2.1.0 Introductie

Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Aldus bepaalt art. 104 Gw. Het legt de fundamentele betekenis van het legaliteitsbeginsel voor het belastingrecht vast. Het geeft enerzijds aan dat een besluit van de wetgever nodig is om tot belastingheffing over te gaan. Anderzijds brengt het beginsel tot uitdrukking dat de burger erop kan vertrouwen dat belastingheffing overeenkomstig de wet geschiedt. Dit aspect van rechtszekerheid beoogt een waarborg te zijn tegen willekeur van de overheid.1

Wat wil het zeggen dat het legaliteitsbeginsel een beginsel is? Het zegt in de eerste plaats dat het ‘gewichtig’ is. Het betekent niet dat het steeds absolute prioriteit toekomt. Er kunnen zich omstandigheden voordoen die andere beginselen gewichtiger doen zijn. Dat zal zich niet snel voordoen. In ieder geval lijkt er wel een absoluut karakter te kunnen worden onderkend waar het de bovengrens van de belastingheffing aangaat. Er mag niet meer worden geheven dan de wet toestaat. Dit zou de kern van het legaliteitsbeginsel zelf aantasten. Maar kan de overheid ook minder heffen dan de belastingwet voorschrijft? In hoofdstuk 1 hebben we gezien dat dit inderdaad het geval is en dat het feitelijk ook veelvuldig voorkomt. De fiscus hanteert met name geregeld beleidsregels die een voor de belastingplichtigen gunstiger standpunt inhouden dan uit de wettelijke voorschriften voortvloeit. Ook concrete standpunten van de fiscus kunnen een zelfde gunstig gevolg voor de belastingplichtigen hebben. We hebben in dat verband gezien dat met name het gelijkheidsbeginsel een belangrijke rol speelt als aanvulling op het legaliteitsbeginsel. De fiscus dient onder omstandigheden op grond van het gelijkheidsbeginsel de wettelijke bepalingen aan te vullen. Gelijke gevallen die niet onder de reikwijdte van een wettelijke bepaling vallen kunnen onder omstandigheden wel hetzelfde rechtsgevolg krijgen. In dergelijke gevallen is het gewicht van het gelijkheidsbeginsel zwaarder dan dat van het legaliteitsbeginsel.

De vraag die in dit hoofdstuk aan de orde is, is de vraag naar het gewicht van het vertrouwensbeginsel. Deze vraag doet zich voor als er aan de kant van de fiscus sprake is van gedragingen die bij de belastingplichtige vertrouwen hebben gewekt dat de aanslag op een bepaalde wijze zou worden vastgesteld. Dit kan zich voordoen in de vorm dat binnen een range van mogelijke interpretaties een bepaalde uitleg van de wettelijke bepalingen in het vooruitzicht is gesteld. Het kan ook verder gaan in die zin dat een uitleg is gegeven die duidelijk afwijkt van de aanvaarde betekenis van de wettelijke bepaling. In dat geval is er sprake van een standpunt contra legem van de fiscus. Belastingplichtigen ontlenen vertrouwen aan zulke gedragingen van de overheid. Als de fiscus vervolgens bij het geven van de beschikking, c.q. het vaststellen van de aanslag, ‘terugvalt’ op de wettelijke bepalingen, schendt hij het eerder opgewekte vertrouwen. De belastingplichtige die dacht erop te kunnen vertrouwen dat de aanslag op een bepaald bedrag zou worden vastgesteld, wordt geconfronteerd met een hogere aanslag.

In dit hoofdstuk wordt aan de hand van de rechtspraak van de Hoge Raad nagegaan onder welke omstandigheden het opgewekte vertrouwen bij de belastingplichtigen zwaar genoeg is om het legaliteitsbeginsel opzij te zetten. In algemene zin moet er sprake zijn van vertrouwen bij de belastingplichtige en dat vertrouwen moet door de fiscus zijn opgewekt. Het laatste element vormt een noodzakelijke voorwaarde. Vertrouwen, hoezeer gerechtvaardigd, dat niet op enigerlei wijze is veroorzaakt door een doen of nalaten van de ander, verdient geen bescherming.2 Door toedoen van de fiscus moet er vertrouwen zijn gewekt. Dit element, dat ook wel het ‘toedoen-beginsel’ wordt genoemd, vereist dat het vertrouwen van de belastingplichtige zijn oorzaak vindt in een gedraging van de fiscus, dan wel in het achterwege blijven van een gedraging waar deze verwacht had mogen worden.

In dit hoofdstuk gaat het dus om gedragingen, in de ruime zin van een doen of nalaten, van de fiscus, die vertrouwen bij de belastingplichtigen opwekken. Gedragingen die een bepaald handelen van de fiscus in het vooruitzicht stellen. Een handelen dat steeds een bepaalde uitleg, eventueel contra legem, van een wettelijk voorschrift, impliceert. De kern van het beroep op het vertrouwensbeginsel is daarmee ook gegeven en komt neer op de eis van consistentie. De belastingplichtige verwacht dat de fiscus zich consistent gedraagt.

In het vervolg zullen verschillende soorten gedragingen van de fiscus worden onderscheiden. Dit zal gebeuren op basis van een rechtstheoretisch model, dat er vanuit gaat dat een rechtssysteem uit zowel rechtsbeginselen als rechtsregels bestaat. In de volgende paragraaf zal dit model kort worden geschetst. Vervolgens zullen de soorten gedragingen, die met behulp van het model in de rechtspraak kunnen worden onderkend, worden genoemd. Dit inleidende deel wordt afgesloten met het aangeven van de opzet van dit hoofdstuk.