HvJ EU, 12-03-2026, nr. C-119/24

Nagegaan moet worden of artikel 45 VWEU van toepassing is op het hoofdgeding.

Volgens vaste rechtspraak valt iedere Unieburger die gebruik heeft gemaakt van het recht op vrij verkeer van werknemers en die in een andere lidstaat dan zijn woonstaat een beroepswerkzaamheid heeft uitgeoefend, ongeacht zijn woonplaats en zijn nationaliteit, binnen de werkingssfeer van artikel 45 VWEU [arrest van 15 juli 2021, Belgische Staat (Verlies van belastingvoordelen in de woonstaat), C-241/20, EU:C:2021:605, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Hoewel in het onderhavige geval de nationaliteit van DK en JO niet in de verwijzingsbeslissing wordt vermeld, is deze beslissing niettemin gebaseerd op het uitgangspunt dat zij staatsburgers van een lidstaat zijn.

Zoals blijkt uit punt 10 hierboven, heeft DK, als fiscaal inwoner van Frankrijk, in de betrokken belastingjaren in België beroepswerkzaamheden in loondienst uitgeoefend zodat zijn situatie binnen de werkingssfeer van artikel 45 VWEU valt.

Volgens de informatie waarover het Hof beschikt, heeft JO in die jaren daarentegen uitsluitend een beroepswerkzaamheid in loondienst uitgeoefend in Frankrijk, waar zij haar fiscale woonplaats heeft, en oefent zij sinds 2000 geen beroepswerkzaamheden meer uit, aangezien de enige Belgische inkomsten van JO in die belastingjaren de in de punten 10 en 11 hierboven genoemde inkomsten uit onroerend goed waren waarover verzoekers in het hoofdgeding door de Belgische autoriteiten zijn belast.

Wat vastgoedinvesteringen betreft, is het vaste rechtspraak dat nationale maatregelen die verband houden met handelingen waarmee niet-inwoners dergelijke investeringen op het grondgebied van een lidstaat doen, zowel onder artikel 49 VWEU betreffende de vrijheid van vestiging als onder artikel 63 VWEU betreffende het vrije verkeer van kapitaal kunnen vallen [arrest van 7 april 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Vrijstelling van bij overeenkomst opgerichte beleggingsfondsen), C-342/20, EU:C:2022:276, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

In dit verband volgt uit vaste rechtspraak dat bij de beantwoording van de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene dan wel de andere van de door het VWEU gewaarborgde fundamentele vrijheden valt, rekening moet worden gehouden met het voorwerp van de regeling in kwestie en, wanneer op basis van die regeling niet kan worden uitgemaakt onder welke van de fundamentele vrijheden zij overwegend valt, met de feitelijke gegevens van het concrete geval [arrest van 7 april 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Vrijstelling van bij overeenkomst opgerichte beleggingsfondsen), C-342/20, EU:C:2022:276, punten 35 en 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

De regels inzake het recht van vestiging kunnen in beginsel evenwel slechts worden toegepast indien een permanente aanwezigheid in de lidstaat van ontvangst verzekerd is en, in het geval van verwerving en bezit van onroerende goederen, deze goederen actief worden beheerd [arrest van 7 april 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Vrijstelling van bij overeenkomst opgerichte beleggingsfondsen), C-342/20, EU:C:2022:276, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Gelet op het voorgaande is het aan de verwijzende rechter om na te gaan of de situatie van JO binnen de werkingssfeer van artikel 45 VWEU valt, zoals de bewoordingen van het verzoek om een prejudiciële beslissing suggereren, dan wel of zij veeleer moet worden getoetst aan artikel 49 VWEU of aan artikel 63 VWEU, met dien verstande dat in deze laatste gevallen het antwoord van het Hof op grond van artikel 45 VWEU mutatis mutandis zou kunnen worden toegepast (zie naar analogie arresten van 28 februari 2013, Beker en Beker, C-168/11, EU:C:2013:117, punt 45, en 14 maart 2019, Jacob en Lennertz, C-174/18, EU:C:2019:205, punt 23).

Volgens artikel 45, lid 2, VWEU houdt het vrije verkeer van werknemers de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten, wat de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden betreft.

Voorts zij er in dit verband aan herinnerd dat het Hof herhaaldelijk heeft geoordeeld dat het in artikel 45, lid 2, VWEU opgenomen beginsel van gelijke behandeling niet alleen rechtstreekse discriminatie op grond van nationaliteit verbiedt, maar ook alle vormen van indirecte discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria, zoals het woonplaatscriterium, in feite tot hetzelfde resultaat leiden [arresten van 12 februari 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, punt 11, en 30 mei 2024, Finanzamt Köln-Süd (Aanslag op verzoek van een beperkt belastingplichtige), C-627/22, EU:C:2024:431, punt 83 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

In het bijzonder zou het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van beloning worden uitgehold wanneer daaraan afbreuk kan worden gedaan door discriminerende nationale bepalingen inzake de inkomstenbelasting [arrest van 10 maart 2022, Commissie/België (Aftrek van onderhoudsuitkeringen), C-60/21, EU:C:2022:172, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

In het onderhavige geval blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de betrokken aanvullende belasting, die verschuldigd is door personen die geen fiscaal inwoner van België zijn, bij artikel 245 WIB 92 is ingevoerd onder verwijzing naar de betrokken aanvullende gemeentebelasting, die uitsluitend wordt betaald door fiscale inwoners van deze lidstaat, teneinde deze twee categorieën belastingplichtigen naar evenredigheid van hun Belgische inkomsten bij te laten dragen en hen dus aan dezelfde belastingdruk te onderwerpen. Bijgevolg kunnen werknemers die staatsburger van andere lidstaten zijn niet zwaarder worden getroffen door de invoering van deze aanvullende belasting op zich.

Aan deze analyse wordt niet afgedaan door het betoog van verzoekers in het hoofdgeding dat zij in Frankrijk, hun fiscale woonstaat, reeds een woonbelasting betalen waardoor zij dubbel zouden worden belast. Immers moet worden vastgesteld, zoals de advocaat-generaal in punt 46 van zijn conclusie heeft gedaan, dat de belasting over de huurwaarde van een woning geen enkel verband houdt met de in een lidstaat verworven inkomsten, zodat deze belasting niet kan worden gelijkgesteld met een op die inkomsten gebaseerde belasting (zie in die zin arrest van 21 mei 2015, Pazdziej, C-349/14, EU:C:2015:338, punten 21–23). Bijgevolg kan hoe dan ook niet worden geoordeeld dat verzoekers in het hoofdgeding aan een dubbele belasting zijn onderworpen omdat zij zowel in Frankrijk als in België belastingplichtig waren voor respectievelijk de woonbelasting en de betrokken aanvullende belasting.

Uit het dossier waarover het Hof beschikt blijkt echter dat de betrokken aanvullende belasting, die ongeacht hun nationaliteit van toepassing is op alle personen met Belgische inkomsten die geen fiscaal inwoner zijn, laatstgenoemden in bepaalde situaties aan een hogere belastingdruk onderwerpt dan de belastingdruk die uit hoofde van dezelfde inkomsten op fiscale inwoners van België rust. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, worden fiscale inwoners van de Belgische gemeenten of agglomeraties waar de bevoegde lokale overheid de betrokken aanvullende gemeentebelasting niet heeft ingevoerd of het tarief ervan op een lager niveau heeft vastgesteld dan het tarief van de betrokken aanvullende belasting, immers fiscaal gunstiger behandeld dan niet-inwoners die aan de betrokken aanvullende belasting worden onderworpen.

Het is juist dat uit het dossier waarover het Hof beschikt blijkt dat het tarief van de betrokken aanvullende gemeentebelasting in andere Belgische gemeenten of agglomeraties hoger is dan het tarief van de betrokken aanvullende belasting. Bijgevolg worden fiscale inwoners slechts in een deel van de Belgische gemeenten of agglomeraties uit hoofde van in België verworven inkomsten aan een lagere belastingdruk onderworpen dan personen die geen fiscaal inwoner zijn.

In dat verband dient eraan te worden herinnerd dat, opdat een maatregel als indirect discriminerend kan worden beschouwd, deze niet tot gevolg hoeft te hebben dat alle eigen staatsburgers van de betrokken staat worden begunstigd of dat enkel staatsburgers van andere lidstaten, met uitsluiting van de staatsburgers van de betrokken staat, worden benadeeld [arrest van 15 juni 2023, Ministero dell'Istruzione, dell'Università e della Ricerca (Speciale ranglijsten), C-132/22, EU:C:2023:489, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. Zelfs de belastingregeling van een lidstaat die in de meeste gevallen gunstiger uitvalt voor belastingplichtige niet-inwoners kan indirecte discriminatie van laatstgenoemden vormen, wanneer zij hen in bepaalde gevallen benadeelt (zie in die zin arrest van 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, punt 38).

Het in punt 44 hierboven vastgestelde verschil in behandeling zal waarschijnlijk meer ten nadele van de staatsburgers van andere lidstaten werken aangezien niet-inwoners vaker buitenlanders zijn (zie in die zin arresten van 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, EU:C:1996:251, punt 38, en 16 mei 2024, Hocinx, C-27/23, EU:C:2024:404, punt 35), zodat zij in beginsel een door artikel 45 VWEU verboden beperking van het vrije verkeer van werknemers vormt.

Een dergelijke beperking kan enkel worden aanvaard indien zij betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (arrest van 22 juni 2017, Bechtel, C-20/16, EU:C:2017:488, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Op het gebied van de directe belastingen bevinden inwoners en niet-inwoners zich in het algemeen niet in vergelijkbare situaties, aangezien het door een niet-inwoner in een lidstaat verworven inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op zijn woonplaats, en de persoonlijke draagkracht van de niet-inwoner, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, hetgeen in het algemeen overeenkomt met zijn gewone verblijfplaats [arresten van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punten 31 en 32, en 10 maart 2022, Commissie/België (Aftrek van onderhoudsuitkeringen), C-60/21, EU:C:2022:172, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Er kan dus slechts sprake zijn van een beperking van het vrije verkeer van werknemers in de zin van artikel 45 VWEU indien vaststaat dat belastingplichtige inwoners en belastingplichtige niet-inwoners, ondanks hun woonplaats in verschillende lidstaten, zich in een vergelijkbare situatie bevinden, gelet op de doelstelling alsmede het voorwerp en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen [zie arresten van 10 maart 2022, Commissie/België (Aftrek van onderhoudsuitkeringen), C-60/21, EU:C:2022:172, punt 21, en 27 februari 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Wijze waarop een icb wordt beheerd), C-18/23, EU:C:2025:119, punt 78 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Alleen de in de betrokken regeling vastgelegde relevante onderscheidingscriteria mogen in aanmerking worden genomen bij de beoordeling of het uit die regeling voortvloeiende verschil in behandeling beantwoordt aan objectief verschillende situaties [arrest van 27 februari 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Wijze waarop een icb wordt beheerd), C-18/23, EU:C:2025:119, punt 79 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Zoals blijkt uit punt 42 hierboven, is de betrokken aanvullende belasting in het onderhavige geval ingevoerd om personen die fiscaal geen inwoner zijn te onderwerpen aan dezelfde belastingdruk als die waaraan fiscale inwoners van België uit hoofde van de betrokken aanvullende gemeentebelasting zijn onderworpen. Zoals de Belgische regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft opgemerkt, wordt dit bevestigd door zowel de Belgische wetgever in de voorbereidende werkzaamheden van de wet waarbij artikel 245 WIB 92 is ingevoerd, als het Grondwettelijk Hof, dat van oordeel was dat deze aanvullende belasting ertoe strekte niet-inwoners en inwoners gelijk te behandelen teneinde te voorkomen dat laatstgenoemden ongunstig werden behandeld.

Wat het voorwerp en de inhoud van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling betreft, zij opgemerkt, zoals de advocaat-generaal in punt 35 van zijn conclusie heeft gedaan, dat de betrokken aanvullende belasting en de betrokken aanvullende gemeentebelasting weliswaar een verschillende rechtsgrondslag hebben, maar dat dit niet wegneemt dat deze twee belastingen leiden tot een verhoging van de belastingdruk uit hoofde van de in België belastbare inkomsten en aldus alle belastingplichtigen, ongeacht of zij fiscaal inwoner van deze lidstaat zijn of niet, laten bijdragen aan de financiering van de openbare diensten.

Gelet op de doelstelling alsmede het voorwerp en de inhoud van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling, moet worden vastgesteld dat inwoners en niet-inwoners zich in een vergelijkbare situatie bevinden ten aanzien van de belastingen die ertoe leiden dat belastingplichtigen bijdragen aan de financiering van de openbare diensten van de lidstaat waar zij inkomsten verwerven en waarvan het bedrag niet wordt bepaald aan de hand van hun persoonlijke of gezinssituatie in de zin van de in punt 49 hierboven uiteengezette rechtspraak, maar wordt berekend naar evenredigheid van het in die lidstaat verworven inkomen.

Bovendien moet worden vastgesteld dat de grondslag van de betrokken aanvullende belasting volgens de door de verwijzende rechter verstrekte informatie wordt bepaald aan de hand van de in artikel 466 WIB 92 vastgestelde grondslag van de betrokken aanvullende gemeentebelasting.

Daarmee behandelt de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling belastingplichtige niet-inwoners in dit opzicht dus op dezelfde wijze als belastingplichtige inwoners en erkent die regeling aldus dat hun situaties vergelijkbaar zijn voor de toepassing van de betrokken belastingen.

De betrokken aanvullende belasting wordt weliswaar betaald aan de staat terwijl de betrokken aanvullende gemeentebelasting wordt betaald aan de Belgische gemeenten of agglomeraties die deze hebben vastgesteld, maar dit verschil doet geen afbreuk aan de vergelijkbaarheid van de betrokken situaties. De heffing van deze aanvullende belasting van belastingplichtige niet-inwoners hangt immers samen met het feit dat zij geen ‘belastbare inwoners’ in een bepaalde gemeente of agglomeratie van die lidstaat in de zin van artikel 467 WIB 92 zijn, en het dus niet mogelijk is om hen rechtstreeks met een van deze overheidslichamen in verband te brengen teneinde hen, net als belastingplichtige inwoners, aan deze gemeentebelasting te kunnen onderwerpen.

Het verschil tussen de hoogte van de betrokken aanvullende belasting en de betrokken aanvullende gemeentebelasting berust dus op een onderscheidingscriterium dat rechtstreeks en uitsluitend voortvloeit uit de woonplaats van de betrokken belastingplichtigen (zie naar analogie arresten van 17 maart 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C-545/19, EU:C:2022:193, punt 73, en 27 april 2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, punt 57) in de zin van de in punt 40 hierboven vermelde rechtspraak, ook al bevinden personen die fiscaal geen inwoner zijn en die aan de betrokken aanvullende belasting worden onderworpen, zich in een situatie die vergelijkbaar is met die van fiscale inwoners van België, die de betrokken aanvullende gemeentebelasting verschuldigd zijn.

Gelet op de in punt 44 hierboven vastgestelde ongelijke behandeling ten nadele van personen die fiscaal geen inwoner zijn — aangezien zij aan een hogere belastingdruk worden onderworpen dan bepaalde fiscale inwoners van België, hetgeen de verwijzende rechter evenwel dient na te gaan — beperkt de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling derhalve het vrije verkeer van werknemers (zie naar analogie arresten van 28 februari 2013, Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, punt 46, en 30 oktober 2025, Attal et Associés, C-321/24, EU:C:2025:836, punt 38).

Een beperking van het vrije verkeer van werknemers is volgens vaste rechtspraak van het Hof slechts gerechtvaardigd wanneer zij geschikt is om de verwezenlijking van een legitieme doelstelling te waarborgen en niet verder gaat dan noodzakelijk is om die doelstelling te bereiken (zie in die zin arrest van 10 juli 2025, Städteregion Aachen, C-257/24, EU:C:2025:567, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In de onderhavige zaak moet worden vastgesteld dat de verwijzende rechter en de Belgische regering aangeven dat de betrokken aanvullende belasting beoogt te voorkomen dat fiscale inwoners van België worden gediscrimineerd ten opzichte van personen die geen fiscaal inwoner zijn, door deze laatsten — met het oog op een gelijke behandeling — op vergelijkbare wijze en naar evenredigheid van hun Belgische inkomsten te laten bijdragen aan de financiering van de openbare diensten.

In dit verband moet ten eerste worden opgemerkt dat het juist is dat de doelstelling om personen die geen fiscaal inwoner zijn, naar evenredigheid van de in een lidstaat verworven inkomsten te laten bijdragen aan de financiering van de openbare diensten van deze lidstaat, legitiem kan zijn. Echter moet worden vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, zoals blijkt uit punt 44 hierboven, niet een gelijke belastingdruk maar — in bepaalde situaties — een zwaardere belastingdruk aan deze niet-inwoners oplegt dan op sommige van die inwoners rust. Deze regeling is dus niet geschikt om deze doelstelling te verwezenlijken en gaat verder dan noodzakelijk is om die te bereiken.

Ten tweede moet worden vastgesteld dat een beperking van het vrije verkeer van werknemers ten nadele van belastingplichtige niet-inwoners niet kan worden gerechtvaardigd door de doelstelling om omgekeerde discriminatie van belastingplichtige inwoners te voorkomen (zie naar analogie arrest van 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, EU:C:1996:251, punten 51–54).

Overeenkomstig artikel 45, lid 2, VWEU houdt het vrije verkeer van werknemers immers de afschaffing in van elke discriminatie op grond van nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten. Zoals in essentie blijkt uit punt 47 hierboven, zijn niet-inwoners meestal buitenlanders terwijl inwoners meestal eigen staatsburgers zijn.

Indien een lidstaat een beperking van het vrije verkeer van werknemers ten nadele van belastingplichtige niet-inwoners zou kunnen rechtvaardigen krachtens artikel 45, lid 2, VWEU op grond dat daarmee wordt beoogd een ongunstige behandeling van belastingplichtige inwoners te voorkomen, zou dit erop neerkomen dat het vrije verkeer van werknemers wordt uitgehold. In een dergelijk geval zou een doel dat onverenigbaar is met de doelstelling van afschaffing van elke discriminatie op grond van nationaliteit voorrang hebben, aangezien de bescherming door een lidstaat van zijn eigen onderdanen daarmee voorrang zou krijgen boven die van onderdanen van andere lidstaten.

Voorts zij eraan herinnerd dat het Unierecht geen rekening houdt met een door een lidstaat ten nadele van eigen staatsburgers ingevoerd verschil in behandeling dat in voorkomend geval onder het begrip ‘omgekeerde discriminatie’ valt (zie in die zin arrest van 2 april 2020, PF e.a., C-830/18, EU:C:2020:275, punt 35).

Hoe dan ook moet worden vastgesteld dat een eventueel verschil in behandeling ten laste van fiscale inwoners van België in het onderhavige geval niet voortvloeit uit het Unierecht maar uit het Belgische recht, aangezien de heffing van de betrokken aanvullende gemeentebelasting geenszins wordt verplicht door het Unierecht (zie in die zin en naar analogie arrest van 21 maart 2019, Commissie/Polen, C-127/17, EU:C:2019:236, punt 62).

Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter is de indirecte discriminatie op grond van artikel 45, lid 2, VWEU waarmee personen die geen fiscaal inwoner van België zijn in bepaalde situaties worden geconfronteerd, dus niet gerechtvaardigd.

Gelet op een en ander moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 45, lid 2, VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke de inkomstenbelasting die in een lidstaat wordt geheven van personen die geen fiscaal inwoner zijn, wordt verhoogd met een aanvullende belasting tegen een vast tarief ten bate van deze lidstaat, die wordt vastgesteld naar analogie van een door fiscale inwoners van die lidstaat verschuldigde aanvullende belasting op de inkomstenbelasting ten bate van de agglomeraties of gemeenten die ervoor kiezen deze in te voeren en die het tarief ervan bepalen, wanneer de daaruit voortvloeiende belastingdruk voor deze personen die geen fiscaal inwoner zijn, althans in bepaalde gevallen, zwaarder is dan de belastingdruk die uit hoofde van die belasting op die fiscale inwoners rust.