2.5.2.0 Introductie

Uit de hierboven weergegeven overwegingen van de Hoge Raad is tevens de voorrangsregel af te leiden aan de hand waarvan uitgemaakt kan worden of er in concreto sprake is van een te honoreren toezegging.

Ik bespreek weer de verschillende criteria van deze voorrangsregel om daarmee de betekenis en de reikwijdte van de regel aan te geven.1 De criteria zijn:

Ook besteed ik in 2.5.2.1 nog enige aandacht aan de vraag of de Hoge Raad een vormvereiste stelt aan de toezegging en aan de vraag of het dispositievereiste bij de toezegging aan de orde komt.

Allereerst rijst de vraag naar wat onder een toezegging moet worden verstaan. In BNB 1979/311 omschrijft de Hoge Raad de toezegging als een uitlating van de inspecteur dat hij in het geval van een bepaalde belastingplichtige aan de fiscale regels een bepaalde toepassing zal geven.2 Met de toezegging stel ik gelijk de akkoordverklaring door de inspecteur.3 In HR 16 september 1981, nr. 20220, BNB 1981/308 geeft de Hoge Raad aan wat hij onder een akkoordverklaring verstaat.4 De akkoordverklaring door de inspecteur is te zien als de ondubbelzinnige uiting van de inspecteur waarmee deze onmiskenbaar heeft beoogd zich aan een bepaalde zienswijze te binden.5 Ondanks het feit dat bij de omschrijving van de akkoordverklaring door de Hoge Raad meer nadruk wordt gelegd op de door de inspecteur beoogde binding, kunnen naar mijn mening beide taaldaden met het oog op de fiscale duiding ervan vereenzelvigd worden.6 In het geval van de toezegging belooft de inspecteur min of meer plechtig iets te zullen doen en in het geval van de akkoordverklaring stemt hij in met een bepaalde zienswijze van de belastingplichtige en de daaraan verbonden gevolgen. Het doen van een toezegging dan wel het akkoord verklaren zijn beide te zien als het op zich nemen van een verplichting tot het innemen van een bepaald standpunt bij het later vaststellen van de beschikking. Beide veronderstellen daarmee een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur. Zij geven daaraan uitdrukking. Een toezegging veronderstelt een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur met betrekking tot een bepaalde hem voorgelegde kwestie. Hij geeft daaraan schriftelijk of mondeling aan de belastingplichtige uitdrukking. De akkoordverklaring kan gezien worden als het resultaat van het proces van het toezeggen. Het brengt meer dan de term toezegging tot uitdrukking dat degene die zich akkoord verklaart, instemt met de zienswijze van de ander.7

Vervolgens doet zich bij de toezegging, evenals bij de inlichting en de voorlichting, de vraag voor hoe moet worden beoordeeld of er sprake is van een toezegging. Is daarvoor de intentie van de belastingambtenaar doorslaggevend of moet vanuit de belastingplichtige bezien worden of hij de uitlatingen van de belastingambtenaar als een toezegging heeft kunnen begrijpen? De Hoge Raad heeft deze vraag in de tweede zin beantwoord. In zijn arrest HR 27 juni 1984, nr. 22555, BNB 1984/240 overwoog de Hoge Raad dat voor de beantwoording van de vraag of een toezegging is gedaan, ‘beslissend is of sprake is van een door belanghebbende redelijkerwijs als een toezegging op te vatten uitlating’.

Ook bij de toezegging gaat het er dus primair om of er vertrouwen bij de belastingplichtige is gewekt. Toch is het niet zo dat de intentie van de inspecteur in het geheel niet van belang is. Aldus HR 18 april 1984, nr. 21908, BNB 1984/197, het zgn. Tikfout-arrest.

Indien de belastingplichtige zelf weet dat de uitlating van de inspecteur niet overeenstemt met het werkelijke standpunt van de inspecteur, is er geen sprake van opgewekt vertrouwen. Het vertrouwensbeginsel is dan in wezen niet aan de orde. Doordat de Hoge Raad tevens aangeeft dat het moet gaan om een ‘redelijkerwijs’ als een toezegging op te vatten uitlating, maakt hij ook duidelijk dat niet ieder subjectief vertrouwen van de belastingplichtige voldoende is.9 Het sub- jectieve vertrouwen van de belastingplichtige wordt door de rechter geobjectiveerd. Aldus is de redelijk denkende belastingplichtige de maatstaf voor de beoordeling of vertrouwen is opgewekt.10 Indien de belastingplichtige zich laat vertegenwoordigen door een belastingconsulent c.q. belastingjurist, moet de deskundigheid van de laatste worden verdisconteerd in datgene wat een redelijk denkend belastingplichtige had behoren te begrijpen.11

Anders dan bij de inlichtingen vraagt de belastingplichtige aan de inspecteur meer dan zich uit te laten over de betekenis van een fiscale regel. De belastingplichtige doet aan de inspecteur een verzoek om op voorhand, dat wil zeggen, voordat hij een beschikking geeft, te verklaren hoe hij ten aanzien van een concreet aangegeven situatie het fiscale recht zal toepassen. Het spreekt daarbij vanzelf dat de belastingplichtige de voor de toezegging relevante gegevens moet verschaffen. De belastingplichtige geeft de feitelijke situatie weer die hij voor ogen heeft en vraagt aan de inspecteur hoe hij in die situatie het fiscale recht zal toepassen. Er rust als het ware een stelplicht op de belastingplichtige: hij is gehouden de voor de juridische vraagstelling relevante gegevens aan de inspecteur mee te delen.12 Hij moet de inspecteur in staat stellen kennis te nemen van alle bijzonderheden van het geval ten aanzien waarvan hij een toezegging verlangt. Dit betekent dat een belastingplichtige geen vertrouwen aan een toezegging kan ontlenen, indien hij niet alle relevante gegevens aan de inspecteur heeft ver- schaft.13

Het risico voor de volledigheid van de relevante gegevens ligt naar mijn mening primair bij de belastingplichtige. Er kan niet van de inspecteur verwacht worden dat hij op dit punt een eigen onderzoeksplicht heeft. Dit ligt slechts anders als de inspecteur in het licht van de toepasselijke regelgeving had behoren te beseffen dat het door de belastingplichtige geschetste beeld van de bijzonderheden van het geval niet volledig kon zijn. Bij de vraag of de inspecteur in concreto aan deze beperkte onderzoeksplicht heeft voldaan, dient ook de fiscale deskundigheid van de belastingplichtige of diens adviseur te worden meegewogen. Indien een dergelijke deskundigheid niet verondersteld kan worden bij een belastingplichtige, dient de inspecteur naar mijn mening een actievere rol te spelen dan wanneer hij van doen heeft met een deskundige adviseur. Ingeval een dergelijke adviseur zich met een verzoek om een toezegging tot de inspecteur wendt, dan heeft hij zich doorgaans een beeld gevormd van de relevante gegevens en de toepasselijkheid van de fiscale regelgeving. Een niet vermelden van relevante gegevens doet de basis ontvallen aan de toezegging door de inspecteur, met als gevolg dat de belastingplichtige zich niet op de toezegging kan beroepen.14 Het ‘kleuren van de feiten’ teneinde de gewenste toezegging van de inspecteur te verkrijgen houdt daarmee een aanzienlijk risico voor de belastingplichtige in. Indien de feiten later wezenlijk anders blijken te liggen, is er van gebondenheid van de inspecteur aan zijn eerder gedane toezegging geen sprake.15

De belastingplichtige moet niet alleen instaan voor de volledigheid van de relevante gegevens. De gegevens moeten ook juist zijn. Deze eis brengt mee dat de belastingplichtige er tevens voor in moet staan dat de verschafte gegevens overeenkomen met de werkelijkheid. Discrepantie tussen de voorgestelde gegevens en de werkelijkheid betekent evenzeer dat er van gebondenheid van de inspecteur aan zijn toezegging geen sprake is. Als de feiten al vast liggen op het moment van het verzoek om een toezegging zal deze eis doorgaans voor de belastingplichtige geen probleem behoeven te zijn.

Als de feiten nog niet vast liggen, bijvoorbeeld omdat het om een voorgenomen activiteit gaat, bestaat er alleen maar een binding aan de toezegging voor de inspecteur indien de feiten zich inderdaad zo gaan afspelen als de belastingplichtige aan de inspecteur heeft geschetst. Een voorbeeld hiervan is HR 18 december 1991, nr. 27469, BNB 1992/113.

De stelplicht van de belastingplichtige gaat verder dan alleen het verstrekken van de relevante en juiste gegevens bij het verzoek om een toezegging. De plicht strekt zich ook uit tot een later optredende verandering van omstandigheden. Met name in de situatie dat een toezegging voor verscheidene jaren van belang is, dient een belastingplichtige zich er rekenschap van te geven dat de toezegging op een bepaalde constellatie van feiten betrekking heeft. Zodra een essentiële verandering van omstandigheden plaatsvindt, is de grondslag voor de gebondenheid van de inspecteur aan zijn toezegging ontvallen. Aan elke toezegging is de eis van gelijkblijvende omstandigheden verbonden.16 Aldus ook de Hoge Raad in HR 16 september 1981, nr. 20220, BNB 1981/308: als de inspecteur geen voorbehoud met betrekking tot een toezegging maakt, is toch het voorbehoud van verandering van omstandigheden voorondersteld.

Reeds in de eerste arresten waarin de Hoge Raad aanvaardde dat onder omstandigheden het vertrouwensbeginsel zwaarder kan wegen dan het legaliteitsbeginsel, brengt hij een belangrijke beperking aan. De toezegging van de inspecteur mag niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen. Het subjectieve vertrouwen van de belastingplichtige dat de inspecteur de toezegging zal nakomen is dus niet doorslaggevend.

Dit criterium wordt door de Hoge Raad ook aangelegd indien het vertrouwen is ontleend aan een inlichting van de inspecteur of algemene voorlichting van de fiscus. Het criterium is reeds bij die vormen van uitlatingen van de fiscus uitvoerig aan de orde geweest.17 Het gaat ook hier om de marge tussen wetsconforme toepassing en de niet-toelaatbare wetstoepassing contra legem. Daarbij is niet alleen beslissend of de toezegging op zich beschouwd contra legem is maar ook of de belastingplichtige redelijkerwijs op de nakoming van de gedane toezegging mocht rekenen.18 Deze factoren maken dat de beslissing van de rechter vaak een sterk casuïstisch karakter heeft. Als er ook voor de belastingplichtige evident sprake is van een onjuist standpunt, kan er van vertrouwen geen sprake zijn. Aldus HR 14 september 1994, nr. 29710, BNB 1994/321. In dit arrest nam de belastingplichtige twee met elkaar onverenigbare standpunten in.

Het casuïstische karakter kwam verder duidelijk naar voren in HR 25 november 1992, nr. 28241, BNB 1993/50. De gecompliceerdheid van de desbetreffende fiscale regelgeving en de vermoedelijke onbekendheid van de belastingplichtige met die regelgeving speelden daarbij een belangrijke rol.

Een toezegging of inlichting dient in principe afkomstig te zijn van de bevoegde inspecteur.20 Alvorens in te gaan op de betekenis van dit criterium, is het van belang het begrip bevoegdheid nader te onderscheiden. Het betreft het onderscheid tussen de absolute competentie en de relatieve competentie van de inspecteur.21 Bij de absolute competentie gaat het om de vraag over welke bevoegdheden de inspecteur beschikt. Zo bepaalt art. 11 AWR dat de inspecteur de bevoegdheid heeft om een aanslag vast te stellen. De relatieve competentie ziet op de vraag welke inspecteur in een concreet geval bevoegd is. Welke inspecteur is bijvoorbeeld bevoegd aan een bepaalde belastingplichtige een aanslag IB op te leggen.

Met betrekking tot de absolute competentie zijn in de rechtspraak van de toezeggingsregel twee aspecten naar voren gekomen, welke beide zien op de hiërarchische positie van de inspecteur. Ten eerste de verhouding tussen de inspecteur en zijn medewerkers en ten tweede de verhouding tussen de staatssecretaris en de inspecteur. Met betrekking tot het eerste aspect, de verhouding van de inspecteur tot de medewerkers van zijn eenheid, is de mandatering door het hoofd van de eenheid van belang.22 Waar in de belastingwetten wordt gesproken van de inspecteur, gaat het om de hoofden van de eenheden. Aldus bepaalt art. 19 Uitvoeringsregeling Belastingdienst. Iedere eenheid kent dus maar een inspecteur, zijnde het hoofd van de eenheid.23 Op zijn beurt kan het hoofd van de eenheid binnen zijn eenheid ambtenaren aanwijzen die namens hem de bevoegdheid van inspecteur uitoefenen.24 Het zijn met name de heffings- en controlemedewerkers die namens de inspecteur de werkzaamheden verrichten die voor de uitvoering van de verschillende belastingwetten nodig zijn. Hun gedragingen worden aan de inspecteur toegerekend.25 Dit geldt ook voor de zgn. klantcoördinatoren. Met name op de eenheden Grote ondernemingen onderhouden deze in toenemende mate de contacten met de belastingplichtigen. Uitlatingen die door hen zijn gedaan worden de inspecteur toegerekend. Indien zij toezeggingen doen aan de belastingplichtigen binden deze in principe de inspecteur.

Van een bijzondere situatie is sprake indien andere ambtenaren op grond van een wettelijke bepaling bij de handhaving van een belastingwet zijn betrokken. Dit was aan de orde in HR 23 maart 1994, nr. 28925, BNB 1994/145. Politieambtenaren zijn op grond van art. 15 Wet MRB medebelast met de handhaving van de motorrijtuigenbelasting. Ook door deze ‘toezichthouders’ kunnen in principe bij een controle mededelingen worden gedaan waaraan een belastingplichtige het vertrouwen kan ontlenen dat hij aan zijn wettelijke verplichtingen heeft voldaan.

Ook andere ambtenaren dan de medewerkers van de bevoegde belastingeenheid kunnen dus namens de inspecteur een toezegging doen, waaraan de inspecteur is gebonden. Voorwaarde is daarbij wel mijns inziens dat zij op grond van een wettelijke bepaling mede met de uitvoering van een bepaalde wet zijn belast.26

Het tweede aspect van de absolute competentie betreft door de staatssecretaris gedane toezeggingen.27 Enerzijds is bij uitsluiting van anderen de inspecteur ingevolge art. 11 AWR bevoegd de aanslag vast te stellen, anderzijds kan de staatssecretaris aanwijzingen geven ter zake van de uitoefening van die bevoegdheid door de inspecteur. De inspecteur is gehouden de aanwijzing van de staatssecretaris op te volgen.28 Als de staatssecretaris aan een belastingplichtige die zich tot hem wendt, een toezegging met betrekking tot een bepaalde wetstoepassing doet, houdt dit mijns inziens tevens in dat hij toezegt de inspecteur te instrueren de wet overeenkomstig die toezegging toe te passen.29 Overigens moet men hierbij niet alleen denken aan de situatie dat een belastingplichtige zich rechtstreeks tot de staatssecretaris, c.q. het ministerie wendt maar ook aan de situatie dat de inspecteur de belastingplichtige in overweging geeft zijn geval aan de staatssecretaris voor te leggen.

Indien de hiërarchische relatie ontbreekt en het andere bestuursorgaan evenmin een uitvoeringstaak terzake heeft, is er geen sprake van een gerechtvaardigd vertrouwen.3031 Voorbeelden hiervan zijn HR 3 oktober 1990, nr. 26601, FED 1991/102 en HR 3 maart 1993, nr. 28857, BNB 1993/142.

Hierboven heb ik aangegeven dat het bij de relatieve competentie gaat om de vraag welke inspecteur in een concreet geval bevoegd is. De reorganisatie van de belastingdienst van enige jaren geleden heeft op dit terrein ingrijpende gevolgen gehad. Van een betrekkelijk eenvoudige regeling die aansloot bij de soort belasting en de woon- of vestigingsplaats van een natuurlijk of rechtspersoon is het geworden tot een zeer gecompliceerde regeling. Bij de relatieve competentie kan nader onderscheiden worden tussen de functionele competentie en de territoriale competentie. De functionele competentie betreft de vraag welke inspecteur bevoegd is. De belangrijkste inspecteurs zijn de inspecteur van de eenheid Particulieren, van de eenheid Ondernemingen en van de eenheid Grote ondernemingen.33 Welke inspecteur in een concreet geval bevoegd is, wordt bepaald aan de hand van de hoedanigheid van de belastingplichtige: grote onderneming, onderneming of particulier.34 In sommige situaties speelt daarbij nog een rol of belastingplichtigen tot een groep behoren. De regeling spreekt in dat geval van een ‘entiteit’.35 In de toelichting op deze gedetailleerde regeling wordt bovendien vermeld dat de regeling in principe slechts de hoofdlijnen weergeeft. De regeling zou anders te groot en te ingewikkeld worden.36 Ten slotte geeft de toelichting aan dat ‘van belang is dat de regeling vooral bestemd is voor interne doelen van de belastingdienst, gelet op art. 26, derde lid, AWR, dat bepaalt dat het beroep niet mag betreffen de toepassing van de wettelijke bepalingen betreffende de vraag welke inspecteur bevoegd is’.37

De territoriale competentie ligt in het verlengde van de functionele competentie. Als eenmaal is vastgesteld welke soort inspecteur in een bepaald geval bevoegd is, wordt vervolgens aan de hand van de woon- of vestigingsplaats van de particulier, de (grote) onderneming of de entiteit bepaald welke inspecteur van een bepaalde soort in concreto bevoegd is.

De rechtspraak van de Hoge Raad heeft tot nu toe betrekking op de oude competentieregeling die, zoals gezegd, eenvoudigweg aansloot bij de belastingplicht van een persoon en diens woon- of vestigingsplaats. Naar mijn mening brengt de nieuwe competentieregeling echter geen principiële verandering teweeg en blijft deze jurisprudentie van belang. Ik behandel eerst de rechtspraak met betrekking tot de territoriale competentie en vervolgens met betrekking tot de functionele competentie. Uitgangspunt is bij beide dat een toezegging afkomstig dient te zijn van de bevoegde inspecteur.

Voor de territoriale competentie heeft de Hoge Raad in HR 29 augustus 1984, nr. 22362, BNB 1984/285 uitgemaakt dat de inlichting moet zijn verstrekt door de inspecteur tot wiens ambtsgebied de belastingplichtige behoort.

De inspecteur van het ene ambtsgebied kan aldus niet zijn collega-inspecteur van een ander ambtsgebied binden. Een vanzelfsprekende uitzondering doet zich voor als de andere inspecteur een mededeling doet namens de bevoegde inspecteur. Dit is ook het geval als de bevoegde inspecteur de belastingplichtige verwijst naar de andere inspecteur.

In een tweetal arresten, t.w. HR 13 mei 1992, nr. 27915, BNB 1992/238 en 9 september 1992, nr. 28397, BNB 1992/342 heeft de Hoge Raad de hoofdregel wederom aanvaard, doch voegde hij er naar mijn mening een belangrijke nuancering aan toe. In BNB 1984/285 overwoog de Hoge Raad nog dat er niet van bijzondere omstandigheden was gebleken die aanleiding zouden kunnen geven af te wijken van de regel dat een onbevoegde inspecteur de bevoegde inspecteur niet kan binden. In de arresten van 1992 acht de Hoge Raad deze regel nog de geldende, maar geeft ook aan dat daarvoor relevant is dat de belastingplichtige ervan op de hoogte was dan wel behoorde te zijn dat de inspecteur te zijnen aanzien onbevoegd was. De Hoge Raad geeft daarmee aan wat hij onder bijzondere omstandigheden verstaat. Vanuit een oogpunt van rechtsbescherming neemt de praktische betekenis duidelijk toe. Dit blijkt ook nog uit de aanbeveling die de Hoge Raad hieraan toevoegt: het zou van behoorlijk bestuur getuigen als de bevoegde inspecteur een afspraak nakomt die door een onbevoegde inspecteur is gemaakt.

Ook met betrekking tot de functionele competentie is enige jurisprudentie voor handen. In HR 19 december 1990, nr. 26982, BNB 1991/55 besliste de Hoge Raad dat de inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen niet zijn collega van de Registratie en Successie kon binden door een toezegging.

In vergelijking met de rechtspraak met betrekking tot de territoriale competentie valt op dat de Hoge Raad niet het voorbehoud maakt dat de belastingplichtige niet wist, althans niet behoorde te weten dat de inspecteur onbevoegd was. Naar mijn mening moet dit verschil enerzijds worden verklaard uit het feit dat het arrest BNB 1991/55 eerder werd gewezen dan de arresten met betrekking tot de territoriale competentie, en anderzijds uit het feit dat het in BNB 1991/55 om een relatief duidelijk geval ging. In voorkomende gevallen zal de Hoge Raad mijns inziens evenzeer een plaats voor het voorbehoud inruimen bij de functionele competentie.

Hiervoor heb ik erop gewezen dat de competentieregeling in 1994 ingrijpend is gewijzigd. Welke invloed zal deze ingrijpende wijziging van de competetentieregeling hebben op de rechtsbescherming van de belastingplichtigen? Naar mijn mening zal de praktische betekenis toenemen. Vanuit de belastingplichtigen bezien zal zich eerder een situatie kunnen voordoen waarin hij niet wist of behoorde te weten dat hij zich met een verzoek om een toezegging of inlichting tot de verkeerde, onbevoegde inspecteur heeft gewend.39 Voor de belastingdienst geldt bovendien dat hij de aanbeveling van de Hoge Raad ter harte neemt, nl. dat het van behoorlijk bestuur getuigt als de bevoegde inspecteur een afspraak nakomt die door een onbevoegde inspecteur is gemaakt. Behoorlijk bestuur reikt verder dan hetgeen door tussenkomst van de rechter kan of moet worden afge- dwongen.40