1.1 Introductie van het onderwerp

Wereldwijd kennen meer dan 170 landen een btw.1 Geen van die landen heeft ervoor gekozen om alle vastgoedtransacties in de btw-heffing te betrekken. Ook in landen met een zogenoemde ‘moderne btw’2 – een btw op grond waarvan een uniform btw-tarief wordt toegepast op de breedst mogelijke grondslag – gelden voor bepaalde vastgoedtransacties een vrijstelling3. Millar merkt hierover op: “At least some immovable property transactions continue to be treated as exempt under the most broad-based VAT-regimes.”4 In landen met een moderne btw, zoals Australië en Nieuw-Zeeland, geldt niettemin als uitgangspunt dat vastgoedtransacties belast zijn (de zogenoemde ‘belastingmethode’5). In de EU is in de ’70 van de vorige eeuw daarentegen gekozen voor de ‘vrijstellingsmethode’6: de levering en verhuur van onroerend goed is in beginsel vrijgesteld.7 Op dit unierechtelijke uitgangspunt bestaan zowel imperatieve als facultatieve uitzonderingen.8 EU-lidstaten mogen op grond van die uitzonderingen alleen de ‘eerste’ levering van een (gedeelte van een) gebouw, de levering van een bouwterrein en de in art. 135 lid 2, onderdelen a tot en met d Btw-richtlijn genoemde verhuur van onroerend goed in de btw-heffing betrekken. Lidstaten kunnen echter ook kiezen voor een aanzienlijk beperktere vrijstellingsmethode die qua resultaat dicht aanschurkt tegen de belastingmethode in landen met een moderne btw, door ook bepaalde opvolgende leveringen van (gedeelten van) gebouwen te belasten9, de verhuur van onroerend goed in beginsel te belasten10 en belastingplichtigen het recht te verlenen om voor btw-heffing te kiezen voor (nagenoeg) alle resterende vrijgestelde vastgoedtransacties11. De mate waarin vastgoedtransacties in de btw-heffing worden betrokken kan binnen de EU dus aanzienlijk verschillen en verschilt ook aanzienlijk. Van Brederode merkt in dit verband op: “(…) it can be said that the rules among the EU are diverse if not simply chaotic.”12

Door zowel (fiscaal-)juristen als (fiscaal-)economen wordt in de (inter)nationale literatuur al decennialang kritiek geuit op het toepassen van de vrijstellingsmethode op vastgoedtransacties (in de Europese btw). Kern van die kritiek is dat voor de vrijstellingen voor de levering en/of verhuur van onroerend goed (in de Europese btw) geen (afdoende) rechtvaardiging bestaat, zij de fiscale neutraliteit verstoren en leiden tot een inbreuk op de logica en het functioneren van de btw.13 Ook de belastingmethode in landen met een moderne btw is echter niet onomstreden. Hoewel Poddar erkent dat het belasten van vastgoedtransacties met uitzondering van de levering van woningen na eerste ingebruikneming en de verhuur van woonruimte vanuit een puur technisch en systematisch oogpunt een redelijk compromis is, meent hij dat het belasten van alle vastgoedtransacties voor geavanceerde economieën een alternatief is dat serieus overweging verdient.14 Ook de OESO lijkt van mening te zijn dat vrijstellingen voor vastgoedtransacties gemist kunnen worden. Naar de mening van de OESO zijn de vrijstellingen voor de verhuur en levering van onroerend goed ‘common exemptions’, hetgeen wil zeggen dat de meeste landen die lid zijn van de OESO deze vrijstellingen kennen.15 Door de OESO wordt gesteld dat deze vrijstellingen hun wortels hebben in de traditie.16 Het ‘standaardadvies’ van de OESO is om bij het ontwerpen van een btw de lijst met vrijstellingen zo kort mogelijk te houden en deze te beperken tot de gezondheidszorg, het onderwijs en eventueel de financiële activiteiten.17 Op deze ‘shortlist’ van vrijstellingen ontbreken derhalve de (in de OESO-landen gebruikelijke) vrijstellingen voor de levering en verhuur van onroerend goed.

In december 2010 heeft de Europese Commissie in het Groenboek over de toekomst van de btw opgemerkt dat bij vele van de bestaande vrijstellingen in de Europese btw het de vraag is of zij nog altijd relevant zijn. Een verbreding van de belastinggrondslag door een beperking van het aantal vrijstellingen zorgt er volgens de Europese Commissie voor dat de Europese btw efficiënter en neutraler wordt.18 Naar de mening van de Europese Commissie moeten de bestaande vrijstellingen worden herzien. Zij heeft aan stakeholders de vraag gesteld welke van de huidige vrijstellingen mogen worden afgeschaft en of er vrijstellingen zijn die moeten worden behouden en, zo ja, waarom.19 Het voorgaande betekent dat de vraag op tafel ligt of de bestaande vrijstellingen voor vastgoedtransacties in de Europese btw afgeschaft, beperkt of behouden moeten worden en, zo ja, waarom. Die vraag is onverminderd actueel, omdat door de Europese Commissie en de lidstaten prioriteit is gegeven aan het eerste punt van het groenboek: de btw-behandeling van grensoverschrijdende transacties op de interne markt. De herbezinning op de bestaande vrijstellingen voor vastgoedtransacties in de Europese btw moet derhalve nog plaatsvinden. Met dit onderzoek wil ik aan die herbezinning een bijdrage leveren door na te gaan of en, zo ja, in hoeverre de bestaande vrijstellingen voor vastgoedtransacties in de Europese btw wenselijk zijn. In het laatste hoofdstuk wordt daartoe een overzicht gegeven van de knelpunten met betrekking tot deze vrijstellingen en worden aanbevelingen gedaan voor wenselijker alternatieven.