2.5.2 Het winstbegrip in de CCTB

Op 16 maart 2011 heeft de Europese Commissie de Common Consolidated Corporate Tax Base conceptrichtlijn (hierna: CCCTB) gepubliceerd.1 De conceptrichtlijn heeft tot doel de belastinggrondslag voor de belastingheffing van ondernemingen binnen de Europese Unie te harmoniseren. In 2016 heeft de Europese Commissie het voorstel uit 2011 herontworpen. Het voorstel is vervolgens in mei 2021 teruggetrokken.2 De Commissie heef aangegeven met een nieuw voorstel te komen, te weten de Business in Europe Framework for Income Taxation (BEFIT). Er zal dan ook een voorstel voor een gezamenlijke heffingsgrondslag worden gedaan. Hoe deze grondslag er moet komen uit te zien is momenteel nog onduidelijk en het voorstel wordt pas verwacht in 2023. Wel heeft de Commissie aangegeven dat de grondslag zal voortbouwen op de bestaande definitie van belastinggrondslag bij de voorstellen voor de aanpak van base erosion. In het onderstaande zal ik daarom nog ingaan op het winstbegrip in de CCTB (ervan uitgaande dat de heffingsgrondslag onder de BEFIT hierop zal worden geïnspireerd).

In de CCTB is geen expliciet totaalwinstbeginsel opgenomen. Wel zijn er diverse artikelen opgenomen die over de fiscale winstbepaling gaan. De bepalingen die betrekking hebben op de jaarwinst zal ik buiten beschouwing laten. In artikel 6 van de CCTB zijn de algemene uitgangspunten geformuleerd. Het eerste uitgangspunt is dat winsten en verliezen alleen in aanmerking worden genomen als ze zijn gerealiseerd.34 Bij de CCTB is er derhalve ook sprake van een vermogenswinstbelasting. Er is echter wel een zeer gedetailleerde exitheffing opgenomen, waarin is bepaald dat de stille reserves in de heffing worden betrokken op het tijdstip dat de activa worden overgebracht. Blijkens artikel 5, lid 2 krijgt de belastingplichtige in specifieke gevallen de mogelijkheid om de hieruit voortvloeiende belastingschuld gespreid over een periode van vijf jaar te voldoen. De stille reserve is blijkens artikel 5, lid 1 de marktwaarde minus de fiscale boekwaarde, waarbij marktwaarde wordt gedefinieerd als het bedrag waarvoor activa kunnen worden verhandeld of wederzijdse verplichtingen kunnen worden afgewikkeld in een rechtstreekse transactie tussen bereidwillige niet-gerelateerde kopers en verkopers. Deze definitie komt overeen met het begrip 'marktwaarde' van de Hoge Raad.5 De lidstaat waarnaar de activa worden overgebracht, dienen de overdrachtswaarde te aanvaarden, tenzij deze niet in overeenstemming is met de marktwaarde. In beginsel zouden hierdoor geen mismatches kunnen ontstaan. Deze benaderingswijze komt overeen met de ATAD-richtlijn (paragraaf 4.5.5). Blijkens artikel 7 wordt de belastinggrondslag berekend als opbrengsten minus vrijgestelde opbrengsten, aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten. Bij de CCTB wordt derhalve niet uitgegaan van een vermogensvergelijking, maar wordt uitgegaan van de (fiscale) resultatenrekening. In de CCTB-richtlijn is gekozen voor een zelfstandig winstbegrip. Er wordt niet aangesloten bij de accountingstandaarden en daarmee kiest de Europese Commissie voor een stelsel van formele onafhankelijkheid, dat wil zeggen een winstbepalingsstelsel waarin geen enkele connectie bestaat tussen de fiscale en de commerciële winstregels.67 Om rechtsonzekerheid te voorkomen stelt Essers voor om een expliciete fall back bepaling in de CCTB-richtlijn op te nemen. In deze fall back bepaling zou dan moeten worden bepaald dat op IAS/IFRS kan worden teruggevallen als zowel de in de CCTB-richtlijn opgenomen definities en specifieke bepalingen als de algemene uitgangspunten en beginselen van de CCTB zoals verwoord in de preambule/considerans geen oplossing bieden. IAS/IFRS zijn in dit voorstel dan ook niet het uitgangspunt of startpositie voor de CCTB, maar zij fungeren als terugvalbasis als de CCTB-regels geen of onvoldoende uitkomst bieden.8 De suggestie van Essers om IAS/IFRS als fall back bepaling op te nemen onderschrijf ik. Dit komt de rechtszekerheid ten goede. Om te komen tot een eigen winstbegrip is het wel noodzakelijk dat deze fall back bepaling alleen van toepassing is als de richtlijn geen enkel aanknopingspunt biedt.

In het kader van verliescompensatie is opgemerkt dat het doel van verliesverrekening eruit bestaat dat een belastingplichtige bij toepassing van de CCTB belasting betaalt over zijn werkelijke inkomsten. Impliceert dit dat er geen sprake is van een nominalistisch stelsel? Wanneer het doel immers is dat over de werkelijke inkomsten belasting wordt geheven, dan impliceert dit ook dat inflatiewinst uit de totale winst moet worden geëlimineerd. Essers gaat bij gebreke aan een nadere toelichting of concrete bepaling in de conceptrichtlijn ervan uit dat het nominalistische stelsel ook in de CCTB van toepassing is.9 Aangezien – ondanks de gedetailleerde wetgeving – nergens expliciet is bepaald dat inflatiewinst buiten de heffing moet worden gelaten deel ik deze opvatting. Dit punt is mijns inziens zo fundamenteel dat dit vóór (eventuele) invoering moet worden opgehelderd.

Het begrip 'opbrengst' is niet gedefinieerd in de CCTB. In artikel 8 van de CCTB zijn echter wel de vrijgestelde opbrengsten opgesomd, zodat in beginsel alle andere opbrengsten zijn belast. Artikel 9 bepaalt welke kosten aftrekbaar zijn. De hoofdregel is dat alleen de kosten die gemaakt zijn voor het directe ondernemingsbelang van de belastingplichtige aftrekbaar zijn. Alle kosten die geen verband houden met het ondernemingsbelang zijn derhalve niet aftrekbaar. In deze bepaling zou je kunnen lezen dat kosten alleen aftrekbaar zijn als er daadwerkelijk een voordeel wordt behaald. Wanneer dit niet het geval is – bijvoorbeeld omdat sprake is van aanloopkosten of omdat een project geen omzet genereert – dan zou men van mening kunnen zijn dat de kosten niet aftrekbaar zijn. Ik pleit ervoor dat de richtlijn niet zo strikt wordt geïnterpreteerd en het ondernemersbeleid wordt geëerbiedigd. De vraag blijft echter of de richtlijn deze ruimte biedt.

Uit artikel 3.8 Wet IB 2001 vloeit voort dat voordelen die zich voordoen in de kapitaalsfeer geen onderdeel uitmaken van de totaalwinst. Dergelijke kosten zijn niet gemaakt voor het directe ondernemingsbelang en zullen onder de CCTB derhalve ook niet aftrekbaar zijn op grond van artikel 9. Ondanks dat de bewoordingen in de CCTB wezenlijk anders zijn dan in de nationale wetgeving lijken de inhoudelijke verschillen met betrekking tot de bepaling van de winst gering te zijn. De vraag is echter of het Europese Hof van Justitie bij de uitleg van de CCTB/BEFIT ook gaat kijken naar het nationale recht. Dit laatste lijkt mij niet het geval waardoor ik verwacht dat er op den duur toch verschillen ontstaan. Russo wijst er terecht op dat de uitspraken van het HvJ EU zeer divers zullen zijn en nauwelijks bij te houden en/of te catalogiseren zullen zijn. Hij is van mening dat het waarschijnlijk veel tijd zal vergen (als het al gaat lukken) voor het Europese Hof van Justitie om hier enige lijn in aan te brengen.10