15.2.3.3 De voorkoming van dubbele belasting over de winst van een vaste inrichting

Wanneer een binnenlands belastingplichtig lichaam winst behaalt door middel van een buitenlandse vaste inrichting wordt voorkoming van dubbele belasting verleend. Deze voorkoming is gebaseerd op de belastingverdragen of op het BvdB 2001.

Art. 23 OESO-modelverdrag verplicht de woonstaat om voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor de winst die op grond van art. 7 mag worden belast door de staat van de vaste inrichting. Voor de vraag of de jurisprudentie van de Hoge Raad over de kapitalisatie van een vaste inrichting in overeenstemming is met art. 7 OESO-modelverdrag wordt verwezen naar paragraaf 15.2.3.2.a.

Wanneer de woonstaat ten aanzien van de kapitalisatie van een vaste inrichting een andere benadering volgt dan de staat van de vaste inrichting, kan een mismatch optreden. Zo is het mogelijk dat de woonstaat meer vreemd vermogen aan de vaste inrichting toerekent dan de staat van de vaste inrichting. De rente over het meerdere komt in dat geval volgens de woonstaat wel maar volgens de vaste-inrichtingstaat niet in aftrek op de winst van de vaste inrichting. Het bedrag waarover de woonstaat voorkoming verleent, is dan lager dan de winst waarover de staat van de vaste inrichting heft. Hoe moet de bepaling over de voorkoming van dubbele belasting uit het OESO-modelverdrag dan worden toegepast?

Deze kwestie komt aan de orde in het concept commentaar 2008 op art. 7 OESO-modelverdrag. Het concept commentaar 2008 wil de staat van het hoofdhuis in dat geval onder voorwaarden de benadering laten volgen van de staat van de vaste inrichting. In de OECD 2010 discussion draft is deze aanbeveling neergelegd in een nieuw derde lid van art 7.

Nadat aan de hand van de zelfstandigheidsfictie de activa, de passiva en de winst aan de vaste inrichting zijn toegerekend, worden vervolgens de Nederlandse winstbepalingsregels toegepast. Als uitgangspunt geldt dat de regeling tegen onderkapitalisatie zelfstandig wordt toegepast bij de berekening van de voorkomingswinst.

In art. 10d, lid 9, 10 en 11, Wet VPB 1969 worden voor de berekening van de voorkomingswinst een aantal uitzonderingen gemaakt op lid 1 tot en met lid 8 van deze bepaling. In art. 10d, lid 9 is in de eerste plaats bepaald dat de uitzondering van het tweede lid, op grond waarvan de regeling niet van toepassing is als de belastingplichtige geen onderdeel uitmaakt van een groep, niet van toepassing is bij de berekening van de voorkoming. Een buitenlandse vaste inrichting wordt dus voor de berekening van de voorkomingswinst altijd geacht tot een groep te behoren. Zonder deze bepaling zou er volgens de staatssecretaris discussie kunnen ontstaan over de vraag of een buitenlandse vaste inrichting wel onderdeel uitmaakt van een groep. Naar het mij voorkomt, is de vrees van de staatssecretaris niet terecht omdat de zelfstandigheidsfictie alleen de verhouding tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting regardeert en niet de relatie tussen de vaste inrichting en de overige groepsvennootschappen. Die betrekkingen vallen immers onder het bereik van art. 9 OESO-modelverdrag. De uitsluiting van het tweede lid is daarom overbodig.

In de tweede plaats is in het negende lid geregeld dat art. 10d, lid 3, Wet VPB 1969 niet van toepassing is bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting. De rente die van aftrek is uitgesloten, wordt bij de berekening van de voorkoming dus niet beperkt tot de rente die is verschuldigd op verbonden leningen. Deze uitzondering kan alleen maar in het voordeel van de belastingplichtige werken. De niet-aftrekbare rente kan door deze uitsluiting immers alleen maar hoger zijn dan in het geval waarin het derde lid wel van toepassing zou zijn. Hierbij zij echter aangetekend dat deze bevoordeling wordt begrensd door het plafond van het tiende lid.

In de derde plaats is in art. 10d, lid 9, Wet VPB 1969 bepaald dat de concernratio niet van toepassing is bij de berekening van de voorkoming. Ook de uitsluiting van de concernratio is volgens de staatssecretaris voordelig voor de belastingplichtige (waarbij ook hier de precisering past dat deze bevoordeling wordt begrensd door het plafond van het tiende lid).

In art. 10d, lid 10, wordt een plafond geïntroduceerd. De achtergrond van dit voorschrift is gelegen in het feit dat de belastingplichtige voor de toepassing van de voorkoming baat heeft bij een zo hoog mogelijke niet-aftrekbare rente.

In dat geval stijgt namelijk de voorkomingswinst en wordt hem voor een hoger bedrag voorkoming van dubbele belasting verleend. Art. 10d, lid 10, Wet VPB 1969 beoogt te voorkomen dat de rente die niet aftrekbaar is bij de berekening van de voorkoming hoger is dan bij de berekening van de wereldwinst.

In art. 10d, lid 11, is voorzien in de bevoegdheid om bij algemene maatregel van bestuur nadere regels te geven met betrekking tot de toepassing van het negende en het tiende lid. Hierbij is gedacht aan regels met betrekking tot de verdeling van het plafond voor het geval de belastingplichtige meerdere buitenlandse vaste inrichtingen heeft en aan de verdeling van de franchise. Deze regels zijn neergelegd in art. 32, lid 6 en 7, BvdB 2001.

Bij de verdeling van de franchise wordt de binnenlandse onderneming niet in aanmerking genomen. Daardoor wordt de gehele franchise aan het buitenland toegerekend waardoor een relatief lage voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. Is deze toerekening in overeenstemming met de vrijheid van vestiging?

Welke vergelijkingsmaatstaf moet hier worden aangelegd? Dient de generale onderneming met de buitenlandse vaste inrichting vergeleken te worden met een onderneming met een secundaire vestiging in het binnenland? In dat geval wordt het grensoverschrijdende geval echter niet slechter behandeld dan de binnenlandse situatie. De onderneming die alleen in het binnenland actief is, heeft immers geen recht op voorkoming.

Of moet de generale onderneming met een buitenlandse vaste inrichting worden vergeleken met een binnenlandse moedervennootschap met een buitenlandse dochtervennootschap? Dat veronderstelt dat het beginsel van rechts-vormneutraliteit tegenover de primaire vestigingsstaat kan worden ingeroepen. Dat is echter niet het geval. De verdeling van de franchise is daarom in overeenstemming met de vrijheid van vestiging.

Ten slotte moet de kwestie van de dubbele heffing over de vaste-inrichtingwinst ten gevolge van verschillende onderkapitalisatieregels in de lidstaten worden behandeld. Het is namelijk mogelijk dat (een deel van) de rente in Nederland bij de berekening van de voorkoming in aftrek komt terwijl zij niet aftrekbaar is in de vaste-inrichtingstaat. Als gevolg hiervan wordt een deel van de winst van de vaste inrichting dan in beide staten aan belasting onderworpen. Deze dubbele heffing komt echter niet in strijd met de vrijheid van vestiging omdat zij het gevolg is van de samenloop van de belastingregels van twee staten.