14.1 Samenvatting

Met zijn arrest HR 22 oktober 1952, B. 9293, heeft de Hoge Raad de basis gelegd voor een leerstuk dat bekend is geworden als de foutenleer. Arresten uit het recente verleden illustreren dat dit leerstuk – dat in de literatuur is bestempeld als ondoorzichtig en gecompliceerd – vele jaren na dit basisarrest nog volop in ontwikkeling is. Bestaande studies op het gebied van de foutenleer hebben door deze nieuwe ontwikkelingen aan actualiteit ingeboet. Omdat er mijns inziens behoefte bestaat aan een naar de huidige stand van zaken bijgewerkt totaaloverzicht van deze leer, heb ik besloten de foutenleer onderwerp van een promotieonderzoek te maken. In dit onderzoek heb ik mij ten doel gesteld:

In de inleidende hoofdstukken 2 en 3 is een aantal voor het onderzoek naar de foutenleer van belang zijnde formeel- en materieelrechtelijke achtergronden geschetst.

In dat kader is in hoofdstuk 2 ingegaan op het herstel van fouten door ambtshalve vermindering, door het opleggen van een navorderingsaanslag en door betaling van gewetensgeld. In het nadeel van de belastingadministratie begane onjuistheden bij de winstberekening voor boekjaren, waarvoor een definitieve aanslag onherroepelijk vaststaat, kunnen – indien sprake is van een nieuw feit en de navorderingstermijn niet is verstreken – worden gecorrigeerd door middel van navordering of door betaling van gewetensgeld indien de belastingplichtige daartoe bereid is. Is sprake van in het nadeel van de belastingplichtige begane onjuistheden, dan kan herstel plaatsvinden door ambtshalve vermindering van de aanslag(en).

De begrippen totaalwinst en jaarwinst staan centraal in hoofdstuk 3. De totaalwinst vindt haar grondslag in artikel 7 Wet IB 1964. Dit artikel bepaalt dat winst het bedrag van de gezamenlijke voordelen is die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming. In het kader van de bestudering van de foutenleer dient artikel 7 Wet IB 1964 niet slechts te worden gekarakteriseerd als leidraad bij de beantwoording van de vraag wat tot de winst dient te worden gerekend. Benadrukt moet worden dat in deze bepaling tevens is neergelegd dat de totale winst die de ondernemer geniet gedurende het tijdvak, waarin hij als belastingplichtige de onderneming drijft, aan belastingheffing is onderworpen. Dit aan artikel 7 Wet IB 1964 ten grondslag liggende uitgangspunt is door mij aangeduid als totaalwinstbeginsel. De totaalwinst moet, nu de inkomstenbelasting het in een kalenderjaar genoten inkomen belast, worden toegerekend aan de afzonderlijke kalenderjaren. De berekening van de jaarwinst vindt plaats op basis van artikel 9 Wet IB 1964. Op grond van deze bepaling dient de in een kalenderjaar genoten winst te worden bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst en welke slechts kan worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.

In hoofdstuk 3 is geconstateerd, dat bij het berekenen van de jaarwinst twee beginselen – het jaarwinstbeginsel en het beginsel der balanscontinuïteit – een belangrijke rol spelen. B. 9293 leert dat het beginsel dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een jaarlijks genoten inkomen meebrengt, dat de winst over een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend. Daarbij mag een fout in een voor een eerder jaar gemaakte berekening niet van invloed zijn. Toepassing van dit als jaarwinstbeginsel aangeduide uitgangspunt moet ertoe leiden dat bij het berekenen van de winst voor een bepaald jaar slechts die winst in aanmerking wordt genomen die op dat jaar betrekking heeft. Om ervoor te zorgen dat recht wordt gedaan aan het totaalwinstbeginsel dient op grond van het beginsel der balanscontinuïteit, gedurende de periode dat de onderneming voor één en dezelfde belastingplichtige bron van inkomen is, het beginvermogen van enig jaar gelijk zijn aan het eindvermogen van het daaraan voorafgaande jaar. Dit geldt niet alleen voor het vermogen als saldo van activa en passiva, doch tevens voor de waardering van de afzonderlijke balansposten.

Bij de berekening van de jaarwinst kan een conflict ontstaan tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel. Aan de hand van een voorbeeld is in hoofdstuk 4 ingegaan op het conflict tussen deze twee beginselen. Daarbij werd geconstateerd dat dit conflict zich voordoet indien de belastingplichtige bij het berekenen van de winst van het oudste nog openstaande jaar wordt geconfronteerd met een fout in het onherroepelijk vaststaande eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar. Vóór B. 9293 werd bij een conflict tussen deze beginselen door de Hoge Raad voorrang gegeven aan het jaarwinstbeginsel. De fout wordt dan uit de begin- en eindbalans van het oudste nog openstaande jaar geëlimineerd, zodat de winst voor dat jaar juist wordt berekend. Doordat de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar niet langer aansluit op de eindbalans van het daaraan voorafgaande jaar blijft – indien wordt aangenomen dat de onjuiste waardering in de eindbalans niet zal worden hersteld door middel van navordering, de betaling van gewetensgeld of ambtshalve vermindering – een deel van de winst onbelast of wordt een deel van de winst dubbel belast. In dat geval wordt geen recht gedaan aan het totaalwinstbeginsel. In B. 9293 heeft de Hoge Raad een nieuwe rangorde geschapen voor de situatie dat het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel met elkaar botsen. Het nieuwe systeem omvat de volgende drie regels:

Op basis van deze regel dient de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar gelijk te zijn aan de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar. Aldus wordt voorkomen dat een deel van de winst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast.

Van de balanscontinuïteitregel dient te worden afgeweken indien in genoemde eindbalans een fout is gemaakt. Bij het berekenen van de winst van het oudste nog openstaande jaar geldt als beginbalans dan niet de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar, doch wordt uitgegaan van een gecorrigeerde balans. Op deze wijze wordt recht gedaan aan het jaarwinstbeginsel, aangezien zodoende de winst van het oudste nog openstaande jaar niet wordt beïnvloed door onjuistheden die in voorgaande jaren zijn opgetreden.

Er wordt echter teruggekeerd naar de balanscontinuïteitregel – waardoor als beginbalans van het oudste nog openstaande jaar toch wordt uitgegaan van de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar – indien als gevolg van de toepassing van de correctieregel een toestand ontstaat waarbij zonder mogelijkheid van redres een deel van de winst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt. De terugkeerregel leidt ertoe – indien wordt aangenomen dat het eindvermogen van het oudste nog openstaande jaar vervolgens wel juist wordt berekend – dat in dat jaar een (positieve of negatieve) waardesprong tot uitdrukking wordt gebracht. De winst van het oudste nog openstaande jaar wordt hierdoor onjuist berekend (het jaarwinstbeginsel wordt geschonden), doch in deze situatie wordt recht gedaan aan het totaalwinstbeginsel.

Deze drie regels tezamen heb ik aangeduid als de foutenleer. Aldus is de foutenleer een rangorderegeling, waarbij een in het kader van de berekening van de winst van het oudste nog openstaande jaar opgetreden conflict tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel wordt opgelost ten gunste van het eerstgenoemde beginsel. In hoofdstuk 4 heb ik geconstateerd, dat met de term foutenleer echter vaak slechts wordt bedoeld de toepassing van de derde regel (de terugkeerregel) in combinatie met een juiste eindbalans van het oudste nog openstaande jaar. Doordat in dat geval de balanscontinuïteit wordt gehandhaafd – de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar is dan gelijk aan de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar – en de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar correct wordt gewaardeerd, wordt in dit oudste nog openstaande jaar een positieve of negatieve waardesprong tot uitdrukking gebracht. Deze waardesprong leidt ertoe dat de in het verleden gemaakte fouten worden hersteld in het oudste nog openstaande jaar. Hoewel de foutenleer kan worden gezien als een door de Hoge Raad gegeven oplossing voor de situatie dat het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel met elkaar botsen, zal deze leer in de praktijk worden ervaren als een herstelmethode en aldus worden geplaatst naast navordering, ambtshalve vermindering en de betaling van gewetensgeld.

Niet alle fouten in de winstsfeer kunnen worden aangemerkt als foutenleer-fouten. Uit B. 9293 heb ik in hoofdstuk 5 afgeleid dat slechts een onjuistheid in de winstsfeer die kan worden bestempeld als bepaaldelijk fout en die doorwerkt in het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar is aan te merken als een foutenleer-fout. Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een fout in de zin van de foutenleer is het niet relevant wie of wat de fout heeft veroorzaakt.

Op welke wijze de hiervóór genoemde foutenleer-regels dienen te worden toegepast is beschreven in de hoofdstukken 6 t/m 8. Ik heb daarbij aandacht besteed aan de volgende categorieën fouten:

Totaalwinstfouten (hoofdstuk 6)

Jaarwinstfouten (hoofdstuk 7)

Fouten bij toepassing van de fiscale oudedagsreserve (hoofdstuk 8)

Wordt in het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar een fout ontdekt, dan kan in sommige gevallen worden volstaan met de toepassing van de correctieregel. In andere gevallen moet – om te voorkomen dat er winst onbelast blijft of dubbel wordt belast – de terugkeerregel worden toegepast. Zoals hiervóór is geconstateerd, zal de toepassing van laatstgenoemde regel ertoe leiden dat zich in het oudste nog openstaande jaar een (positieve of negatieve) waardesprong voordoet. Onder omstandigheden kan zulks nadelig uitwerken voor de belastingplichtige.

Nadelige gevolgen door de toepassing van de foutenleer kunnen bij de belastingplichtige worden weggenomen door toekenning van een redelijke tegemoetkoming (hoofdstuk 9). Een belastingplichtige komt voor deze redelijke tegemoetkoming in aanmerking, indien het herstel van de fout op basis van de foutenleer voor hem tot nadelige gevolgen, of anderszins tot een onredelijke uitkomst leidt. Bij de toekenning van de redelijke tegemoetkoming speelt geen rol wie de veroorzaker van de fout is. Evenmin speelt de aard van de fout een rol. Zowel bij de beoordeling van de vraag of het herstel van de fout tot nadelige gevolgen leidt, als bij de bepaling van de redelijke tegemoetkoming, dienen niet alleen de voor de belastingplichtige nadelige gevolgen van het herstel van de fout, doch ook de voor- en nadelen die de belastingplichtige als gevolg van de onjuiste wetstoepassing heeft ondervonden, in ogenschouw te worden genomen. Uit HR 29 juni 1988, BNB 1989/1, volgt, dat een redelijke tegemoetkoming kan worden geboden hetzij met betrekking tot het bedrag van de verschuldigde belasting, hetzij met betrekking tot het tijdstip waarop het herstel plaatsvindt. Ik ben voorstander van een tegemoetkoming met betrekking tot het bedrag van de verschuldigde belasting, aangezien hierbij redelijk nauwkeurig rekening kan worden gehouden met de voor- en nadelen die bij de belastingplichtige als gevolg van de onjuiste wetstoepassing zijn opgetreden. De tegemoetkoming is in dat geval in beginsel het verschil tussen het bedrag te betalen belasting ter zake van het herstel van de fout in het hersteljaar en de te betalen belasting zoals die zou zijn voortgevloeid uit een juiste wetstoepassing. Deze tegemoetkoming wordt gecorrigeerd met het bedrag van de door de belastingplichtige ondervonden voor- en nadelen. De aldus berekende gecorrigeerde tegemoetkoming wordt uiteindelijk in mindering gebracht op het belastingbedrag dat in het hersteljaar is verschuldigd.

In hoofdstuk 10 is ingegaan op de verhouding tussen de foutenleer en de andere, in hoofdstuk 2 beschreven, methoden tot het herstel van fouten. Met name stond de vraag centraal of ten aanzien van deze herstelmethoden een verplichte toepassingsvolgorde geldt. Geconcludeerd werd dat de Hoge Raad in zijn arrest HR 28 april 1999, BNB 1999/283, het bestaan van een verplichte toepassingsvolgorde heeft bevestigd. Het beginsel van een juiste jaartoerekening gebiedt dat eerst wordt geprobeerd – door middel van navordering, de betaling van gewetensgeld of door ambtshalve vermindering – de fout te herstellen in het jaar, waarin die fout is gemaakt. Aldus wordt recht gedaan aan zowel het beginsel der balanscontinuïteit als aan het jaarwinstbeginsel. Eerst indien de fout niet of niet volledig kan worden hersteld in het jaar, waarin die fout is gemaakt, kan deze door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar worden hersteld. De Hoge Raad heeft op deze verplichte toepassingsvolgorde in dat arrest geen uitzondering gemaakt voor bepaalde categorieën fouten.

Bij deze verplichte toepassingsvolgorde heb ik een aantal kanttekeningen geplaatst. In dat kader werd geconcludeerd dat de verplichte toepassingsvolgorde – met name als gevolg van de omstandigheid dat de toepassing van de foutenleer afhankelijk is gesteld van de bereidheid van partijen tot het betalen van gewetensgeld of tot het ambtshalve verminderen van onjuiste aanslagen uit het verleden – in het processuele vlak tot problemen kan leiden.

In hoofdstuk 11 is de kritiek op de foutenleer geïnventariseerd en besproken. De belangrijkste kritiek is dat de Hoge Raad in de foutenleer ten onrechte de totaal-winstgedachte centraal stelt, terwijl deze gedachte niet aan onze inkomstenbelasting ten grondslag zou liggen, en de kritiek dat de foutenleer een ongerechtvaardigde inbreuk maakt op de rechtszekerheid. Ik heb aangegeven dat ik mij niet in deze kritiek kan vinden. Anderzijds zijn in hoofdstuk 11 enkele onderwerpen aan de orde gesteld die tot dan toe onbehandeld waren gebleven. Zo heb ik in paragraaf 11.3 van dat hoofdstuk geconstateerd dat het herstel van een fout in het oudste nog openstaande jaar – hoewel er sprake is van een fout in de zin van de foutenleer – onder omstandigheden kan worden tegengehouden door de redelijkheid, door gewekt vertrouwen of door een inhaalverbod. Voorts is in hoofdstuk 11 aandacht besteed aan de mogelijkheden tot toepassing van de foutenleer nadat gebruik is gemaakt van de in de Wet IB 1964 en in de Wet Vpb. 1969 neergelegde doorschuiffaciliteiten (paragraaf 11.4). Ook is ingegaan op de toepassing van de foutenleer ingeval sprake is! was van een fiscale eenheid (paragraaf 11.5) en is stilgestaan bij de waardesprong die door toepassing van de foutenleer kan optreden (paragraaf 11.6). Voorts is aandacht besteed aan het jaar van het herstel van de fout (paragraaf 11.7). In paragraaf 11.9 heb ik een vergelijking gemaakt tussen de foutenleer en het Duitse leerstuk ‘Bilanzberichtigung’. Daarbij constateerde ik op diverse punten overeenkomsten tussen deze leerstukken. Ten slotte heb ik mij in paragraaf 11.10 op het standpunt gesteld dat thans van de foutenleer niet kan worden gezegd dat zij ondoorzichtig is. Het raamwerk van de foutenleer ligt inmiddels voldoende vast om in vele gevallen ondubbelzinnige conclusies te kunnen trekken ten aanzien van de vraag of een bepaalde fout kan worden hersteld en op welke wijze zulks dient te geschieden.

In de hoofdstukken 12 en 13 zijn onderwerpen aan de orde gesteld die in wezen buiten het gebied liggen van de in de daaraan voorgaande hoofdstukken beschreven eigenlijke foutenleer.

In hoofdstuk 12 is aandacht besteed aan een wettelijke methode voor het herstel van een specifieke openingsbalansfout. Deze fout houdt verband met de per 1 januari 1992 vervallen subjectieve vrijstelling voor directiepensioenlichamen in de Wet Vpb. 1969. Ten aanzien van de waardering van de pensioenverplichtingen in de per 1 januari 1992 door deze directiepensioenlichamen op te stellen openingsbalans is bij de behandeling van het wetsvoorstel Brede Herwaardering I een toezegging gedaan. Deze toezegging zou – naar achteraf is gebleken – tot een onjuiste waardering van de pensioenverplichtingen in die openingsbalans leiden. Voor het herstel van deze openingsbalansfout heeft de staatssecretaris van Financiën in zijn Besluit van 16 augustus 1995, nr. DB95!2779M, BNB 1995!275, een correctieregeling getroffen die op onderdelen overeenkomsten vertoont met de toepassing van de foutenleer. Dit besluit is gevolgd door een wettelijke regeling (Wet van 13 december 1996, Stb. 650), waarin eenzelfde wijze van het herstel van de openingsbalansfout wordt voorgeschreven. Ik ben tot de conclusie gekomen dat de openingsbalansfout in beginsel door toepassing van de foutenleer – zonder een wettelijke regeling – hersteld had kunnen worden in oudste nog openstaande jaar. Zijn de pensioenverplichtingen in de periode vóór het einde van het laatstvastgestelde jaar echter vrijgevallen wegens sterfte, afgekocht of overgedragen aan een derde, dan bestaat die herstelmogelijkheid niet. Door de wettelijke maatregel is bewerkstelligd dat het herstel van de openingsbalansfout in alle gevallen kan plaatsvinden, ook ingeval de pensioenverplichtingen inmiddels zijn vrijgevallen wegens sterfte, afgekocht of overgedragen aan een derde. In zoverre heeft de wettelijke maatregel een groter bereik dan de foutenleer. Bovendien – zo constateerde ik in hoofdstuk 12 – neemt de wettelijke maatregel de onzekerheden weg die bestaan indien men voor het herstel van de openingsbalansfout zou zijn aangewezen op de foutenleer.

In hoofdstuk 13 stond de toepassing van de foutenleer buiten het huidige regime van de winst uit onderneming en van de oudedagsreserve centraal. Ik heb het standpunt ingenomen dat het niet waarschijnlijk is dat de foutenleer ook op andere bronnen van inkomen van toepassing zal zijn. In die gevallen blijven belastingplichtige en belastingadministratie voor het herstel van in het verleden (in onherroepelijk vaststaande aanslagen) gemaakte fouten volledig aangewezen op navordering, de betaling van gewetensgeld en ambtshalve vermindering. Aan de hand van het wetsvoorstel Wet IB 2001 is in hoofdstuk 13 voorts aandacht besteed aan de rol die voor de foutenleer zal zijn weggelegd in de (nog in te voeren) Wet IB 2001. De toepassingsmogelijkheden van de foutenleer in de nieuwe inkomstenbelasting zullen groter zijn dan onder de thans geldende Wet IB 1964. De foutenleer zal in de Wet IB 2001 ook van toepassing zijn op fouten die worden gemaakt bij het resultaat uit andere werkzaamheden. Deze uitbreiding in de werkingssfeer van de foutenleer is terug te voeren op de omstandigheid dat het winstregime op deze ‘bron van inkomen’ van overeenkomstige toepassing is verklaard. Een toepassing van de foutenleer op andere belastingen dan de inkomsten- en vennootschapsbelasting is mijns inziens niet mogelijk. Ten slotte is in hoofdstuk 13 aandacht besteed aan het herstel van fouten in het jaarrekeningrecht. Weliswaar biedt het jaarrekeningrecht de mogelijkheid in het verleden gemaakte fouten te herstellen in het oudste nog openstaande jaar, doch van een met de foutenleer vergelijkbaar leerstuk is geen sprake.