1.3 De verantwoording over de onderzoeksmethoden

Het onderzoek naar een kader waarbinnen de Belastingdienst rechtvaardig zijn fiscale gegevens kan integreren binnen het rijksbrede toezicht richt zich op het harmoniseren van de mogelijkheden tot het verkrijgen van toezichtgegevens vanuit de functie (de taken en corresponderende bevoegdheden) en een gelijkwaardige belangenafweging. Een onderzoek naar harmonisatie veronderstelt verschillen in regelgeving: in casu de grondslagen voor het vergaren van gegevens. Als er geen verschillen zijn, valt er immers niets met elkaar in overeenstemming te brengen: oftewel, er is niets te harmoniseren. Een proces van harmonisatie begint per definitie met het vaststellen van die verschillen en het zoeken naar de functionele mogelijkheden die onder een gezamenlijke noemer zijn te brengen: de standaard.1

De Belastingdienst verkrijgt zijn toezichtgegevens – net als de overige rijkstoezichthouders – voor het uitoefenen van de wettelijke taak vanuit een rechtsstelsel met bevoegdheden. Het gaat om de juridische mogelijkheden tot het vergaren van toezichtgegevens in het kader van zijn maatschappelijke functie.2 Het algemene rechtsstelsel met toezichtsbevoegdheden zoals dat geldt voor alle andere toezichthouders (de Awb) is op de Belastingdienst niet van toepassing (art. 1 lid 3 AWR). De Belastingdienst heeft met het uitoefenen van zijn wettelijke taak een unieke positie binnen het rijksbrede toezicht. Naast een eigen wettelijke taak beschikt hij tevens over een eigen rechtsstelsel met bevoegdheden (de AWR).

In mijn onderzoek vormt ‘de mogelijkheid tot het vergaren van toezichtgegevens’ de gezamenlijke noemer.3 De wettelijke taak en het daarop afgestemde rechtsstelsel met bevoegdheden vormen hiervoor het juridische kader. Het onderzoek vindt plaats vanuit het perspectief van de Belastingdienst. Zijn taak en rechtsstelsel met toezichtsbevoegdheden vergelijk ik met die van andere toezichthouders.

Het onderzoek naar het antwoord op het eerste deel van de probleemstelling vindt plaats door een theoretisch onderzoek naar de elementen van rechtvaardigheid in het proces van informatiegaring. De eerste deelvraag beantwoord ik vanuit een theoretisch onderzoek van de relevante wet- en regelgeving, jurisprudentie en literatuur. Bij dit onderzoek gaat het om rechtvaardigheid.4 In de jurisprudentie vormt het element ‘evenredigheid’ een onderdeel van die rechtvaardigheid. Daarnaast gaat het om de beleving daarvan door burgers en bedrijven. Dit gedeelte van het onderzoek heeft een sociaaljuridisch karakter en daarvoor steun ik op wetenschappelijk onderzoek: een klassiek theoretisch onderzoek.

Het beantwoorden van de tweede laag van de probleemstelling vindt deels descriptief plaats met een theoretisch onderzoek naar de taak van de Belastingdienst, de taak van de andere toezichthouders en de relevante wet- en regelgeving. Ook dat kwalificeer ik als een klassiek theoretisch onderzoek. De tweede en derde deelvraag over respectievelijk de taak van de Belastingdienst en de positie van het fiscale toezicht ten opzichte van het rijksbrede toezicht vormen de opmaat voor het vergelijkend onderzoek naar de afzonderlijke rechtsgebieden waarbinnen de Belastingdienst en de andere toezichthouders hun taak en bevoegdheden uitoefenen (de vierde deelvraag).

Met dit onderzoek stel ik in drie deelvragen de mate vast waarin de Belastingdienst zich – vanuit de huidige objectieve normen van wet- en regelgeving – onderscheidt in zijn taken, toezicht en bevoegdheden van de andere toezichthouders. Hoewel het onderzoek descriptieve elementen in zich heeft, is dit onderzoek meer rechtswetenschappelijk en comparatief van aard.

Vervolgens wil ik mij in hoofdstuk zes richten op de vijfde deelvraag naar de plaats van de belangenafweging bij het verstrekken van fiscale gegevens. Het juridische kader bepaalt de rechtmatigheid, een afweging van belangen de rechtvaardigheid. Vanuit de openbare bronnen stel ik de wijze vast waarop de Belastingdienst de belangen van burgers en bedrijven weegt en de noodzaak tot het verstrekken van die gegevens bepaalt. Hier moet ik een kanttekening bij plaatsen. Ik onderzoek niet de daadwerkelijke rechtvaardigheidsbeleving van burgers en bedrijven. Dat onderzoek ligt op het terrein van de rechtssociologie. Een dergelijk onderzoek, dat in het verlengde ligt van dit onderzoek, is zeker aan te bevelen.

Het doel van dit onderdeel van het onderzoek is het vaststellen van de juridische mogelijkheden tot het vergaren van toezichtgegevens. Vanuit het onderzoeksperspectief – de positie van de Belastingdienst – richt deze vraag zich op de unieke bevoegdheden tot het vergaren van toezichtgegevens van de Belastingdienst. Het onderzoek beantwoordt de vraag of de Belastingdienst over toezichtsbevoegdheden beschikt die, vanwege zijn wettelijke taak en/of rechtsstelsel van bevoegdheden, onderscheidend zijn van die van de andere toezichthouders. Met een comparatief onderzoek van de samenhangende regels binnen de eigen rechtsstelsels, richt ik mij op de juridische bevoegdheden van een toezichthouder om zich in het persoonlijke domein van burgers en bedrijven te mengen. Op die manier bepaal ik de unieke bevoegdheden van de Belastingdienst om toezichtgegevens te vergaren. De resultante van het uitoefenen van die specifieke bevoegdheden kwalificeer ik als ‘exclusief fiscale toezichtgegevens’.

Voor dit onderzoek maak ik gebruik van comparatief onderzoek. Een dergelijk onderzoek richt zich op het analyseren en verklaren van gelijkenissen en verschillen tussen vergelijkbare rechtsregels, rechtsinstituten of rechtsbeginselen, afkomstig uit verschillende rechtsorden, rechtsstelsels, rechtssystemen, of hoe een rechtsvormende entiteit ook maar genoemd mag worden.5 Om met de woorden van Oderkerk te spreken: ‘een juridisch onderzoek waarin (onderdelen van) twee of meer rechtsstelsels op systematische wijze met elkaar worden vergeleken.’6 Met een systematisch verge lijkingsproces stel ik gelijkenissen en verschillen (op het niveau van structuur, functie en gevolgen) vast van de vergelijkingsobjecten. Vervolgens beoordeel ik de draagwijdte van deze gelijkenissen en sluit het proces af met een poging die te verklaren.7

De methodologische aanpak vereist dat slechts datgene vergeleken wordt wat ook vergelijkbaar is.8 Als gemeenschappelijke noemer sluit ik aan op hetgeen Kokkini vergelijkbaar noemt, namelijk de functie van de rechtsregels en de rechtsbeginselen.9 Zij geeft aan dat het daarbij gaat om de taak, het doel of de opdracht die verbonden is aan de rechtsregels. De gemeenschappelijke noemer in mijn onderzoek is de mogelijkheid tot het vergaren van toezichtgegevens bij burgers en bedrijven. Dat bepaalt de vergelijkbaarheid.10 En nader bepaald: de wettelijke mogelijkheid tot verplichte medewerking jegens bestuursorganen.

In mijn onderzoek vergelijk ik de rechtsregels op ‘de functionele mogelijkheid tot het inmengen in het persoonlijke domein van burgers en bedrijven vanuit een publiek belang door de toezichthouder.’ De vergelijkingsobjecten zijn de concrete wettelijke bepalingen van de toezichtsbevoegdheden. Het vergelijken van de bepalingen vindt plaats op de triplet van de structuur (‘de wettelijke bepalingen’), de functie (‘praktijksituaties en jurisprudentie’) en de gevolgen (‘conclusies’). In de relatie van de toezichthouder met de onder toezicht gestelden verkrijgen de wettelijke regels hun functionaliteit vanuit hun structuur, de wettelijke taak waarvoor zij dienen én het stelsel van gevolgen van niet-naleving. Het vergelijken van de afzonderlijke rechtsstelsels met bevoegdheden vindt dan ook plaats op deze drie niveaus. Het systeem van rechtsbescherming en de maatregelen en sancties op het niet voldoen aan de verplichtingen, vervullen hun eigen rol daarin en zijn tevens een object van vergelijking.

Vanuit de probleemstelling heeft het comparatieve onderzoek betrekking op twee (deels) onderscheiden disciplines, te weten het (algemene) bestuursrecht11 en als bijzondere vorm daarvan het belastingrecht.12 Beide disciplines maken onderdeel uit van het overkoepelende publieke recht maar onderscheiden zich op het terrein van het toezicht.13 Hoewel het belastingrecht zich hierbinnen als aparte discipline onderscheidt, valt het algemene handelen van de Belastingdienst tevens binnen het bestuursrecht. De Belastingdienst heeft in zijn relatie met de burgers en bedrijven dan ook te handelen overeenkomstig zowel het bestuursrecht als het belastingrecht. Beide stelsels regelen de relatie overheid-burger.

Bij de rechtsvergelijking van het toezicht gaat het in het bijzonder om het formele bestuursrecht (de Awb) en het formele belastingrecht (de AWR).14 De vergelijking vindt plaats op het niveau van rechtsregels binnen de onderscheiden stelsels, een microvergelijking. In beginsel vindt deze vergelijking informatief en beschrijvend plaats. Om de regels juist te kunnen vergelijken is echter ook een vergelijking op structuur noodzakelijk. Die vergelijking is echter te beperkt om van een macrovergelijking te spreken en is in eerste instantie daar ook niet op gericht.15

In dit onderzoek neem ik, zoals gezegd, de toezichtsbevoegdheden van de Belastingdienst als referentiepunt. Het richt zich immers op het delen van ‘zijn’ fiscale gegevens. De fiscale toezichtsbevoegdheden vergelijk ik in beginsel met de algemene toezichtsbevoegdheden in de Awb. Die gelden in beginsel voor alle toezichthouders. Sommige beschikken daarentegen vanwege hun specifieke taakuitoefening over afwijkende bevoegdheden: voor hen is sprake van een uitbreiding of beperking van de algemene bevoegdheden door aanvullende of specifieke wet- en regelgeving. Een dergelijke bijzondere wetgeving (de ‘lex specialis’) kan uitzonderlijke bevoegdheden toekennen aan toezichthouders voor afwijkende situaties. Vanwege de grote diversiteit aan bijzondere toezichtsbevoegdheden beperk ik mij in beginsel tot de algemene bevoegdheden vanuit de Awb. Die vormen immers de generieke basis voor alle toezichthouders. De speciale wet- en regelgeving geldt als uitzondering daarop en strekt zich slechts uit tot een gering aantal toezichthouders. Ik wil mij niet focussen op allerlei uitzonderingen en beperk mij dan ook in de behandeling daarvan. Daarnaast lijkt het mij ook niet opportuun alle uitzonderlijke bevoegdheden in mijn onderzoek te betrekken. Een van de aanleidingen tot onderzoek is namelijk het gepretendeerde efficiency voordeel bij de integratie van toezichtgegevens. Deze zogenaamde ‘één-loket-gedachte’ wil voorkomen dat toezichthouders meerdere malen dezelfde gegevens opvragen. De kwalificatie van ‘dezelfde gegevens’ ziet op gegevens die voor meerdere toezichthouders toegankelijk zijn. Het opvragen van gegevens met specifieke bevoegdheden door een bepaalde toezichthouder, blijft vanwege dezelfde uitzonderingspositie veelal beperkt tot uitzonderlijke situaties en behoort niet tot de categorie ‘dezelfde gegevens’. Het verstrekken van dergelijke gegevens blijft veelal beperkt tot specifieke situaties die niet van belang zijn voor de andere toezichthouders.

Ik kan mij echter niet uitsluitend beperken tot de generieke bevoegdheden. In het onderzoek moet ik in elk geval aansluiten bij de huidige kring van toezichthouders waarmee de Belastingdienst op dit moment zijn fiscale gegevens kan delen. Deze ‘afnemers’ van fiscale gegevens staan met name genoemd in artikel 43c van de Uitv. reg. AWR.16 Voor hen geldt een structurele ontheffing van de fiscale geheimhoudingsplicht vanwege het erkende publieke toezichtsbelang. De Belastingdienst deelt gegevens met hen. Daarnaast heeft de Belastingdienst met enkele andere toezichthouders convenanten gesloten voor het verstrekken van toezichtgegevens.17 Voor de toezichthouders waarmee de Belastingdienst al regels heeft tot het delen van toezichtgegevens kan ik mij niet beperken tot de algemene toezichtsbevoegdheden. Voor die toezichthouders betrek ik eventuele specifieke bevoegdheden in het onderzoek. Dit onderzoek kan bijvoorbeeld een antwoord geven op de vraag of een bepaalde rechtsregel de mogelijkheid biedt dat een toezichthouder zich gegevens zelfstandig toe-eigent.

Het doel van dit onderdeel van het onderzoek is te komen tot een onderbouwde analyse van de verhouding tussen toezichtsbevoegdheden van de Belastingdienst en die van andere toezichthouders. Met dit onderzoek stel ik vast of de Belastingdienst over toezichtsbevoegdheden beschikt die te harmoniseren zijn met die van andere rijkstoezichthouders. Bevoegdheden die niet te met elkaar in overeenstemming zijn te brengen, zijn uniek en louter toegekend aan de Belastingdienst voor zijn wettelijke taak.

Voor een oriënterend onderzoek hanteer ik de dogmatische onderzoeksmethode. Deze methode is geschikt voor het vergelijken van nauw verwante rechtsstelsels.18 Van nauwe verwantschap is in mijn onderzoek sprake aangezien beide rechtsstelsels een gerechtvaardigde inmenging in het persoonlijke domein van burgers en bedrijven mogelijk maken. Ook zijn beide stelsels een onderdeel van het publieke recht en regelen zij de relatie overheid-burger. Vanwege deze overeenkomsten veronderstel ik een nauwe verwantschap tussen het formele bestuursrecht en het formele belastingrecht ten aanzien van de toezichtsbevoegdheden. Onder het begrip toezichtsbevoegdheden reken ik zowel de bevoegdheid tot het uitoefenen van een activiteit door de toezichthouders alsmede de – discretionaire – bevoegdheid tot het opleggen van een verplichting in het kader van dat toezicht (voor begripsbepaling en definities, zie par. 2.1.2.). In dit deel van het comparatieve onderzoek ontleed, beschrijf en vergelijk ik de onderscheiden rechtsregels.19 Dit onderzoek richt zich op het niveau van het wettelijke kader dat de mogelijkheid biedt voor het rechtmatig inmengen in het persoonlijke domein. Ik noem dit de ‘conceptuele analyse’.

Vervolgens richt ik mij op de functie van de onderzochte rechtsregels. Hier gaat het om de rechtvaardige mogelijkheden tot het vergaren van informatie in relatie tot de fundamentele rechten van de burgers en bedrijven. Dan gaat het ook om het afwegen van belangen tussen de fundamentele beginselen van de burgers en bedrijven in relatie tot het kunnen uitoefenen van de wettelijke taak. Dit leidt tot veelal casuïstische jurisprudentie, waarbij de toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (met in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel en het fair play beginsel) haar weerslag krijgt. Met deze zogenaamde functionele analyse van de afzonderlijke toezichtsbevoegdheden positioneer ik die binnen het rechtsstelsel als geheel en binnen de wettelijke taakuitoefening. Dit kan – ondanks conceptuele overeenkomsten – alsnog leiden tot functionele verschillen: een exclu siviteit in bevoegdheden. Beide analyses vormen de basis voor de conclusies omtrent de mogelijkheden tot het vergaren van toezichtgegevens.

Het comparatieve onderzoek start, zoals gezegd, met de zogenaamde dogmatische methode (ook wel aangeduid als de beschrijvende of conceptuele methode).20 Volgens deze methode vergelijk ik de twee rechtssystemen aan de hand van de formele bronnen zonder mij te bekommeren om de functionaliteit van de rechtsregels.21 Bij deze methode gaat het om het ontleden, beschrijven en vergelijken van de juridische regels vanuit de normen zelf, op het niveau van de structuur van de rechtsregel. Het gaat om het ontdekken van begripsmatig equivalente rechtsregels van de mogelijkheden toezichtgegevens te vergaren. De gevonden objecten analyseer ik kort en los van hun werking in de praktijk.22 Het toepassen van deze dogmatische methode beoefen ik met het oog op een eerste kennismaking met een groter geheel van rechtsregels.23 De vergelijking vindt op artikelniveau plaats vanuit primair de wettekst en de daaraan ten grondslag liggende parlementaire geschiedenis.

De gelijkenissen en verschillen rubriceer ik in onderstaande matrix met de bevoegdheden voor het Awb-toezicht in relatie tot het AWR-toezicht.

Door het rubriceren van deze drie categorieën verkrijg ik inzicht in de afzonderlijke kwalificaties van de bevoegdheden voor het vergaren van gegevens en inlichtingen: exclusief Awb, exclusief AWR en gezamenlijke gegevens. Een toezichthouder kan echter ook nog over gegevens beschikken van een vierde categorie: daarbij gaat het bijvoorbeeld om gegevens waarvoor geen rechtsregel verplicht tot het verstrekken ervan.24 Het is in casu mogelijk dat een toezichthouder passief door vrijwillige medewerking gegevens verkrijgt van burgers, bedrijven en overheidsorganisaties vanuit binnen- of buitenland. Binnen de grenzen van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan de overheid vrijwillige gegevens in ontvangst nemen en gebruiken.25 Zonder een uitspraak te doen over de rechtmatigheid daarvan, merk ik op dat bestuursorganen ook burgers en bedrijven benaderen onder het motto ‘vragen staat vrij’: het vergaren van informatie zonder een beroep op medewerkingsplicht zo die al zou bestaan.26 Ten slotte noem ik nog de onbevoegdelijk verkregen gegevens. Het vergaren van dergelijke gegevens is, als behoorlijk optredende overheid, niet gewenst. Gegevens die de Belastingdienst onbevoegd zelf vergaart kan hij in het algemeen niet gebruiken voor eigen taakuitoefening.27 Dat kan namelijk in strijd zijn met het EVRM (art. 8 EVRM). In dezelfde lijn ligt de situatie waarin de Belastingdienst gegevens onbevoegdelijk verkrijgt van belastingplichtige of diens medewerkers; het gebruik van die gegevens is veelal in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.28 Deze categorie gegevens betrek ik niet in mijn onderzoek.

Het genoemde dogmatische onderdeel geeft nog geen antwoord op de vraag ‘hoe een bepaalde situatie zich [MS: eventueel] voordoet in een andere jurisdictie’.29 Om dat antwoord te krijgen hanteer ik een vervolgmethode: de functionele methode. Het vertrekpunt van deze methode is de concrete vraagstelling: op welke wijze kan het proces van informatiegaring plaatsvinden voor de onderscheiden toezichtsdoelen. Volgens deze methode gaat het erom objecten op te sporen die een soortgelijke functie vervullen. Deze methode kan volgens Pintens als instrument dienen voor het vaststellen van de mogelijkheden tot het harmoniseren van de rechtssystemen.30 Of, zoals Kokkini het verwoordt: het gaat om de taak zoals die binnen het rechtssysteem wordt opgevat.31 Dit systematische vergelijkingsproces is gericht op de functionele praktische werking.32 Oftewel de rol die de norm vervult in de maatschappelijke context.33

Volgens de functionele methode analyseer ik, vanuit de toezichtsbevoegdheden, de categorie gezamenlijk beschikbare gegevens op hun functionele toepassing voor zowel het fiscale domein als het overige toezichtsdomein. Ook deze analyse vindt plaats vanuit het perspectief van de Belastingdienst. Voor de categorie gezamenlijke toezichtgegevens wil ik vaststellen of die gegevens ook functioneel equivalent zijn, met andere woorden: zijn de gezamenlijke gegevens die volgens de wettelijke bepalingen te vergaren zijn ook functioneel gelijkwaardig? De wettelijke taak van de Belastingdienst neem ik daarvoor als uitgangspunt.

In beginsel besteedt een rechtsvergelijkend onderzoek geen aandacht aan de regels van moraal en gewoonte. Dat wil volgens Oderkerk niet zeggen dat dergelijke regels geen plaats kunnen krijgen in een rechtsvergelijkend onderzoek. Zij kunnen bijvoorbeeld dienen om de verschillen tussen het functioneren van bepaalde rechtsregels in verschillende stelsels te verklaren.34

In de functionele methode krijgt de jurisprudentie daarom een belangrijke plaats. Daar vindt een onafhankelijke toets plaats van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De rechter betrekt in zijn oordeel namelijk het element ‘evenredigheid’. Hij weegt derhalve belangen af en daarmee tevens de reikwijdte van de bevoegdheden. Deze elementen zijn ook terug te vinden in de uitspraken van de Nationale ombudsman voor zijn mening over de ‘behoorlijkheid’ van het overheidsoptreden. Rapporten van de Nationale ombudsman betrek ik dan ook bij de functionele methode.

Op basis deze analyse stel ik vast welke bevoegdheden leiden tot het vergaren van unieke fiscale toezichtgegevens die exclusief voor fiscale doeleinden beschikbaar zijn en welke bevoegdheden gegevens opleveren die functioneel equivalent zijn voor andere toezichthouders. Ik volsta met het kwalificeren van de mogelijkheden tot het vergaren van gegevens in vier categorieën zonder de gegevens zelf te benoemen. Ik beperk mij tot het noemen van voorbeelden van persoons- en bedrijfsgegevens en heb dan ook niet de intentie volledig te zijn. Dit laatste is namelijk niet mogelijk omdat een opsomming op voorhand onvolledig is door de omgrensde omvang van en variatie in gegevens en situaties van toepassing.

De rubricering vindt plaats volgens onderstaande matrix.

Voor het beantwoorden van mijn probleemstelling richt ik mij vervolgens op de gegevenscategorieën 1 en 2: de Belastingdienst kan immers alleen gegevens waarover hij zelf beschikt – binnen het juridische kader – delen met andere toezichthouders.35

Het verstrekken van de exclusieve gegevens aan andere toezichthouders is bij een strikte toepassing van het doelbindingsbeginsel niet mogelijk. De doelbinding is immers gericht op het exclusieve gebruik van die gegevens voor het specifieke doel waarvoor zij zijn verkregen: aanwending voor andere doeleinden is daarmee in strijd. Dit beginsel – wettelijk verankerd in de geheimhoudingsplicht – moet wijken voor drie uitzonderingmogelijkheden waarbij het publieke belang van taakuitoefening van die andere toezichthouder zwaarder weegt (zie par. 2.4.2).

Bij functioneel equivalente gegevens kunnen beide toezichthouders over de betreffende gegevens beschikken binnen de eigen taakuitoefening.

In mijn onderzoek vergelijk ik de fiscale toezichtsbevoegdheden in het formele belastingrecht met die van het formele niet-fiscale bestuursrecht. In zoverre bevat mijn comparatieve onderzoek zowel een functionele als dogmatische component. De methode voor dit deel van het onderzoek wil ik daarom kwalificeren als functioneel- dogmatisch onderzoek.

Ik kies ervoor de bevoegdheden te beschrijven per toezichtsbevoegdheid. Hieronder versta ik de bevoegdheid tot het opleggen van een specifieke verplichting aan burgers en bedrijven gericht op het inmengen in het persoonlijke domein. Dat is afhankelijk van de wettelijke taak van de toezichthouder. Deze bevoegdheden kunnen dan ook, ondanks de generieke basis vanuit de Awb, per toezichthouder verschillen. De afzonderlijke toezichthouders kunnen vanuit hun wettelijke taken over specifieke bevoegdheden beschikken.

Dit is als volgt in een venndiagram weer te geven:

Voorafgaand aan de vergelijking (‘conclusie’) geef ik een oriëntatie van de specifieke wettelijke taken en bevoegdheden vanuit de voornoemde dogmatische en functionele methode. Aangezien de Belastingdienst het primaire subject van onderzoek is en een unieke taak heeft, analyseer ik die taak als eerste. Ik analyseer de ruimte om binnen de wettelijke taakopdracht gegevens te vergaren en te verstrekken ten behoeve van het rijksbrede toezicht. Daarin positioneer ik de Belastingdienst ten opzichte van de andere toezichthouders. Dit is de tweede deelvraag van het onderzoek.

Vervolgens vergelijk ik de toezichthoudende taak van de Belastingdienst met die van de andere toezichthouders. Met het beantwoorden van de derde onderzoeksvraag positioneer ik het fiscale toezicht in het rijksbrede toezicht. Dit biedt de opmaat voor de vergelijking van de wettelijke kaders van de toezichtsbevoegdheden voor de Belastingdienst en de andere toezichthouders. Als alternatief had ik de onderscheiden stelsels afzonderlijk kunnen beschrijven en daarna kunnen vergelijken. Deze zogenoemde stelselgeoriënteerde beschrijving zou leiden tot vele paragrafen met afzonderlijke beschrijvingen van de bevoegdheden. Door een beschrijving vanuit de toezichtsbevoegdheden ontstaat er naar mijn mening een beter en overzichtelijker beeld. Met het oog op de harmonisatie geeft de directe confrontatie tussen de stelsels per toezichtsbevoegdheid een duidelijker overzicht.

Voorafgaand aan die beschrijving bepaal ik wel de onderscheiden beginselen van de afzonderlijke stelsels zelf: de AWR als verplichtingenstelsel tot medewerking van burgers en bedrijven ten dienste van de belastingheffing versus de Awb als bevoegdhedenstelsel van de toezichthouder tegenover de ondertoezichtgestelden. Deze beginselen gelden namelijk voor alle toezichtsbevoegdheden binnen het rechtsstelsel. Een analyse is van belang aangezien dit kan leiden tot verschillen in uitgangspunten voor het betreffende stelsel met bevoegdheden.

Bij de bevoegdheden gaat het om de actieve en de passieve medewerking voor zowel het toezicht dat op een persoon of bedrijf zelf is gericht of in het kader van het toezicht op een derde.

Het rechtsvergelijkende onderzoek vindt plaats naar de vijf kernvormen van medewerking:

Figuur 5: Kernvormen van medewerking

De bevoegdheden zijn te clusteren vanuit de verschillende wettelijke kaders. Met onderstaande matrix, met verwijzing naar bovenstaande bevoegdhedencirkels, vindt de classificatie plaats.

Vanuit deze classificatie vindt de rechtsvergelijking plaats naar de bevoegdheden. Zonder daarbij te streven naar volledigheid, schets ik in hoofdstuk vier enkele specifieke bevoegdheden (rubrieken 4 en 5). In hoofdstuk vijf vindt de vergelijking plaats tussen de AWR en Awb (de rubrieken 7, 6, 3 en 1) met indien opportuun, een verwijzing naar specifieke bevoegdheden. De vergelijking vindt plaats tegen de achtergrond van maatregelen en sancties bij het (niet) nakomen van de medewerkingsverplichting. Die vormen de zogenaamde ‘stok achter de deur’ voor het voldoen aan de verplichtingen. Of om met de woorden van Ayres en Braithwaite te spreken: ‘benign big gun’.36 Dit geldt ook voor de rechtsbescherming en de geheimhoudingsverplichting van de bestuursorganen.37 Die beschrijf ik geïntegreerd (hoofdstuk 5).

Het comparatieve deel van de studie rond ik af met een samenvattende analyse van de afzonderlijke toezichtsbevoegdheden vanuit de rechtssystemen van de AWR en de Awb en een conclusie over de unieke toezichtsbevoegdheden van de Belastingdienst. Vervolgens stel ik de wijze vast waarop de Belastingdienst – binnen het kader van de ontheffingsmogelijkheden voor de geheimhoudingsplicht – de belangen (af) weegt bij het verstrekken van gegevens. Ook dat heeft een beschrijvend en analyserend karakter.