11.4.5.10 Standaardvoorwaarde 7: de afsplitsende rechtspersoon is een stichting of vereniging

Standaardvoorwaarde 7 bevat het volgende voorschrift:

De achtergrond van standaardvoorwaarde 7

Indien de latere heffing niet (geheel) is verzekerd, kan de wettelijke doorschuifregeling van art. 14a, lid 2, Wet VPB 1969 niet worden toegepast. Standaardvoorwaarde 7 moet in dat licht worden bezien.1 Het gaat in dit voorschrift meer specifiek over een afsplitsende rechtspersoon die (op enig moment) na de afsplitsing ophoudt vennootschapsbelastingplichtig te zijn. Uit het kopje boven de standaardvoorwaarde en uit de toelichting daarop blijkt dat het hierbij gaat om een afsplitsende stichting of vereniging.

Een voorbeeld van de werking van standaardvoorwaarde 7

De werking van standaardvoorwaarde 7 kan worden verduidelijkt met een voorbeeld.2 Een afsplitsende stichting of vereniging brengt een moeder-dochterafsplitsing tot stand met een nieuw opgerichte verkrijgende NV of BV.3 Als gevolg van deze afsplitsing drijft de afsplitsende stichting of vereniging niet langer een onderneming, zodat de subjectieve vennootschapsbelastingplicht eindigt.4 In de stichting of vereniging is vermogen achtergebleven, bijvoorbeeld een pand of een vordering, ter zake waarvan de stichting of vereniging betalingen ontvangt (huur respectievelijk rente) die afkomstig zijn van de verkrijgende NV of BV.5 Door de afsplitsing ontstaan dan aftrekbare lasten bij de NV of BV waar geen belaste baten tegenover staan bij de stichting of verenging. Voor dit soort situaties bepaalt standaardvoorwaarde 7 dat de (huur- of rente) betalingen bij de verkrijger niet ten laste van de fiscale winst kunnen worden gebracht.

Standaardvoorwaarde 7 en de kring van lichamen

De actieradius van standaardvoorwaarde 7 is aanmerkelijk ruimer dan het zojuist behandelde voorbeeld wellicht doet vermoeden. Het aftrekverbod geldt namelijk niet alleen voor de verkrijger, maar ook voor diens rechtsopvolger(s) onder algemene of bijzondere titel ter zake van (een deel van) de overgedragen onderneming. De staatssecretaris heeft hiermee rechtshandelingen op het oog die plaatsvinden na de afsplitsing. Zo kan de verkrijgende rechtspersoon op enig moment na de afsplitsing als splitsende of verdwijnende rechtspersoon deelnemen aan een splitsing respectievelijk juridische fusie waarbij (een deel van) de in het kader van de (eerste) afsplitsing verkregen onderneming civielrechtelijk onder algemene titel overgaat. De aan deze opvolgende splitsing of juridische fusie deelnemende verkrijgende rechtspersoon is de hier bedoelde rechtsopvolger onder algemene titel. Een andere mogelijkheid is dat de verkrijger de in het kader van de afsplitsing verkregen onderneming (of een deel daarvan) na die afsplitsing overdraagt aan een derde. De overnemer van die onderneming is dan de rechtsopvolger onder bijzondere titel. De aftrekbeperking van standaardvoorwaarde 7 geldt ook voor vennootschappen die tot de verkrijgende rechtspersoon of zijn rechtsopvolger(s) in een verhouding staan als omschreven in art. 8, lid 8, onderdelen b en c, Wet VPB 1969. Kort gezegd zijn dit vennootschappen die tot de verkrijgende rechtspersoon of zijn rechtsopvolger(s) in een aandelenrelatie van 1/3^e-gedeelte staan of in de laatste vijf jaren hebben gestaan.

De aftrekbeperking van standaardvoorwaarde 7 is alleen van toepassing indien de betalingen direct of indirect betrekking hebben op vermogensbestanddelen die toebehoren aan de afsplitsende stichting of vereniging en/of haar rechtsopvolger(s). Dit geldt (i) voor zover de daartegenover staande ontvangsten bij de afsplitser en/of haar rechtsopvolgers(s) niet aan de heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen en (ii) zolang de afsplitser en/of zijn rechtsopvolger(s) in het bezit is/zijn van aandelen in de verkrijger of zijn rechtsopvolger(s). Deze laatste eis werpt de vraag op of standaardvoorwaarde 7 alleen betrekking heeft op verkrijgende rechtspersonen met een in aandelen verdeeld kapitaal. Als dat zo is, geldt dit voorschrift niet in het geval van een afsplitsing waaraan uitsluitend stichtingen of verenigingen deelnemen en waarbij de verkrijgende stichting of vereniging belastingplichtig is voor de heffing van vennootschapsbelasting of dat door de afsplitsing wordt. Het is de vraag of deze interpretatie uiteindelijk juist zal blijken te zijn. In het beleidsbesluit afsplitsing merkt de staatssecretaris namelijk met nadruk op dat de standaardvoorwaarden kunnen worden gewijzigd of aangevuld naar gelang de bijzondere omstandigheden van het geval. Ook als de verkrijger of zijn rechtsopvolger(s) niet een in aandelen verdeeld kapitaal heeft (hebben), kan sprake zijn van een te elimineren onevenwichtigheid tussen enerzijds aftrekbare lasten bij de verkrijger of zijn rechtsopvolger(s) en anderzijds onbelaste baten bij de afsplitsende stichting of vereniging.6

De ruime reikwijdte van standaardvoorwaarde 7

Op basis van de letterlijke tekst omvat standaardvoorwaarde 7 ook rechtsverhoudingen die pas na de fiscaal gefaciliteerde afsplitsing ontstaan. Het gaat volgens die tekst namelijk over betalingen die direct of indirect betrekking hebben op vermogensbestanddelen die toebehoren aan de afsplitser en/of zijn rechtsopvolger(s).7 Het is de vraag of dit is beoogd. Een andere vraag is of standaardvoorwaarde 7 ook geldt als de subjectieve vennootschapsbelastingplicht van de afsplitsende vereniging of stichting niet als direct gevolg van de afsplitsing eindigt, maar op enig tijdstip daarna. Ook deze vraag dient mijns inziens op basis van de tekst van standaardvoorwaarde 7 bevestigend te worden beantwoord zolang de afsplitsende vereniging of stichting of haar rechtsopvolger(s) aandelen houdt (houden) in de verkrijgende rechtspersoon of diens rechtsopvolger(s).8

Afsluitende opmerkingen

Hiervóór zijn diverse vragen geadresseerd waarop het antwoord onzeker is. Gelet op de fiscaaltechnische toets dient de staatssecretaris de toepassing en reikwijdte van standaardvoorwaarde 7 te verduidelijken.