5.2.1 Het fiscale winstbegrip

In § 7 KstG is bepaald dat de vennootschapsbelasting wordt berekend over het belastbaar inkomen.1 Bij de bepaling van het belastbaar inkomen is de jaarwinst het uitgangspunt. In § 7, Abs. 3 KStG is namelijk bepaald dat de vennootschapsbelasting een jaarlijkse belasting is. De belastinggrondslag moet worden bepaald voor elk kalenderjaar. Duitsland kent echter ook een totaalwinstbegrip. Deze is opgenomen in § 7, Abs. 1 KstG. Hierin is bepaald dat belasting wordt geheven over het belastbaar inkomen. Een omschrijving inhoudende dat de totale winst van een onderneming gedurende het bestaan belast dient te worden, is echter niet expliciet in de wet te vinden.2 In de Duitse literatuur wordt de totaalwinst omschreven als de som van alle periodiek gegenereerde resultaten voorafgaand aan de verkoop of liquidatie.3 Het belastbaar inkomen is nader uitgewerkt in § 8, Abs. 1 KStG. Daarin is geregeld dat het inkomen wordt bepaald volgens de regels van de inkomstenbelasting (EStG). In §4 Abs. 1 EStG is winst gedefinieerd als het verschil tussen de waarde van het bedrijfsvermogen aan het einde van het boekjaar en de waarde van het bedrijfsvermogen aan het eind van het vorig boekjaar, verhoogd met de waarde van de onttrekkingen en verminderd met de waarde van de stortingen. De winst kan ook worden vastgesteld aan de hand van de winst en verliesrekening. Dit is conform het Nederlandse systeem. Beide manieren dienen namelijk tot hetzelfde resultaat te leiden.4

Bij het bepalen van de fiscale winst speelt het zogenoemde objektive Nettoprinzip een prominente rol. Volgens dit principe kan alleen het nettoresultaat, dat wil zeggen het resultaat na aftrek van de uitgaven, aan belasting worden onderworpen. Dit beginsel is een uitvloeisel van het uitgangspunt dat belastingen dienen te worden gebaseerd op de individuele financiële draagkracht.

Voor onderlinge transacties is in § 1, AstG bepaald dat op transacties tussen verbonden lichamen een transfer pricing-correctie wordt toegepast als voorwaarden worden overeengekomen die afwijken van wat onafhankelijke derden onder dezelfde of vergelijkbare omstandigheden zouden zijn overeengekomen. De Duitse grondslag wordt dan vastgesteld alsof sprake is geweest van zakelijke verrekenprijzen. Een dergelijke correctie vindt echter alleen plaats in grensoverschrijdende situaties. In een zuiver binnenlandse situatie wordt geen correctie toegepast.5 In de zaak C-382/16 heeft het HvJ EU overwogen dat een dergelijke regeling die onderscheid maakt tussen grensoverschrijdende en binnenlandse situatie is gerechtvaardigd met oog op het waarborgen van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid.67

De Duitse belastingheffing is sterk afhankelijk van de commerciële winstbepaling.8 Een in Duitsland gevestigd lichaam dient zijn resultaat te bepalen aan de hand van de Duitse commerciële regels (Duitse GAAP). Op het commerciële resultaat worden wel enkele correcties gemaakt om uiteindelijk tot het fiscale resultaat te komen.9 Uitgangspunt van de Duitse GAAP is dat de vermogensbestanddelen worden gewaardeerd tegen de oorspronkelijke aanschafprijs minus de afschrijvingen. Hierbij dient te worden opgemerkt dat in Duitsland het fair-value-principe van minder belang is. Voorzichtigheid vormt een belangrijker uitgangspunt. Hieruit blijkt dat in Duitsland ook het realisatiebeginsel geldt. Winst wordt pas verantwoord bij realisatie in plaats van het moment van de vermogensmutatie. In zijn dissertatie merkt Elsweier op dat in Duitsland ook wordt onderkend dat de commerciële en fiscale winstbepaling verschillende doeleinden dienen. De fiscale winstbepaling heeft zich echter in Duitsland niet autonoom ontwikkeld. De aansluiting van de fiscale winstbepaling aan de commerciële winstbepaling komt in eerste instantie voort uit de gedachte van uitvoerbaarheid en eenvoud. Naast de vereenvoudigingsfunctie komt ook het gelijkheidsbeginsel naar voren. De fiscus wordt naast andere aandeelhouders gezien als een gerechtigde tot het vermogen en de winst van de onderneming.10