Hof Arnhem-Leeuwarden, 21-10-2025, nr. 24/2087

Belanghebbende is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid in de zin van de vennootschapsbelasting. De fiscale eenheid bevatte in 2017 de volgende dochtermaatschappijen:

- [bedrijf1] B.V. ;

- [bedrijf2] B.V. ;

- [bedrijf3] B.V. ;

- [bedrijf4] B.V. ;

- [bedrijf5] B.V. ;

- [bedrijf6] B.V. ;

- [bedrijf7] B.V.;

- [bedrijf8] B.V. ;

- [bedrijf9] B.V. ;

- [bedrijf10] B.V..

[naam1] ( [naam1] , 88% van de aandelen) en [naam5] ( [naam5] , 12% van de aandelen) zijn aandeelhouder van belanghebbende.

[naam1] is bestuurder van belanghebbende, [bedrijf2] B.V., [bedrijf1] B.V., [bedrijf4] B.V., [bedrijf9] B.V. en [bedrijf3] B.V..

Belanghebbende is op 1 maart 2018 uitgenodigd om aangifte VpB 2017 te doen. Omdat indiening uitbleef, is belanghebbende op 26 juni en 21 november 2018 herinnerd en vervolgens op 25 januari 2019 aangemaand om aangifte VpB 2017 te doen, uiterlijk op 8 februari 2019. Op die dag (8 februari 2019) heeft belanghebbende aangifte VpB 2017 gedaan naar een belastbare winst van nihil en een belastbaar bedrag van nihil. In de aangifte is alleen de fiscale balans van belanghebbende (de moedermaatschappij) gevoegd. De vraag of aangifte wordt gedaan voor een fiscale eenheid is in de aangifte met 'Nee' beantwoord. De enkelvoudige balansen van de gevoegde dochtermaatschappijen ontbreken in de aangifte.

Naar aanleiding van de aanslagregeling VpB 2016 is bij belanghebbende ten behoeve van de aanslagregeling VpB 2017 op 30 maart 2020 een boekenonderzoek gestart.

Op 28 januari 2021 heeft de controlerend ambtenaar een brief over de bevindingen aan belanghebbende gestuurd en verzocht voor 12 februari 2021 daarop te reageren. Belanghebbende heeft op 12 februari 2021 gereageerd en gesteld dat het belastbaar bedrag € 180.806 dient te zijn en dat er sprake is van € 21.241 aan te verrekenen dividendbelasting.

Het concept-controlerapport dateert van 3 maart 2021 en vermeldt onder meer het volgende:

“(…) 1.3 Verloop van het onderzoek

Op 30 maart 2020 is de brief voor een opvraag ter aanlevering van de digitale administratie aan de belastingplichtige verzonden. Hierop is niet gereageerd, dus op 7 mei 2020 heb ik een rappel met betrekking tot de opvraag van de digitale administratie gestuurd. Op 12 mei 2020 reageerde de contactpersoon, de heer [naam1] , per mail. Hij schreef dat hij alleen de kolommenbalansen kon aanleveren, welke hij gebruikt voor de aangifte vennootschapsbelasting en dat hij hiervan gewoon een auditfile kon maken die hij mij toe zou sturen.

Vervolgens bleef het stil en werden er geen bescheiden opgestuurd naar mij. Tijdens diverse telefonische gesprekken zegde de heer [naam1] mij toe dat hij nog even iets moest nakijken en dan kon hij de auditfiles versturen. In oktober 2020 bleek er een brand te zijn geweest in het pand waar [plaats1] 39 waardoor de heer [naam1] ten eerste niet bij de server van de administraties kon komen en ten tweede zijn hoofd wel even ergens anders naar stond dan het aanmaken van auditifiles. Hier heb ik enig begrip voor op kunnen brengen, maar het leidde er toe dat ik toch weer brieven en mails moest sturen om de heer [naam1] ervan te overtuigen dat hij de auditfiles moest insturen. Uiteindelijk heeft hij van het gehele concern dat onder de fiscale eenheid [belanghebbende] BV valt van de vier actieve ondernemingen ( [belanghebbende] BV, [bedrijf2] , [bedrijf4] , [bedrijf3] en [bedrijf1] BV) de auditfiles ingestuurd. De overige auditfiles die ingestuurd waren bevatten geen mutaties sinds het jaar 2014 en waren derhalve leeg.

Bij bestudering van de auditfiles bleken de over en weer rekeningcourantverhoudingen niet met elkaar te kloppen. Hierop heb ik de heer [naam1] gevraagd om voor 12 februari 2021 de juiste auditfiles in te sturen en de aangiften vennootschapsbelasting 2017 in te dienen. Op 12 februari 2021 kreeg ik per mail het bericht dat de heer [naam1] mijn schrijven in goede orde had ontvangen, dat hij wist dat er in de rekeningcourantverhoudingen nog het een en ander aangepast moest worden, maar dat hij dat nog moest doen. Tevens kon hij de aangifte vennootschapsbelasting nog niet indienen, omdat er een technisch probleem was omtrent de verlenging van een certificaat waarbij eerst de oude code ingetrokken moest worden en pas daarna kon de nieuwe code gebruikt worden. Maar zogauw alles hersteld was, zou hij mij alle bescheiden toezenden.

Mocht ik alsnog een aanslag vennootschapsbelasting op willen leggen, dan zou dit volgens hem naar een belastbare winst van € 180.806 opgelegd kunnen worden.

Tot op heden heb ik echter geen bescheiden van de heer [naam1] mogen ontvangen.

(…)

Aansluiting

De ingezonden auditfiles bleken onderling op de rekening-courantverhoudingen geen

overeenstemming te hebben.

Omdat er geen aangifte vennootschapsbelasting 2017 is ingediend, kan ook niet worden nagegaan of deze ingezonden auditfiles tot een volledige en juiste aangifte leiden.

Er viel derhalve niets te controleren.

Administratieplicht

Er wordt niet voldaan aan de administratieplicht overeenkomstig artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen, omdat de belastingplichtige niet die bescheiden instuurt die de basis van het boekenonderzoek vormen, namelijk de juiste auditfiles en de aangifte vennootschapsbelasting 2017. Gevolg van het niet voldoen aan de administratieplicht is Het boekenonderzoek wordt gestaakt en er wordt een ambtshalve aanslag vennootschapsbelasting opgelegd.

(…)

Fiscale resultatenrekening

Nu ik niet beschik over de juiste auditfiles en de aangifte vennootschapsbelasting 2017, kan ik geen uitspraak doen over de resultatenrekening. Ik kan me alleen beroepen op de omzet die de belastingplichtige vanuit de niet juiste auditfiles aangeeft. Tevens heeft de belastingplichtige de uitgaven die ik wel in de auditfiles terug zou kunnen vinden, niet aannemelijk gemaakt.

Ik zal de aanslag vennootschapsbelasting 2017 laten opleggen naar een belastbare winst van

€ 1.975.975. (…)

Omdat de aangifte vennootschapsbelasting 2017 niet is ingediend, kan ik niet zomaar uitgaven aan de hand van de niet juiste auditfiles gaan beoordelen. Ik weet niet eens óf en zo ja, op welke manier een uitgaven in de aangifte wordt meegenomen.”

In een brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 11 maart 2021 staat onder meer het volgende:

Geachte heer [naam1] ,

Zoals u weet, moet zeer binnenkort de aanslag vennootschapsbelasting 2017 worden opgelegd. Hiervoor moet u de herziene aangifte vennootschapsbelasting 2017 van [belanghebbende] BV indienen.

Tot op heden zegde u steeds toe dat u de rekening-courantverhoudingen zo snel mogelijk zult

aanpassen, waarna de auditfiles ingestuurd worden en dat "deze week" de aangifte

vennootschapsbelasting 2017 zal worden ingediend. Na deze toezegging op 12 februari 2021 heb ik niets van u mogen vernemen.

Omdat mijn collega, mevrouw [naam6] , u inmiddels heeft toegezegd dat zij het be[z]waar [toevoeging Hof: tegen de aanslag VpB 2016] pas in behandeling gaat nemen wanneer ik het boekenonderzoek heb afgerond, terwijl ik het boekenonderzoek niet kan uitvoeren, omdat er geen herzien[e] aangifte vennootschapsbelasting 2017 is ingediend, moet ik nu naar een noodoplossing grijpen om de aanslag 2017 ter behoud van rechten op te laten leggen.

Ik ben het met u eens, dat mijn opstelling van 26 januari 2021 heel hoog ingezet is. Vandaar dat ik het volgende heb gedaan:

U geeft zelf aan dat de belastbare winst (voor verliesverrekening) € 180.806 bedraagt. Ik heb de auditfiles erbij gepakt en gekeken bij welke onderdelen van de balansposten en uitgaven ik zo mijn vragen heb. Hier kwam ik op het volgende lijstje uit: (…)

Een en ander leidt tot de volgende opstelling van de belastbare winst. Dit is de

winst vóór verliesverrekening:

Ik heb mijn collega gevraagd de aanslag vennootschapsbelasting ter behoud van rechten naar dit bedrag op te leggen. Omdat we niet beschikken over de bedragen van ingehouden dividendbelasting en dergelijke, worden deze bedragen niet bij het opleggen van de aanslag meegenomen.

Wanneer u de herziene aangifte vennootschapsbelasting heeft ingediend en mij de juiste auditfiles hebt toegestuurd, zal ik het boekenonderzoek weer oppakken. De onjuist aangebrachte correcties worden dan teruggedraaid, maar eventueel andere geconstateerde correcties worden wel weer meegenomen.’

De Inspecteur heeft met dagtekening 27 maart 2021 de onderhavige aanslag VpB 2017 opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 322.065 en een belastbaar bedrag van € 322.065.

Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 20 februari 2023 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.

Gedurende de beroepsfase heeft belanghebbende op 12 oktober 2023 zonder nadere toelichting een herziene aangifte VpB 2017 ingediend. Het daarin aangegeven belastbaar bedrag is -/- € 114.245 en er is € 21.709 aan dividendbelasting als voorheffing in aanmerking genomen.

Daags voor de zitting in hoger beroep, op 5 september 2025, heeft belanghebbende nadere stukken bij het Hof ingediend.

In artikel 27e, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is bepaald dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan, het beroep van de belastingplichtige ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Het wetsartikel is van overeenkomstige toepassing in hoger beroep.1.Bij de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast krijgt belanghebbende in plaats van de Inspecteur de bewijslast met betrekking tot de hoogte van de aanslag (omkering) en wordt bovendien de bewijslast verzwaard omdat belanghebbende niet slechts aannemelijk moet maken, maar moet doen blijken – dat is overtuigend aantonen – dat, en in hoeverre, de aanslag te hoog is.

a) De vereiste aangifte (volgens het HR-arrest van 24 april 2015)

De vereiste aangifte is (onder andere) niet gedaan indien één of meer gebreken in de aangifte ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, zowel in absoluut als in relatief opzicht. Bij deze beoordeling gelden de normale regels van stelplicht en bewijslast. De inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen in het geval dat de belastingplichtige ten tijde van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.2.

b) De vereiste aangifte bij in de aangifte onbeantwoorde of onjuist beantwoorde vragen (volgens het Hoge Raad arrest van 27 mei 2022).

De vereiste aangifte is in de regel niet gedaan indien een aangifteplichtige in het door hem/haar ingediende aangiftebiljet een of meerdere vragen onbeantwoord laat of onjuist beantwoordt. Daarvoor hoeft niet vast te staan dat de tekortkoming in de beantwoording van de vraag of vragen ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting of dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van die tekortkoming niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Als de vereiste aangifte niet is gedaan heeft dat in beginsel tot gevolg dat de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast wordt toegepast. Die omkering geldt niet als het niet of onjuist beantwoorden van de betreffende vraag of vragen van onvoldoende gewicht is om die sanctie te kunnen rechtvaardigen. En die omkering geldt ook niet voor geschilpunten waarvoor het antwoord op deze vraag of vragen niet van belang kan zijn.3.

De bewijslast dat de vereiste aangifte niet is gedaan, rust op de Inspecteur.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Dat heeft naar de mening van de Inspecteur tot gevolg heeft dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.

Belanghebbende betwist dat de vereiste aangifte niet door haar is gedaan. Zij stelt dat de vraag of in deze zaak grond is voor omkering en verzwaring van de bewijslast moet worden beoordeeld op basis van de criteria van het arrest van 24 april 2015. Belanghebbende acht de Inspecteur – in het kader van dat arrest – niet in zijn bewijslast geslaagd. Als toch moet worden uitgegaan van de criteria van het arrest van 27 mei 2022, dan vindt belanghebbende dat het met ‘nee’ beantwoorden van de vraag of aangifte wordt gedaan voor een fiscale eenheid van onvoldoende gewicht om te concluderen tot omkering van de bewijslast.

De Rechtbank heeft de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan, met inachtneming van het onder b) weergegeven toetsingskader, als volgt ontkennend beantwoord:

16. Belanghebbende heeft de vraag of aangifte wordt gedaan voor een fiscale eenheid is in de aangifte met 'Nee' beantwoord. Het niet-doen van de vereiste aangifte door deze vraag onjuist te beantwoorden is van voldoende gewicht om de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen. Door het niet-beantwoorden van deze vraag ontstaat namelijk de kans dat te weinig belasting wordt geheven doordat de inspecteur niet op het spoor kan komen van de winstgegevens van de vennootschappen die behoren tot de fiscale eenheid. Verder heeft belanghebbende bij het ondernemingsvermogen (begin en eind), de belastbare winst en belastbaar bedrag alsmede de activa en passiva en saldo fiscale winstberekening uitsluitend nullen ingevuld en zijn er in het geheel geen gegevens van de tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen overgelegd. Ook om deze reden heeft belanghebbende de vereiste aangifte niet gedaan.’

Het Hof acht deze overweging juist, en sluit zich hierbij aan en maakt haar tot de zijne. De stelling van belanghebbende dat het onjuist beantwoorden van de fiscale eenheid-vraag in de aangifte niet van voldoende gewicht zou zijn voor het inwerkingtreding van de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast wordt verworpen. Een juist antwoord op deze vraag is, ook naar het oordeel van het Hof, van wezenlijk belang voor het geschilpunt (of de aanslag juist of naar een te hoog bedrag is vastgesteld) dat belanghebbende en de Inspecteur verdeeld houdt.

Omdat belanghebbende in hoger beroep stelt dat uitgegaan moet worden van het toetsingskader a), zoals onder meer weergegeven in het arrest van 24 april 2015, zal het Hof ook op basis van dit toetsingskader nagaan of wordt toegekomen aan de omkering en verzwaring van de bewijslast.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, met de verwijzing naar het bericht van belanghebbende van 12 februari 2021 waarin staat dat het belastbaar bedrag € 180.806 dient te zijn, terwijl de aangifte met nihil is ingediend, aannemelijk heeft gemaakt dat de in de aangifte aangegeven verschuldigde belasting (van 0) aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, zowel in absoluut als in relatief opzicht. De later ingenomen stelling van belanghebbende dat het bedrag van € 180.806 moet worden verminderd met een buitengewone last van € 226.032 wordt verworpen. Niet alleen omdat belanghebbende haar in haar nader stuk in hoger beroep ingenomen stelling dat deze last het gevolg zou zijn van een ‘correctie Ouderenkorting 2014 en 2015’ op geen enkele manier met feitelijke gegevens heeft onderbouwd, maar ook omdat de benaming van die post verwijst naar een ander jaar dan 2017. Er is door belanghebbende geen begin van bewijs geleverd dat het hier zou gaan om een ‘buitengewone last’, die bij de berekening van de winst van het jaar 2017 in aanmerking zou moeten worden genomen. Het nader stuk noemt weliswaar ook een post ‘Ouderenkorting 2017’ van € 77.706, maar ook van deze post ontbreekt iedere onderbouwing. Maar zelfs indien dit bedrag ten laste van de winst van belanghebbende zou kunnen worden gebracht in 2017, dan nog heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de in de aangifte aangegeven verschuldigde belasting van nihil aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (behorend bij een bedrag van € 180.806 -/- € 77.706), zowel in absoluut als in relatief opzicht. Het Hof is verder van oordeel dat belanghebbende, omdat haar administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening en omdat zij zelf later heeft aangegeven dat het belastbaar bedrag € 180.806 bedraagt, terwijl zij de aangifte met nihil heeft ingevuld, ten tijde van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door haar handelen een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende, ook volgens toetsingskader a, de vereiste aangifte niet heeft gedaan, zodat voornoemde bewijsregel van artikel 27e AWR van toepassing is.

De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting. De Inspecteur heeft de geschatte winst gebaseerd op het door belanghebbende genoemde bedrag van € 180.806 (zie 2.6), en heeft vervolgens aan de hand van de auditfiles een aantal specifieke – door belanghebbende genoemde kosten - posten gecorrigeerd, wat heeft geleid tot een totaalbedrag van € 322.065 (zie 2.9). Gelet op deze werkwijze kan niet worden gezegd dat de schatting van € 322.065 onredelijk of willekeurig is vastgesteld.

Indien en voor zover een belanghebbende de juistheid van de voor de schatting gebruikte gegevens of de juistheid van de schatting van de Inspecteur anderszins betwist, dient zij daarvoor tegenbewijs te leveren op de in artikel 27e AWR bedoelde wijze. Belanghebbende heeft, voor zover zij gronden of argumenten heeft aangevoerd, deze niet met relevante feitelijke gegevens onderbouwd. Daarmee heeft zij de onjuistheid van de door de Inspecteur aangebrachte correcties niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, dat en in hoeverre de geschatte aanslag te hoog is vastgesteld.

Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat de laatste twee volzinnen van de brief van 11 maart 2021 (zie 2.8) een toezegging van de Inspecteur bevat dat de Inspecteur de aanslag zou aanpassen als belanghebbende met gegevens zou komen. Dat heeft zij nu gedaan met de stukken van [naam1] van 5 september 2025, aldus belanghebbende. Belanghebbende leidt uit de brief van 11 maart 2021 af dat op basis daarvan voor haar – ook in deze fase van het geding – de normale bewijslastverdeling geldt. Het Hof verwerpt deze stelling van belanghebbende. De Inspecteur heeft destijds het boekenonderzoek gestaakt, omdat er – volgens het concept-boekenonderzoek – niets te controleren viel. Belanghebbende heeft destijds geen herziene aangifte ingediend, en van een hervatting van het boekenonderzoek is daarom geen sprake geweest. De passage uit de brief van 11 maart 2021 waar belanghebbende naar verwijst is van geen belang voor het antwoord op de vraag of belanghebbende voor het jaar 2017 de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e, lid 1 AWR.

Op grond van vorenstaande zal de aanslag VpB 2017 niet worden verminderd.

Slotsom

Uit het vorenstaande volgt dat het hoger beroep ongegrond is.