13.6.3.3 Het voor raadpleging ter inzage geven van boeken, bescheiden en andere gegevensdragers

Op grond van de wetsgeschiedenis en rechtspraak moet aan het wettelijke begrip ‘boeken, bescheiden en andere gegevensdragers’ een ruime werking worden toegekend. Daaronder vallen niet alleen schriftelijke stukken zoals de boekhouding, de kladboekhouding, de kassarol, nota's en kwitanties, akten, brieven en notulen1, maar ook het rekening-courantboek van een bank, een inventaris- en een afschrijvingsrekening; notulen van de vergaderingen van aandeelhouders, management en commissarissen; schuldbekentenissen; effecten en de door een advocaat-procureur ontvangen rekeningen van griffiegelden.2 De term gegevensdrager is medio jaren negentig van de vorige eeuw geïntroduceerd, om de vruchten van de voortschrijdende informatietechnologie binnen het bereik van de inzageplicht te brengen. Naar de stand van de toenmalige techniek kunnen in dit verband worden genoemd microfilms, microfiches, magneetschijven, optische schijven, cd’s, diskettes, cd-roms en telefoongeheugens e.d.3 Inmiddels kunnen daaraan worden toegevoegd (externe) harde schijven, usb-sticks, tablets, servers et cetera. Ook gegevensopslag in kantoornetwerken en in de ‘cloud’ zijn uiteindelijk te herleiden tot één of meer gegevensdragers.

Inzage moet worden verschaft in gegevens(dragers) die feiten bevatten. Hetzelfde geldt voor gegevensdragers die zowel feiten als beschouwingen bevatten.4 Omdat de door de inspecteur verlangde gegevensdragers niet (alsnog) mogen worden gewijzigd, is het niet mogelijk om bij de nakoming van de inzageplicht (zonder toestemming van de inspecteur) alsnog een scheiding aan te brengen tussen feit en beschouwing. Daarmee zal rekening moeten worden gehouden bij het vervaardigen van het document of andere gegevensdrager, bijvoorbeeld door feiten en beschouwingen apart vast te leggen.

Op grond van het fair play-beginsel geldt een uitzondering voor rapporten en andere geschriften van derden, voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daarover te adviseren. Dit geldt ook voor de onderdelen van die geschriften, die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende onderdelen moeten desgevraagd worden verstrekt. Zo nodig kan het document worden gesplitst of geschoond.5 Niet alleen belastingplichtigen zullen zich op ‘fair play' kunnen beroepen, maar ook derden die (beroepshalve) over genoemde geschriften beschikken.6

Gegevensdragers waarvan de inhoud uitsluitend beschouwelijk van aard is, vallen niet onder het toepassingsbereik van de inzageplicht.7 Dan kan worden gedacht aan een schriftelijk advies van een advocaat of bedrijfsadviseur, althans wanneer dat advies geen (noemenswaardige) feiten bevat.

Voor wat betreft het voor raadpleging ter inzage verstrekken van de door de inspecteur verlangde gegevensdragers, legt art. 49, lid 2 AWR vast dat de meewerkplichtige moet toestaan dat kopieën, leesbare afdrukken of uittreksels worden gemaakt van de voor raadpleging beschikbaar gestelde gegevensdragers of de inhoud ervan. De inzageplicht omvat in aanleg niet meer of anders dan dat de meewerkplichtige boeken, bescheiden en andere gegevensdragers desgevraagd voor raadpleging aan de inspecteur beschikbaar moet stellen. Gesteld kan worden dat de meewerkplichtige een (meer) passieve houding kan aannemen dan geldt voor de inlichtingenplicht, zij het dat ook de inzageplicht (enig) handelen van hem vereist.

De inzageplicht is niet zuiver ‘passief‘ van aard, laat staan dat het een duldplicht zou zijn. Zij omvat elementen van actieve medewerking. Van de meewerkplichtige mag bijvoorbeeld een redelijke inspanning worden verlangd om het gevraagde zo nodig te vergaren.8 Wanneer de gevraagde documenten zich bijvoorbeeld elders (bij een derde) bevinden, dan kan van de meewerkplichtige worden verlangd dat hij die opvraagt. Ook kan hem worden gevraagd om informatie toegankelijk te maken voor de inspecteur, bijvoorbeeld door een wachtwoord van een computer of pincode van een telefoon te verstrekken.

De inzageplicht kan niet zo worden uitgelegd, dat daaronder ook valt het verstrekken van een op verzoek van de inspecteur alsnog opgemaakte specificatie.9 Dan gaat het om het vervaardigen van een nieuwe, nog niet bestaande gegevensdrager.

Met betrekking tot documenten en andere gegevensdragers, wordt de meewerkplichtige op grond van art. 54 AWR geacht te beschikken over de gegevensdragers waarop de inzageplicht betrekking heeft. Aan deze wettelijke bewijsfictie kan slechts worden ontkomen door aannemelijk te maken dat de afwezigheid of onvolledigheid van de gegevensdragers of de inhoud daarvan, het gevolg is van overmacht, dat wil zeggen een van buiten komend onheil zoals brand, diefstal, virussen, waterschade e.d.10 Het belang van deze wettelijke (bewijsfictie) is vooral gelegen in de toepassing van processuele sanctie van de omkering van de bewijslast.11 In internationale verhoudingen betekent het bezitsvermoeden volgens de staatssecretaris van Financiën dat de meerderheidsaandeelhouder een ‘middellijk recht’ heeft op de boeken en andere bescheiden van haar buitenlandse dochter.12 In de literatuur is deze opvatting sterk bekritiseerd.13