanger buiten deze systematiek een aanslag op naam van een niet meer bestaande rechtspersoon kan vaststellen door bekendmaking op een niet voorgeschreven wijze. Voor het oordeel dat aan de strekking van de regels over bekendmaking van besluiten alsnog is voldaan indien de voormalige vereffenaar het aanslagbiljet of een afschrift daarvan ontvangt (vgl. HR 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930, r.o. 3.3.5), is naar het oordeel van de rechtbank in gevallen als het onderhavige dan ook geen plaats. De rechtbank heeft daarbij mede acht geslagen op de het volgende.

26. Bij de wijziging van artikel 8 Iw is in de Memorie van Toelichting (Tweede Kamer, vergaderjaar 2018-2019, 35 027, nr. 3, blz. 16, 17) opgemerkt (cursivering door de Rb):

“5.4. Alternatieve wijze van bekendmaking aanslag

De Belastingdienst maakt een belastingaanslag bekend door verzending of uitreiking van het aanslagbiljet aan de belastingschuldige. Als de belastingschuldige geen natuurlijke persoon is en niet langer bestaat, is bekendmaking door de Belastingdienst niet mogelijk. (…)

Op grond van het huidige recht is het in de regel noodzakelijk dat de Belastingdienst de vereffening van een niet langer bestaande rechtspersoon met tussenkomst van de rechter laat heropenen om alsnog een belastingaanslag bekend te kunnen maken. Deze verplichting tot

heropening frustreert of vertraagt de invordering van belastingschulden. Ten eerste is niet altijd te achterhalen of een rechtspersoon is opgehouden te bestaan, temeer als het gaat om een naar buitenlands recht opgerichte rechtspersoon. Ten tweede (…). (…)

Om de hiervoor beschreven problemen op te lossen voorziet het wetsvoorstel in een alternatieve wijze van bekendmaken van belastingaanslagen aan (vermoedelijk) niet langer bestaande rechtspersonen. Het alternatief bestaat uit de uitreiking of verzending van het aanslagbiljet aan

het parket van een ambtenaar van het Openbaar Ministerie bij de rechtbank binnen het rechtsgebied waarin de laatst bekende vestigingsplaats van de rechtspersoon is gelegen of bij de rechtbank Den Haag. Hiermee is de bekendmaking van de belastingaanslag voor de toepassing

van de IW 1990 voltooid. Vervolgens zal zo spoedig mogelijk de uitreiking of verzending van de desbetreffende aanslaggegevens aan de Staatscourant ter publicatie plaatsvinden. Ook wordt een kopie van het aanslagbiljet verzonden of uitgereikt aan de laatst bekende bestuurders,

aandeelhouders en vereffenaars van de (vermoedelijk) niet meer bestaande rechtspersoon. Vanaf het moment van deze alternatieve wijze van bekendmaken van de belastingaanslag treden de rechtsgevolgen in en beginnen onder meer de termijnen, zoals de bezwaartermijn en de betalingstermijn van de belastingaanslag, te lopen.”

En bij de artikelsgewijze toelichting op blz. 29, 30 (cursivering door de Rb):

“Het voorgestelde tweede lid van artikel 8 IW 1990 voorziet in de mogelijkheid voor de ontvanger om op een alternatieve wijze de belastingaanslag bekend te maken in het geval dat de belastingschuldige is opgehouden te bestaan of vermoedelijk is opgehouden te bestaan. Dit speelt bij niet-natuurlijke personen zoals naar Nederlands recht opgerichte rechtspersonen of naar buitenlands recht opgerichte rechtspersonen. (…) Als vereffening heeft plaatsgevonden is (her)opening ervan niet meer nodig om de aanslag bekend te kunnen maken. Deze alternatieve wijze van bekendmaking geldt ook voor rechtspersonen die zijn opgehouden te bestaan zonder vereffening. Verder zal via de begripsbepalingen van artikel 2 IW 1990 deze alternatieve wijze van bekendmaking ook van toepassing zijn op vastgestelde beschikkingen met betrekking tot de belastingrente, de revisierente, de rente op achterstallen, de kosten van ambtelijke werkzaamheden, alsmede de bestuurlijke boeten. Het is aan de ontvanger om aannemelijk te maken dat sprake is van een (vermoedelijk) niet meer bestaande rechtspersoon. Slechts in die gevallen kan de bekendmaking op de voorgestelde alternatieve wijze plaatsvinden. Indien na de alternatieve bekendmaking van de belastingaanslag blijkt dat de rechtspersoon toch bestaat, heeft deze constatering geen invloed op de rechtsgeldigheid van de alternatieve bekendmaking. In die situatie kan de rechtspersoon als belastingplichtige ook rechtsmiddelen aanwenden. De bewijslast van zijn bestaan rust op de rechtspersoon.

Ook vermoedelijk niet meer bestaande rechtspersonen vallen onder de regeling omdat het in de praktijk niet altijd duidelijk is of een rechtspersoon is opgehouden te bestaan. De ontvanger beschikt niet altijd over de feiten waaruit dit blijkt. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt dat voor de ontvanger een inschrijving in het Handelsregister niet beslissend is voor de vraag of de rechtspersoon nog bestaat (…). (…). Een vermoeden dat de rechtspersoon niet langer bestaat, is gerechtvaardigd indien er objectieve indicaties zijn die dit vermoeden ondersteunen. Hiervan is in ieder geval sprake als uit het Handelsregister, of een daarmee vergelijkbare registratie in het buitenland, volgt dat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan of als het faillissement van de rechtspersoon is beëindigd. Andere objectieve indicatoren kunnen zijn het voldoen aan twee voorwaarden van artikel 2:19a, eerste lid, BW en andere stukken en gegevens waarin naar voren komt dat de rechtspersoon (vermoedelijk) niet langer bestaat. Deze stukken en gegevens kunnen zijn verkregen tijdens het heffingsproces naar aanleiding van nationale en internationale verzoeken om informatie en verrichte boekonderzoeken. Uiteindelijk is het aan de fiscale rechter, indien bezwaar en beroep wordt ingesteld tegen de belastingaanslag of de aansprakelijkstelling, om te toetsen of de ontvanger een gerechtvaardigd vermoeden had. Ingeval de fiscale rechter oordeelt dat de belastingaanslag niet rechtsgeldig bekend is gemaakt, dient de belastingaanslag te worden vernietigd als de termijn voor het opleggen van een belastingaanslag is verstreken of alsnog bekendgemaakt te worden. Bepaalde gevolgen, waaronder het ingaan van de betalingstermijn en de bezwaartermijn, zijn niet ingetreden als de belastingaanslag niet rechtsgeldig bekend is gemaakt. Verder dient een eventuele beschikking aansprakelijkstelling met betrekking tot die onbetaald gebleven belastingaanslag te worden vernietigd en kan de Belastingdienst in bepaalde gevallen schadeplichtig zijn.

(…)”

27. Uit de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis leidt de rechtbank af dat een niet op de voorgeschreven wijze bekend gemaakte aanslag op naam van een niet meer bestaande rechtspersoon dient te worden vernietigd als de wettelijke aanslagtermijn is verstreken. Voor zover verweerder bij zijn stellingen uitgaat van een andere opvatting, is dat onjuist.

28. Aangezien is komen vast te staan dat de onderhavige aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt en de termijn van artikel 11, lid 3, Awr is verlopen, dient de aanslag vernietigd te worden. Ook als ervan uit wordt gegaan dat de voormalige vereffenaar binnen de aanslagtermijn bekend is geraakt met de aan eiseres gerichte aanslag doordat deze op hetzelfde adres was gevestigd als eiseres, doet dit aan het voorgaande niet af. Voor zover verweerder heeft gesteld dat hij geen vertrouwen mocht ontlenen aan de gegevens van het Handelsregister over de ontbinding en vereffening van eiseres, miskent hij dat het voor het op de voorgeschreven wijze bekendmaken van een aanslag aan de ontvanger is om te beoordelen of er sprake is van een (vermoedelijk) niet meer bestaande rechtspersoon en dat de gegevens van het Handelsregister hiertoe een objectieve indicatie vormen (zie de hiervoor opgenomen wetgeschiedenis). Eiseres is per 16 november 2017 uitgeschreven uit het Handelsregister, derhalve ruim voor de dagtekening van het aanslagbiljet op 30 november 2019. Het was dan ook aan de ontvanger om ofwel de aanslag bekend te maken na heropening van de vereffening van eiseres of de alternatieve bekendmakingswijze van artikel 8, lid 2, Iw te volgen.

Beschikking belastingrente

29. De beschikking belastingrente deelt hetzelfde lot als de aanslag aangezien deze, gelijk de aanslag, niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. De rechtbank zal de beschikking daarom vernietigen.

Verliesvaststellingsbeschikking

30. Het beroep strekt ook (zo heeft de gemachtigde ter zitting bevestigd) tot vaststelling van een verliesbeschikking naar een verlies van USD 36.431. Op het aanslagbiljet is een verliesvaststellingsbeschikking van nihil vermeld. Deze is klaarblijkelijk bij de uitspraak op bezwaar gehandhaafd. Het bepaalde in artikel 11, lid 3, Awr heeft geen verdere strekking dan dat het na het verstrijken van de termijn van drie jaren niet kan komen tot het vaststellen van een belastingschuld. De vernietiging van een aanslag wegens termijnoverschrijding heeft dan ook geen gevolgen voor de daarmee samenhangende verliesvaststellingsbeschikking (vgl. HR 23 februari 2018, ECLI:NL:HR:2018:264). Daarbij heeft te gelden dat ook de regels over de bekendmaking van besluiten, die dienen ter meerdere rechtszekerheid en rechtsbescherming van de belanghebbende(n), niet ten nadele van de belanghebbende dienen te worden toegepast. Dit betekent dat de rechtbank via de beoordeling van de verliesvaststellingsbeschikking alsnog toekomt aan een inhoudelijke beoordeling van het geschil over de toepassing van artikel 13, lid 17, Wet Vpb.

31. De rechtbank overweegt het volgende. Vaststaat dat [B] TMK is gevestigd in Japan en de activiteiten van [B] TMK bestonden enkel uit het investeren in en exploiteren van vastgoed in Japan. [B] TMK is in Japan onderworpen aan een belastingheffing naar de winst. Ze valt onder het zogenoemde Japanse TMK-regime, waarbij het door haar uitgekeerde dividend in mindering mag worden gebracht op de belastbare winst, waarbij onder meer als voorwaarde geldt dat zij meer dan 90% van haar uitkeerbare reserves daadwerkelijk aan haar aandeelhouders uitkeert als dividend. De dividenduitkering door [B] TMK is onderworpen aan Japanse bronbelasting op dividenden. De op de dividenduitkering in Japan ingehouden bronbelasting is bij uitspraak op bezwaar op verzoek en met toepassing van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Japan verrekend met de aanslag vpb. Ter zitting is komen vast te staan dat in het geval een toetsing van artikel 13, lid 17, Wet Vpb aan het primaire EU-recht aan de orde zou zijn, tussen partijen niet in geschil is dat de toepassing van de deelnemingsvrijstelling en artikel 13, lid 17, Wet Vpb in de verhouding tussen eiseres en haar in Japan gevestigde dochter getoetst kan worden aan de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.

32. Voor de beoordeling van dit geschil verwijst de rechtbank naar de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 5 april 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:1038 in een vergelijkbare zaak, in het bijzonder de overwegingen in de onderdelen 5.3.3.1 – 5.3.24.4. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een andere uitkomst in de onderhavige zaak. De in deze zaken toepasselijke regimes van Zuid-Korea (REF-regime) en Japan (TMK-regime) kunnen voor de beoordeling van dit geschil als vergelijkbaar worden aangemerkt. Voor beantwoording van de vraag of de dividenden naar hun aard aftrekbaar zijn ziet de rechtbank daarin ook geen onderscheid dat tot een andere uitkomst leidt.

33. De rechtbank concludeert dat artikel 13, lid 17, Wet Vpb terecht door verweerder is toegepast, met als gevolg dat de deelnemingsvrijstelling niet is verleend ter zake van het door haar (rechtstreeks) van [B] TMK ontvangen dividend. Dit betekent dat de verliesvaststellingsbeschikking van nihil gehandhaafd dient te worden.

Slotsom

34. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard en dienen de aanslag en de beschikking belastingrente te worden vernietigd. De verliesbeschikking waarbij het verlies voor het jaar 2016 is vastgesteld op nihil, dient te worden gehandhaafd.”

Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof:

De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, F.J.P.M. Haas en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman als griffier. De beslissing is op 21 januari 2025 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Toelichting rechtsmiddelverwijzing

Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.

Digitaal procederen

Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.

Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.

Per post procederen

Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: