Rb. Gelderland, 01-07-2021, nr. AWB - 19 , 3787

Verweerder heeft aan eiseres over de tijdvakken 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 en 1 januari 2013 tot en met 31 december 2015 naheffingsaanslagen omzetbelasting (OB) opgelegd van respectievelijk € 54.837 (naheffingsaanslag 2012) en € 894.675 (naheffingsaanslag 2013-2015). Daarnaast zijn bij beschikkingen de volgende bedragen aan belastingrente in rekening gebracht € 10.153 (2012) en € 155.105 (2013-2015).

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 21 mei 2019 de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 29 juni 2019, ontvangen door de rechtbank op dezelfde dag, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het eerste onderzoek ter zitting (enkelvoudig) heeft plaatsgevonden op 4 december 2020. Namens eiseres is verschenen [naam 1] (zoon van vennoten van eiseres), bijgestaan door de gemachtigde en haar kantoorgenoot [naam 2] . Namens verweerder zijn verschenen [naam 3] , [naam 4] , [naam 5] en [naam 6] .

Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.

De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en verwezen naar de meervoudige kamer.

Verweerder heeft vervolgens vóór de tweede zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 april 2021. Namens eiseres zijn verschenen [vennoot 1] , [vennoot 2] (de vennoten) en [naam 1] (zoon van vennoten van eiseres), bijgestaan door de gemachtigde en haar kantoorgenoot [naam 2] . Namens verweerder zijn verschenen [naam 3] , [naam 4] , [naam 5] en [naam 6] .

Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.

De beroepen met de zaaknummers 19/3724, 19/3726, 19/3727 en 19/3729 tot en met 19/3733 van [vennoot 2] , de beroepen met de zaaknummers 19/3734 tot en met 19/3736 en 19/3738 tot en met 19/3742 van [vennoot 1] zijn gelijktijdig en gezamenlijk met deze zaken op zitting behandeld.

Feiten

1. Eiseres is een vennootschap onder firma met twee vennoten: [vennoot 1] en zijn partner [vennoot 2] .

2. De ondernemingsactiviteiten van eiseres bestaan uit de inkoop en verkoop van (voornamelijk) gouden sieraden. Eiseres koopt nieuwe sieraden in bij de handelaar [naam 7] die in Dubai is gevestigd en verkoopt sieraden aan ondernemingen in Nederland en Europa en aan particulieren. Daarnaast koopt eiseres sieraden in, die zogenoemd sloopgoud opleveren. Het sloopgoud wordt voor een deel door eiseres omgesmolten tot baren goud die vervolgens weer worden geëxporteerd naar Dubai, naar [naam 7] . Het overige sloopgoud wordt verkocht aan de firma [naam 8] te Antwerpen of door [naam 8] omgesmolten, gezuiverd en weer teruggeleverd aan eiseres.

3. Verweerder heeft over de jaren 2005 en 2006 een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres en de bevindingen daarvan neergelegd in het controlerapport van 18 september 2007. In dat controlerapport is onder meer het volgende vermeld:

“1 .1 .4 Gebreken in de administratie

Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:

- De kasadministratie vormt geen betrouwbare basis voor de winstberekening. Voor nadere onderbouwing zie het hoofdstuk Kasverantwoording.

Inkopen zijn gedeeltelijk niet geboekt.”

4. Eiseres heeft in de jaren 2012 tot en met 2015 haar aangiften OB per kwartaal ingediend. Eiseres heeft in haar aangiften OB de volgende bedragen aan verschuldigde OB en aftrek van voorbelasting verantwoord (bedragen in €):

5. Op 16 januari 2017 heeft verweerder een bedrijfsgesprek bij eiseres aangekondigd. Dit gesprek heeft plaatsgevonden op 7 februari 2017.

6. Vervolgens heeft verweerder op 6 april 2017 een controle aangekondigd bij eiseres. De controle heeft geleid tot het controlerapport van 28 november 2018. Dit controlerapport maakt onderdeel uit van de gedingstukken en hierin staan onder meer de volgende bevindingen:

“(…)

Bewaarplicht

Voordat de heer [vennoot 1] het ingeleverde sloopgoud gaat smelten tot baren, berekent hij de gemiddelde zuiverheid van het sloopgoud. Deze berekening is niet bewaard gebleven en vormt de enige schakel tussen de aard van de goederen bij inkoop en het product dat uiteindelijk wordt geëxporteerd. Door het niet bewaren van deze vastlegging ontbreekt een mogelijkheid tot audittrail. Zie verder hoofdstuk 6.1.1.

Tijdens het inleidend gesprek is gebleken dat de heer [vennoot 1] van zijn afnemer uit Dubai testrapporten ontvangt, waaruit de exacte zuiverheid van de baren sloopgoud blijkt. Deze rapporten zijn niet bewaard gebleven en ook daarmee ontbreekt een mogelijkheid tot audittrail.

(…)

Voorraden

Op basis van goed koopmansgebruik worden voorraden in de Nederlandse jaarverslaggeving gewaardeerd tegen historische kostprijs, of (indien daar reden toe is) tegen een lagere marktwaarde van dat moment.

Jaarlijks inventariseert de heer [vennoot 1] zijn voorraad. Daarbij worden gewichten geregistreerd op handgeschreven formulieren, waarvan een kopie van het jaar 2012 als voorbeeld in bijlage 3 is opgenomen. De inventarisaties van de overige jaren zijn van gelijke strekking. Per ultimo van de jaren 2012-2015 betreffen de voorraden gouden sieraden volgens opgave van de heer [vennoot 1] respectievelijk 32.206, 41.150, 46.906,5 en 48.432 gram.

(…)

In het kader van dit onderzoek is de beoordeling van de juiste waardering van de voorraad beperkt tot de voorraad gouden sieraden, aangezien deze productgroep verreweg de omvangrijkste is. De door de heer [vennoot 1] gehanteerde prijzen per gram bedragen in de jaren 2012 tot en met 2015 respectievelijk bedragen van:

€ 22,00, € 28,25, € 28,25 en € 26,50.

Uit de wijze waarop de heer [vennoot 1] zijn voorraadinventarisatie heeft vastgelegd, valt niet af te leiden op welk moment en voor welk bedrag de sieraden zijn ingekocht. Een exacte inkoopprijs valt derhalve niet eenduidig uit de gevoerde administratie vast te stellen. Het is echter reëel te veronderstellen dat de voorraad voornamelijk bestaat uit collecties die in het daaraan voorafgaande jaar zijn ingekocht. Aanvullend zou het niet reëel zijn te veronderstellen dat oudere collecties (ingekocht tegen een gestelde lagere prijs in het verleden) niet worden verkocht als sloopgoud, als de marktwaarde daarvan (door een stijgende wereldkoers) meer bedraagt dan de destijds betaalde inkoopwaarde.

Bij de waardebepaling van de voorraad gouden sieraden is door ons dan ook (bij gebrek aan gedetailleerde vastleggingen) uitgegaan van de gemiddelde inkoopprijs van dat lopende jaar. De gemiddelde inkoopprijzen in de jaren 2012-2015 bedragen respectievelijk € 36,01, € 32,97, € 27,80 en € 32,43 per gram. De waarde van de voorraad per ultimo van de jaren 2012-2015 zijn door ons vastgesteld op bedragen van respectievelijk € 1.159.808, € 1.356.550, € 1.303.926 en € 1.570.546, zie onderstaande opstelling.

(…)

6.1.2 Verkopen sieraden

De onderneming richt zich (naast de handel in sloopgoud) ook op de exploitatie van een juweliersbedrijf, waarbij gouden sieraden met een zuiverheid van 21 karaat het hoofdassortiment vormen. Aanvullend worden er sieraden met een lagere zuiverheid, horloges en andere toebehoren verkocht. Deze producten, of diensten als reparaties en het schieten van oorbellen vormen echter geen substantieel aandeel in de totale omzet.

De handel in gouden sieraden betreft de verkoop aan particulieren in de winkel aan de [straatnaam] te [plaats] . Verder worden sieraden verkocht aan andere juweliersbedrijven in Nederland en andere lidstaten van de EU (DE, DK, SE en UK).

De 21-karaats gouden sieraden worden ingekocht bij de heer [naam 7] in Dubai, VAE, zie tevens hoofdstuk 5.2. De heer [vennoot 1] heeft verklaard bij het exporteren van het sloopgoud 'achter de baren aan te vliegen'. Hij zoekt op die momenten nieuwe collecties uit bij de heer [naam 7] . Deze geselecteerde collecties worden opgeborgen in een verzegelde box en vervolgens door tussenkomst van dezelfde expediteur [naam 9] naar Nederland gevlogen.

Van de heer [naam 7] ontvangt de heer [vennoot 1] facturen waarop de gewichten van de partijen sieraden die hij ontvangt staan vermeld, alsmede de prijs per gram. Als voorbeeld is een factuur als bijlage 10 opgenomen. De diverse douanedocumenten zijn in de fysieke administratie opgenomen.

Uit de diverse facturen en documenten blijkt dat in de jaren 2012-2015 in totaal 212.400 gram sieraden met een totale waarde van € 6.889.140 vanuit Dubai zijn geïmporteerd. In bijlage 11 is een overzicht opgenomen van alle mutaties op grootboekrekening '4540 Inkoop buiten EU', die betrekking hebben op deze transacties. Het totale bruto gewicht aan import bedraagt:

De onderneming heeft sieraden verkocht aan in Nederland gevestigde juweliersbedrijven. De heer [vennoot 1] maakt van deze transacties facturen op, waarbij de gewichten van de partijen en de totaalprijs staan vernoemd. Deze verkopen zijn in de financiële administratie als omzet verantwoord op grootboekrekening '4030 Omzet BTW verlegd'. In bijlage 12 is een overzicht opgenomen van alle mutaties op grootboekrekening '4030 Omzet BTW verlegd', die betrekking hebben op deze transacties. Het totale gewicht (in grammen) aan verkopen in Nederland bedraagt:

De onderneming heeft sieraden verkocht aan in andere lidstaten gevestigde juweliersbedrijven. De heer [vennoot 1] maakt van deze transacties facturen op, waarbij de gewichten van de partijen en de totaalprijs staan vernoemd. Deze verkopen zijn in de financiële administratie als omzet verantwoord op grootboekrekening '4035 Omzet binnen EU'. In bijlage 13 is een overzicht opgenomen van alle mutaties op grootboekrekening '4035 Omzet binnen EU', die betrekking hebben op deze transacties. Het totale gewicht (in grammen) aan verkopen in andere lidstaten bedraagt:

Het laatste bij ons bekende afzetkanaal van de onderneming zijn de verkopen in de winkel in het centrum van [plaats] . Bij de registratie van deze winkelverkopen worden (in tegenstelling tot de leveringen aan ondernemers) geen gewichten op de facturen/bonnen vermeld.

Om vast te kunnen stellen welke hoeveelheden in het controletijdvak in de winkel zijn verkocht is aansluiting gezocht bij de in Nederland gehanteerde gemiddelde groothandelsprijs. Als rekenfactor is de groothandelsprijs naar boven afgerond op € 5. Het is namelijk gebruikelijk dat de groothandelsprijs lager is dan de consumentenprijs in de winkel. Daarnaast bedraagt de gehanteerde omzet tevens producten en diensten als horloges, batterijen, gaatjes schieten en reparaties.

Uitgangspunt zijn de geboekte verkopen op grootboekrekening '4010 Omzet sieraden'. In verband met de enorme omvang van het aantal mutaties wordt dit overzicht (omwille van de leesbaarheid) niet als bijlage bij dit rapport opgenomen. Op basis van deze verkopen en de gehanteerde prijzen worden de verkopen sieraden in de winkel vastgesteld op een totaal van 6.122 gram:

De voorraden gouden sieraden per ultimo van de jaren 2012-2015 worden vastgesteld op basis van de inventarisaties van de heer [vennoot 1] . Zie voor een verdere behandeling van dit onderdeel hoofdstuk 5.2. De voorraden gouden sieraden bedragen op basis van de inventarisatielijsten:

Op basis van de hierboven vastgestelde variabelen, kan een zogenaamde goederenbeweging opgesteld worden. De daarin gehanteerde formule betreft:

(beginvoorraad +/+ inkopen -/- eindvoorraad) = verkopen in stuks. De uitkomst van deze goederenbeweging is vervolgens vertaald naar verkopen in geld, door gebruik te maken van een gemiddelde verkoopprijs. Hierbij is de gemiddelde Nederlandse groothandelsprijs per gram sieraad genomen. Uiteindelijk zijn de uitkomsten van deze goederen- geldbeweging vergeleken met de verantwoorde omzet van de verkoop van sieraden. Hieruit blijken de navolgende verschillen:

(…)

7.1.2 Verleggingsregeling

In de jaren 2012 tot en met 2015 heeft de onderneming sieraden verkocht aan andere in Nederland gevestigde ondernemers. Op de facturen heeft de onderneming melding gemaakt van de verleggingsregeling, waarbij de verschuldigde omzetbelasting is verlegd naar de afnemer van de sieraden. In totaal betreft het omzetbedragen van respectievelijk: € 92.645, € 390.369, € 82.637 en € 135.999. In bijlage 14 is een overzicht van de betreffende boekingen op grootboekrekening '4030 Omzet BTW verlegd' opgenomen.

(…)

Standpunt

Een sieraad kan best van goud zijn gemaakt, maar blijft vanuit de modale consument bezien een sieraad. Een consument koopt een sieraad en daarmee is de verleggingsregeling van artikel 24ba UB niet van toepassing op de verkoop van sieraden. Zie in dit geval bijvoorbeeld ook de conclusies onder de punten 57 en 58 van AG Kokott bij zaak HvJ EG, 17 december 2015, zaak C550/14. De ten onrechte toegepaste verleggingsregeling wordt dan ook gecorrigeerd.

Over de jaren 2012 tot en met 2015 wordt de verschuldigde omzetbelasting gecorrigeerd. De correctie over het jaar 2012 is reeds door middel van een aanslag ter behoud van rechten opgelegd. Deze verschuldigde omzetbelasting bedraagt:

De onderneming heeft in haar financiële administratie omzet verantwoord van de verkoop van sieraden aan ondernemers die zijn gevestigd in andere lidstaten. De totale omzet betreffende deze verkopen bedraagt in de jaren 2012-2015 respectievelijk: € 121.625, € 480.960, € 144.234 en € 33.560. Deze omzetten zijn geboekt op de grootboekrekeningen '4012 Omzet groothandel' en '4035 Omzet binnen EU'. Conform deze verantwoorde omzetten zijn door de onderneming 'Opgaven intracommunautaire leveringen' ingediend. In bijlage 15 is een overzicht opgenomen van de betreffende boekingen.

Aan deze boekingen liggen facturen ten grondslag, waarop een BTW-identificatienummer is vermeld. Verder is op deze facturen geen vermelding van BTW gemaakt, dus ook geen vermelding van 0°/o of een andere aanduiding waaruit blijkt dat sprake is van het 0% tarief vanwege een ICL. De facturen zijn in het merendeel van de gevallen contant voldaan. In enkele gevallen is er sprake van een kredietperiode en zijn de facturen op een later tijdstip contant, of via de bank voldaan.

De heer [vennoot 1] heeft tijdens het inleidend gesprek verklaard dat de betreffende ondernemers naar [plaats] zijn gereisd om bij hem de collecties uit te kiezen. Zij brachten dan partijen sloopgoud mee, om deze om te ruilen (al dan niet met bijbetaling) voor de nieuwe sieraden. Enige vastleggingen omtrent transport of vervoer naar andere lidstaten zijn volgens de beweringen van de heer [vennoot 1] niet gemaakt. In de overgelegde fysieke administratie zijn daarvan in ieder geval geen vastleggingen bewaard gebleven.

(…)

Standpunt

In de administratie van de onderneming zijn geen vastleggingen opgenomen waaruit kan worden afgeleid dat er sprake is van vervoer van Nederland naar een andere lidstaat. De enkele vermelding van een buitenlands vestigingsadres op de factuur is onvoldoende om aannemelijk te maken (laat staan te doen blijken) dat er vervoer heeft plaatsgevonden naar een andere lidstaat.

Daarnaast zijn er in de overgelegde administratie geen afhaalverklaringen opgenomen die in het geval van afhaaltransacties het vervoer zouden kunnen aantonen. Overigens is een dergelijke afhaalverklaring slechts van toepassing bij vaste afnemers. Uit de financiële administratie blijkt dat in meer dan de helft van de transacties sprake is van een afnemer waarmee minder dan 5 keer is gehandeld.

De onderneming heeft niet uit haar boeken en bescheiden doen blijken dat de toepassing van het nultarief is gerechtvaardigd. De verschuldigde omzetbelasting wordt dan ook gecorrigeerd en bedraagt over de jaren 2012-2015 een totaalbedrag van € 134.137. De naheffingstermijn over het jaar 2012 is reeds verstreken. Deze correctie komt dan ook te vervallen.

De verschuldigde omzetbelasting wordt conform artikel 8, lid 1 van de Wet OB berekend over de daarvoor ontvangen vergoeding. Lid 2 van dit artikel stelt: "De vergoeding is het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen."

Onderdeel van de vergoeding (en daarmee de maatstaf van heffing) wordt gesteld op de contante bijbetaling én de waarde van de partij sloopgoud. Om de waarde van de leveringen te bepalen wordt aangesloten bij de brutoprijs per gram van de eerstvolgende levering. Op 12 april 2012 wordt door de onderneming geleverd voor een brutoprijs van € 37,01 per gram. Uitgaande van deze € 37 bedraagt de ontvangen vergoeding voor de drie genoemde partijen in totaal € 229.511. De daarover verschuldigde omzetbelasting bedraagt (€ 229.511/119)*19 = € 36.644 en wordt gecorrigeerd. De correctie over het jaar 2012 is reeds door middel van een aanslag ter behoud van rechten opgelegd.

2012 € 36.644 (reeds nageheven)

(…)

Omzetbelasting

Conform de bevindingen in hoofdstuk 7 van dit rapport bedragen de correcties voor de omzetbelasting een totaalbedrag van € 949.512, waarvan reeds een bedrag van € 54.837 over het jaar 2012 is opgelegd in een aanslag ter behoud van rechten:

”

7. Gedurende het controletraject, bij brief van 13 november 2017, heeft verweerder aangekondigd een naheffingsaanslag OB 2012 op te leggen. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:

“(…)

De wettelijke termijn voor het opleggen van aanslagen over het jaar 2012 verloopt echter aan het einde van dit jaar. Om onze rechten veilig te stellen zullen wij een naheffingsaanslag omzetbelasting ter behoud van rechten over het jaar 2012 opleggen.

Over het jaar 2012 zullen wij een naheffingsaanslag omzetbelasting opleggen ter grootte van € 54.837. Deze aanslag is opgebouwd uit een bedrag van € 18.193 in verband met de onjuiste toepassing van de verleggingsregeling en € 36.644 in verband de onjuiste maatstaf van heffing.

(…)

Als u vragen hebt, dan kunt u mij bellen op doorkiesnummer (…).”

8. Met dagtekening 28 november 2017 is de naheffingsaanslag OB 2012 opgelegd. Hiertegen heeft eiseres op 30 november 2017 bezwaar gemaakt.

9. Met dagtekening 25 november 2018 heeft verweerder de naheffingsaanslag OB 2013-2015 opgelegd. Hiertegen heeft eiseres op 6 december 2018 bezwaar gemaakt.

10. Eiseres heeft op 14 mei 2019 een ingebrekestelling aan verweerder verzonden. Tevens heeft zij aangegeven af te zien van een hoorgesprek.

Geschil

11. In geschil is of verweerder terecht en tot de juiste hoogte de naheffingsaanslagen OB 2012 en 2013-2015 heeft opgelegd.

12. Eiseres heeft gesteld dat de naheffingsaanslagen OB 2012 en 2013-2015 ten onrechte zijn opgelegd. Eiseres betwist met name de bevindingen die in het controlerapport van 28 november 2018 vermeld staan en de omkering van de bewijslast. Daarnaast doet eiseres een beroep op het neutraliteitsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het verdedigingsbeginsel. Ook vraagt zij om een vergoeding van immateriële schade en om integrale proceskosten.

13. Verweerder heeft gesteld dat de naheffingsaanslagen OB 2012 en 2013-2015 terecht en tot de juiste hoogte zijn opgelegd. Verweerder heeft daarbij aangevoerd dat eiseres niet de vereiste aangiften heeft gedaan, waardoor sprake is van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Volgens verweerder zijn de bevindingen in het controlerapport juist en biedt de administratie van eiseres geen enkel aanknopingspunt voor de door eiseres aangevoerde alternatieve theorie ter verklaring van het verschil tussen verantwoorde inkopen en verkopen. Verder heeft verweerder onder meer aangevoerd dat eiseres geen beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel, omdat uit het controlerapport uit 2007 ook al bleek dat haar administratie niet op orde was.

Beoordeling van het geschil

Stukken met betrekking tot artikel 8:42 van de Awb en artikel 55 van de AWR

14. Eiseres heeft gesteld dat verweerder ten onrechte het FIOD-dossier, onderzoek [nummer] / [naam 10] , als processtuk heeft ingebracht. Volgens haar heeft de boete-fraudecoördinator op 26 mei 2019 aan de Officier van Justitie slechts verzocht om dit dossier om te kunnen beoordelen wat de eventuele implicaties zijn voor de belastingheffing en het opleggen van belastingaanslagen. Eiseres is van mening dat het FIOD-dossier geen op de zaak betrekking hebbend stuk is en ook niet in de beoordeling meegenomen moet worden.

15. Verweerder heeft ter zitting toegelicht dit FIOD-dossier te hebben ingebracht, omdat eiseres er in haar pleitnota voor de eerste zitting van 4 december 2020 naar heeft verwezen. Ter volledigheid heeft verweerder daarom besloten het dossier ook in te brengen in deze zaak.

16. De rechtbank overweegt dat er geen wettelijke basis is voor de stelling van eiseres dat het FIOD dossier in deze zaak buiten beschouwing moet worden gelaten, slechts omdat het is opgevraagd voor een beoordeling in de aanslagfase. Bovendien heeft eiseres in haar pleitnota van 4 december 2020 zelf verwezen naar dit onderzoek. De rechtbank zal het FIOD-dossier om die reden niet buiten beschouwing laten.

Omkering en verzwaring van de bewijslast

17. De rechtbank moet eerst beoordelen of de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. In dat kader staat vast dat eiseres in de periode 2012 tot en met 2015 per kwartaal haar aangiften OB heeft ingediend, zodat de beoordeling per kwartaal dient plaats te vinden. Ook indien aangiften zijn ingediend, kan het nog steeds zo zijn dat niet de vereiste aangiften zijn gedaan. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan echter slechts dan worden geoordeeld dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van een of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Ook is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast.1.

18. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat eiseres voor alle aan de orde zijnde kwartalen niet de vereiste aangiften heeft gedaan. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking.

19. In paragraaf 6.1.2 van het rapport boekenonderzoek staat dat verweerder op basis van de eigen administratie van eiseres de goederenbeweging in kaart heeft gebracht. Daarbij is per jaar vastgesteld wat de beginvoorraad en eindvoorraad volgens de administratie was in grammen goud. Bij de beginvoorraden heeft verweerder opgeteld de inkopen en daar is de eindvoorraad van afgetrokken. Het resultaat is als niet-verantwoorde omzet aangemerkt en de waarde daarvan is berekend door het gewicht aan goud te vermenigvuldigen met de gemiddelde verkoopprijs. Hieruit volgt dat eiseres in de jaren 2012 tot en met 2015 respectievelijk € 244.840, € 367.333, € 163.651 en € 121.470 te weinig aan omzetbelasting heeft aangegeven en afgedragen in verband met de verkoop van sieraden. Omdat door verweerder onweersproken is gesteld dat de verkopen gelijkmatig over het jaar zijn gedaan, leidt dit ertoe dat per kwartaal € 61.210 (2012), € 91.833 (2013), € 40.912 (2014) en € 30.367 (2015) te weinig omzetbelasting op aangifte is voldaan.

20. Eiseres heeft deze conclusies bestreden. Zij heeft gesteld dat geen sprake is van niet-verantwoorde omzet, maar van onverkocht gebleven incourante voorraad die is omgesmolten en weer retour is gegaan naar [naam 7] als sloopgoud en gebruikt om nieuwe voorraad in te kopen.

21. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat eiseres deze alternatieve theorie niet aannemelijk heeft gemaakt. In de eerste plaats heeft eiseres deze theorie niet onderbouwd door middel van een controleerbare administratie of andere objectieve gegevens. Dit had wel voor de hand gelegen, omdat het in de theorie van eiseres gaat om een hoeveelheid goud die 64% (2013) tot 91% (2012) van de ingekochte voorraad betreft. De waarde die dit vertegenwoordigt en het belang daarvan binnen de onderneming rechtvaardigen dat zulke grote bewegingen in de goudvoorraden zorgvuldig worden bijgehouden. In de tweede plaats is zonder nadere verklaring, die ontbreekt, onwaarschijnlijk dat jaarlijks zulke grote delen van de ingekochte voorraad incourant blijken te zijn, terwijl kosten moeten worden gemaakt om die voorraad weer om te smelten en te exporteren naar Dubai.

22. Toch zal de rechtbank voor de beoordeling van de vraag of verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat de vereiste aangifte niet is gedaan, er veronderstellenderwijs vanuit gaan dat 90% van de niet-verantwoorde goudvoorraad omgesmolten incourante voorraad betreft. Dan blijft nog 10% niet-verantwoord in de administratie of niet-verklaard door middel van objectieve en controleerbare gegevens. Naar het oordeel van de rechtbank is het een absolute minimumpositie om alleen dit deel aan te merken als verzwegen omzet. Ook op basis van deze minimumpositie heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat in ieder naheffingstijdvak de vereiste aangifte niet is gedaan. De ingediende aangiften (zie punt 4) liggen immers zowel in absolute als relatieve zin veel lager dan de volgens de minimumpositie niet-aangegeven aanzienlijke bedragen aan omzetbelasting van € 6.121 (2012), € 9.183 (2013), € 4.091 (2014) en € 3.036 (2015).

23. De verschillen tussen hetgeen eiseres in haar eigen administratie heeft verantwoord, de omvang van de niet-verantwoorde goudvoorraden en de aangiften zijn zo groot dat de vennoten van eiseres zich ervan bewust moeten zijn geweest dat niet de vereiste aangiften werden gedaan. De beroepen moeten dan ook met toepassing van de omkering van de bewijslast, zoals geregeld in artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, ongegrond worden verklaard, tenzij eiseres heeft doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

Redelijke schatting en neutraliteitsbeginsel

24. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat verweerder gehouden is bij het vaststellen van de belastingaanslagen uit te gaan van redelijke schattingen. In de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast strekt dit vereiste ertoe te voorkomen dat een belastingaanslag naar willekeur wordt vastgesteld.2.

25. Verweerder heeft de schatting waarop de naheffingsaanslagen berusten, gebaseerd op verschillende correcties die volgen uit het boekenonderzoek, te weten de intracommunautaire leveringen, de verkoop van de sieraden, de toegepaste verleggingsregeling en (voor Q1 2012) de maatstaf van heffing.

26. Naar het oordeel van de rechtbank is de schatting van verweerder voor de intracommunautaire leveringen redelijk. De bewijslast dat terecht het tarief van nihil is toegepast rust op eiseres. Zij heeft echter geen enkel objectief en controleerbaar bewijs overgelegd dat de goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn gegaan. Eiseres is enkel uitgegaan van verklaringen van haar afnemers dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd, zonder dat zij van haar afnemers om bewijsstukken ter onderbouwing van die verklaringen te vragen. Ook is niet gebleken dat eiseres iets heeft gecontroleerd van de verklaring van haar afnemers. Omdat op geen enkele wijze aannemelijk is gemaakt dat de goederen naar een andere lidstaat zijn gegaan, heeft verweerder terecht het nultarief gecorrigeerd.

27. Zoals hiervoor al is geoordeeld is heeft eiseres een deel van de goudvoorraad niet verantwoord en verweerder heeft die in redelijkheid als verzwegen omzet kunnen aanmerken. Het is echter onredelijk om de gehele omzetcorrectie aan de naheffingsaanslagen ten grondslag te leggen. Met betrekking tot de verkoop van de sieraden acht de rechtbank het dan ook aannemelijk dat een deel van de sieraden is omgesmolten. De rechtbank verwijst hiervoor naar het FIOD dossier3., waarin eiseres en de beide vennoten verdachte zijn. In het proces-verbaal van bevindingen staat op pagina 24 vermeld dat maximaal 17,5 kilo goud aan nieuwe 21-karaat sieraden terug naar Dubai is gezonden. Niet gebleken is dat verweerder hier op enige manier rekening mee heeft gehouden. Om deze reden vermindert de rechtbank de schatting die betrekking heeft op de verkoop van sieraden in alle jaren met 20% tot € 293.866 (2013), € 130.920 (2014) en € 97.176 (2015).

28. De rechtbank acht de schatting niet redelijk wat betreft de correcties vanwege het toepassen van de verleggingsregeling door eiseres. Niet in geschil is dat eiseres de sieraden heeft verkocht aan in Nederland gevestigde ondernemers. Dit blijkt ook uit paragraaf 7.1.2 van het controlerapport. Eiseres heeft weliswaar ten onrechte op haar facturen vermeld dat de verleggingsregeling van toepassing is, maar de toepassing van het neutraliteitsbeginsel staat naheffing bij eiseres in de weg, zoals eiseres terecht heeft aangevoerd. De in Nederland gevestigde afnemers kunnen alleen de omzetbelasting in aftrek brengen, indien zij over een factuur beschikken waarop omzetbelasting in rekening is gebracht. Dergelijke facturen heeft eiseres niet uitgereikt. De onjuiste toepassing van de verleggingsregeling brengt niet mee dat te weinig omzetbelasting wordt betaald. De kopers in Nederland kunnen immers alleen de verlegde omzetbelasting aftrekken als zij deze ook direct aangeven. Om die reden verlopen de verkopen neutraal voor de omzetbelasting. Indien het standpunt van verweerder zou worden gevolgd, zou dat leiden tot schending van het neutraliteitsbeginsel, omdat omzetbelasting zou worden voldaan die niet door de afnemer kan worden teruggevraagd. De schatting van de maatstaf van heffing acht de rechtbank redelijk. De goudprijs van € 37,00 per gram is door eiseres niet betwist. Op basis van de facturen uit de administratie van eiseres bedraagt de vergoeding € 229.511. De hierover verschuldigde omzetbelasting bedraagt € 36.644.

29. Gelet op het voorgaande acht de rechtbank de schatting van verweerder te hoog. Een schatting van € 36.644 (2012) en € 636.2914.(2013-2015) acht de rechtbank redelijk.

30. Eiseres heeft de onjuistheid van de naheffingsaanslagen niet doen blijken.

Vertrouwensbeginsel

31. Eiseres heeft een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Zij heeft gesteld dat zij altijd gewerkt heeft met een rekening-courantverhouding met haar leverancier, waarbij de rekening-courantverhouding in grammen goud werd uitgedrukt in plaats van in valuta. Het voordeel hiervan is volgens haar dat de handel minder gevoelig is voor valutakoers-wijzigingen. Volgens eiseres was verweerder al tijdens het boekenonderzoek uit 2007 op de hoogte van deze manier van werken, en heeft hij destijds geen opmerking gemaakt over de retourfacturen, terwijl ook toen de aanvaardbaarheid van de aangiften onderwerp van onderzoek was. Tijdens het onderzoek uit 2007 is volgens eiseres ook gekeken naar de goederenbeweging. Volgens haar is het dan ook onjuist dat haar nu wordt verweten dat geen volledige opstelling van de goederenbeweging kan worden gemaakt.

32. Volgens verweerder kan geen sprake zijn van opgewekt vertrouwen, omdat ook tijdens het onderzoek uit 2007 is aangegeven dat de administratie niet op orde was en er correcties zijn gemaakt. Bovendien zegt een onderzoek uit 2007 niets over de administratie die is aangetroffen tijdens het onderzoek in 2018, aldus verweerder. Met betrekking tot de stelling van eiseres dat in 2007 wel een complete opstelling van de goederenbeweging kon worden gemaakt en nu niet, voert verweerder aan dat de goederenbeweging uit 2007 zag op de goederenbeweging naar [naam 8] te Antwerpen. Volgens verweerder hebben de goederenbeweging van het goud naar [naam 8] bij het onderzoek in 2018 ook niet geleid tot een correctie.

33. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe verweerder in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.5.

34. Naar het oordeel van de rechtbank is het vertrouwensbeginsel niet geschonden. Verweerder heeft in het rapport boekenonderzoek dat ziet op het jaar 2007 geen expliciet standpunt ingenomen waaraan eiseres voor latere jaren een gerechtvaardigd vertrouwen kon ontlenen dat haar manier van administreren, ook voor latere jaren, niet zou leiden tot correcties. Sterker nog, verweerder heeft naar aanleiding van het boekenonderzoek uit 2007 al een opmerking gemaakt over gebreken in de administratie van eiseres (zie punt 3). Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt.

Verdedigingsbeginsel

35. Eiseres heeft aangevoerd dat het verdedigingsbeginsel is geschonden bij het opleggen van de naheffingsaanslag OB 2012. Volgens haar heeft verweerder haar ten onrechte niet de gelegenheid gegeven om te reageren op de voorgenomen naheffingsaanslag.

36. De rechtbank verwerpt deze beroepsgrond. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat sprake was van een dreigende verjaring en dat de naheffingsaanslag ter behoud van rechten is opgelegd.6.Daar komt bij dat verweerder heeft aangekondigd op welke gronden de naheffingsaanslag zou worden opgelegd, waarbij verweerder ook heeft aangegeven dat eiseres de mogelijkheid heeft om vragen te stellen of om de bevindingen van het boekenonderzoek te bespreken. Gelet op alle omstandigheden is in dit geval geen sprake is van een schending van het verdedigingsbeginsel.

Belastingrente

37. Omdat de naheffingsaanslagen worden verminderd, dienen ook de beroepen inzake de beschikkingen belastingrente gegrond te worden verklaard.

Immateriële schadevergoeding

38. Eiseres heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank gaat bij de beoordeling van dit verzoek uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016.7.

39. Meerdere belanghebbenden, te weten eiseres en haar beide vennoten voeren samen een procedure. Dat kan reden zijn om de schadevergoeding te matigen, omdat hierdoor minder spanning en frustratie kan zijn ontstaan. Toch blijft het uitgangspunt dat iedere belanghebbende zelf een recht op schadevergoeding heeft.8.De rechtbank ziet in dit geval aanleiding om de schadevergoeding op deze grond te matigen. Omdat de beroepen van eiseres en haar vennoten inhoudelijk over hetzelfde geschil gaan, kent de rechtbank alleen aan de beide vennoten een vergoeding van immateriële schade toe. Zij zijn ook de enige vennoten van eiseres en zij ervaren de spanning en frustratie. De rechtbank acht het niet aannemelijk dat eiseres in dit geval zelfstandig spanning en frustratie heeft ervaren.

Conclusie en proceskostenveroordeling

40. Gelet op het voorgaande zijn de beroepen van eiseres gegrond. De rechtbank zal de uitspraken op bezwaar vernietigen en de naheffingsaanslagen en beschikkingen belastingrente verminderen.

41. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, die tot vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar moeten leiden. De rechtbank acht dergelijke omstandigheden echter niet aanwezig. Dit behoeft gelet op de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011 en van 30 augustus 1996 geen nadere motivering.9.

42. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.761 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

De rechtbank:

- verklaart de beroepen gegrond;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar;

- vermindert de naheffingsaanslag OB 2012 tot € 36.644;

- vermindert de naheffingsaanslag OB 2013-2015 tot € 639.293;

- vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.761;

- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 345 vergoedt

Deze uitspraak is gedaan door mr. W.W. Monteiro, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. J.M.W. van de Sande, rechters, in aanwezigheid van mr. R. Roosma, griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op

griffier rechter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.