11.4.3.3 Terugwerkende kracht van het (af)splitsingstijdstip

Onderdeel van de (civielrechtelijke) splitsingsprocedure is dat een voorstel tot splitsing wordt opgesteld. Dit splitsingsvoorstel dient onder meer het tijdstip te vermelden met ingang waarvan financiële gegevens over elk deel van het vermogen dat zal overgaan, zullen worden verantwoord in de jaarrekening of andere financiële verantwoording van de verkrijger(s).5 Het gekozen tijdstip hoeft niet gelijk te zijn aan het moment waarop de splitsing civielrechtelijk van kracht wordt, maar kan ook daarvóór liggen.6 In dergelijke situaties is sprake van ‘boekhoudkundige of economische terugwerkende kracht’.7 Bij een zuivere splitsing, waarbij de splitsende rechtspersoon ophoudt te bestaan, bepaalt art. 2:334q, lid 1, BW dat het laatste boekjaar van deze splitser op het gekozen tijdstip eindigt. Op deze manier is balanscontinuïteit bereikt.8 Aan een zuivere splitsing nemen altijd meerdere verkrijgers deel, terwijl het boekjaar van de splitser maar op één tijdstip eindigt. Om die reden dient het verwerkingstijdstip in de jaarrekening van alle verkrijgers bij een zuivere splitsing volgens de (civiele) wetgever gelijk te zijn.9 Ik wijs erop dat het civielrechtelijk niet verplicht is om wat betreft de boekhoudkundige verwerking aan te sluiten bij de aanvang van het boekjaar van de splitsende rechtspersoon. Er kan ook voor een ander moment worden gekozen.10 Om de goedkeurende regeling voor terugwerkende kracht van het fiscale (af)splitsingstijdstip te kunnen toepassen, is echter vereist dat wordt aangesloten bij de aanvang van het boekjaar van de splitser.11 Daarnaast dient de splitsing van kracht te worden binnen twaalf maanden na de start van dat boekjaar. Volgens art. 2:334n BW wordt een splitsing van kracht met ingang van de dag na die waarop de notariële splitsingsakte is gepasseerd.

Het beleidsbesluit zuivere splitsing bevat een voorbeeld van een situatie waarin volgens de staatssecretaris sprake is van een (incidenteel) fiscaal voordeel: door de terugwerkende kracht wordt bewerkstelligd dat het resultaat van de splitsende rechtspersoon kan worden afgezet tegen resultaten van vennootschappen die niet bij de zuivere splitsing betrokken zijn, omdat de verkrijgende rechtspersoon al deel uitmaakt van een fiscale eenheid. In de literatuur is de vraag opgeworpen of de praktijk veel aan dit voorbeeld heeft, omdat het voorbeeld niet duidelijk maakt waarin het incidentele fiscale voordeel nu exact is gelegen: in het met terugwerkende kracht binnenjaars (horizontaal) salderen van winsten en verliezen, in het gegeven dat dit gebeurt met resultaten die juridisch niet toekomen aan de bij de splitsing betrokken rechtspersonen of in een combinatie daarvan.12 Het komt mij voor dat de staatssecretaris de combinatie als een incidenteel fiscaal voordeel aanmerkt. De goedkeurende regeling resulteert namelijk sowieso in het met terugwerkende kracht salderen van resultaten van de splitser en de verkrijger(s). Het is mijns inziens opvallend dat de staatssecretaris in het beleidsbesluit afsplitsing geen voorbeeld geeft van een (in zijn ogen) incidenteel fiscaal voordeel. Volgens mij kan namelijk een vergelijkbaar effect worden bereikt in het geval van terugwerkende kracht van het afsplitsingstijdstip in combinatie met het fiscale-eenheidsregime. Het gevolg van die terugwerking is namelijk dat het van de afsplitsende rechtspersoon afkomstige vermogen in fiscale zin naar een eerder tijdstip overgaat naar de verkrijgende rechtspersoon. De resultaten die met dat vermogen worden behaald in de ‘terugwerkende kracht-periode’ kunnen bij de desbetreffende – in een fiscale eenheid gevoegde – verkrijger in aanmerking worden genomen, waardoor die resultaten in beginsel kunnen worden afgezet tegen resultaten van andere in de betreffende fiscale eenheid gevoegde maatschappijen.13 Zonder terugwerking zou het hier bedoelde resultaat bij de afsplitsende rechtspersoon zelf tot uitdrukking zijn gekomen.

In de jurisprudentie is de vraag of al dan niet sprake is van een (incidenteel) fiscaal voordeel in de context van fiscale doorschuifregelingen aan de orde geweest in een zaak over de geruisloze omzetting van art. 3.65 Wet IB 2001.14 In HR BNB 2015/144 werd een eenmanszaak omgezet in een BV. De relevante feiten waren als volgt. In april 2007 genoot belanghebbende een (relatief grote) incidentele bate. In september 2007 werd een intentieverklaring opgesteld om met ingang van 1 januari 2007 de onderneming voor rekening en risico van een nog op te richten BV te drijven. In maart 2008 werd de BV opgericht en de inbreng civielrechtelijk geëffectueerd. Belanghebbende verzocht deze inbreng te laten plaatsvinden met terugwerkende kracht tot 1 januari 2007. Over de incidentele bate zou dan acuut vennootschapsbelasting worden geheven en – op termijn – inkomstenbelasting in de vorm van belastbaar inkomen uit a.b. Zonder de beoogde terugwerkende kracht zou de incidentele bate acuut tegen het progressieve tarief van box 1 Wet IB 2001 worden belast. De Hoge Raad oordeelde dat geen sprake was van een incidenteel fiscaal voordeel, omdat het onderscheid in belastingdruk een permanent karakter heeft. Het gevolg van terugwerkende kracht is volgens de Hoge Raad nu eenmaal dat de winst behaald in de terugwerkende kracht-periode geconfronteerd wordt met die lagere belastingdruk. Dat in deze periode een (omvangrijke) incidentele bate werd genoten, betekent niet dat sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel. Uit dit arrest kan meer in algemene zin het volgende worden afgeleid: volgens de Hoge Raad is een incidenteel fiscaal voordeel afwezig als met de terugwerkende kracht de permanente toestand die (of het regime dat) nu eenmaal het gevolg is van (en daarmee inherent is aan) de desbetreffende fiscaal begeleide transactie ook geldt voor baten en lasten die in de terugwerkende-kracht-periode opkomen. De focus ligt dus niet op het incidentele karakter van de bate (of de last).