Botsende visies: gezin of individu als uitgangspunt voor draagkrachtheffing

Zonder Leo Stevens was ik geen fiscalist geworden. De eerste vijf minuten van zijn college belastingrecht, dat ik volgde omdat een ander vak uitviel, waren beslissend voor mijn loopbaan. Ik ben hem daarvoor eeuwig dankbaar, ongetwijfeld met vele andere Rotterdamse fiscaal-economen. Hij is de verpersoonlijking van een bevlogen docent. Bovendien wekte hij vanaf dat eerste college belangstelling voor belastingen in hun maatschappelijke context. Dat heeft nog steeds een belangrijke invloed op mijn keuze in onderzoeksonderwerpen.

Ik ben dus groot fan van Leo Stevens en vond het een voorrecht om met hem deel te mogen uitmaken van de redactie van het Weekblad fiscaal recht. Dit maakt echter niet dat ik het altijd met hem eens ben. We hebben menige discussie gevoerd tijdens redactievergaderingen, altijd in een plezierige sfeer. Ongeacht de uitkomst helpen deze discussies mij in de verdere gedachtevorming. Daarom heb ik voor dit afscheidsnummer een thema gekozen waarover Leo en ik verschillende gedachten hebben: de vraag of het individu of het gezin het uitgangspunt moet vormen om de draagkracht voor de inkomstenbelasting te bepalen.

Leo Stevens heeft op verschillende momenten in zijn lange en gelukkig nog steeds voortdurende wetenschappelijke carrière geschreven over de relatie tussen samenlevingsvormen en draagkracht voor de inkomstenbelasting. Het was niet alleen het onderwerp van zijn oratie2 en afscheidsrede,3 maar ook van diverse artikelen.4 Ook in het Weekblad heeft Leo hier aandacht aan besteed. Uitgangspunt voor mijn bijdrage vormt zijn artikel ‘Versterking van de leefvormneutraliteit in het fiscale beleid’ in WFR 2018/33. De focus op één artikel doet uiteraard geen recht aan zijn vele publicaties over dit onderwerp. Het woordenmaximum dat de redactie zich voor dit afscheidsnummer heeft opgelegd, noopt echter tot deze inperking. Deze noodzaak tot beperking geldt ook voor wat ikzelf over dit onderwerp te melden heb.5

In zijn WFR-artikel beschrijft Leo Stevens de invloed van maatschappelijke opvattingen over verschillende samenlevingsvormen op de invulling van het draagkrachtbeginsel als profielbepalende kenmerk van de inkomstenbelasting. Maatregelen om fiscale verzelfstandiging van de gehuwde vrouw te versterken en arbeidsmarktparticipatie te bevorderen hebben naar zijn mening geleid tot scheefgroei in de belastingdruk tussen alleenverdieners- en tweeverdienersgezinnen. Hij spreekt over een verstoorde leefvormneutraliteit en zoekt naar mogelijkheden om die weer te herstellen.

Hij wijst erop dat tot 1973 de heersende opvatting was dat draagkracht werd bepaald door het gezinsinkomen dat aan de man werd toegerekend.6 Dit samenvoegingsstelsel spoorde volgens hem met de toenmalige maatschappelijke realiteit, omdat de progressie nog een betrekkelijk bescheiden rol speelde en tweeverdienerssituaties tot de uitzonderingen behoorden. De verzelfstandiging van de belastingheffing van de gehuwde vrouw in de jaren zeventig en tachtig bestempelt hij als het begin van de ongelijke belastingdruk van alleen- en tweeverdienersgezinnen. Hij lijkt dit in paragraaf 2.1 op gespannen voet te vinden staan met het naar draagkracht verdelen van de collectieve lasten.

In paragraaf 3.1 beschrijft hij twee tegengestelde visies op draagkracht en leefvormneutraliteit. Enerzijds fiscaal gelijke behandeling van individuen ongeacht hun leefvorm, leidend tot een individueel stelsel van belastingheffing en zwaardere belasting van alleenverdienersgezinnen. Anderzijds de gelijke behandeling van gezinnen, leidend tot een gezinsbelasting. Laatstgenoemde visie neemt hij tot uitgangspunt. Daarvan uitgaande concludeert hij dat de individuele wettelijke toerekeningsregels strijdig zijn met de ‘gewenste’ leefvormneutraliteit. Uit het artikel blijkt niet door wie dit wordt gewenst, de aanhangers van de andere definitie van leefvormneutraliteit zullen dit standpunt immers niet noodzakelijkerwijs delen. Hiermee sluipt er een subjectiviteit in het artikel. Leo Stevens bepleit om deze leefvormneutraliteit te verbeteren door het gezin centraal te stellen in de belastingheffing, het gezinsinkomen geheel vrij toe te rekenen, hetgeen, zo staat in paragraaf 3.3, naar resultaat overeenkomt met een splitsingsstelsel (dat wil zeggen dat het inkomen van beide partners wordt opgeteld en door twee gedeeld) of een vlaktaks (zijn derde suggestie). De vlaktaksoplossing haalt, zoals ook in paragraaf 3.3 van het artikel staat, de angel uit het debat of de inkomstenbelasting gebaseerd moet zijn op individuele draagkracht of gezinsdraagkracht, omdat de uitkomst van beide systemen gelijk is als er geen progressie is.

Leo Stevens beziet de ongelijkheid tussen alleenverdieners en tweeverdieners in zijn artikel overigens niet alleen vanuit het perspectief van de alleenverdieners. Hij wijst er in paragraaf 4 en 5 op dat tweeverdienersgezinnen te maken hebben met hogere premies volksverzekeringen en zorgpremie dan alleenverdienersgezinnen doordat de premies volksverzekeringen tot het maximum van de tweede inkomensschijf van box 1 een procentueel gelijkblijvende premie kennen. Hij bepleit effectuering van leefvormneutraliteit door fiscalisering van deze premies.

In 1977 constateerde Rosen7 in navolging van Bittker8 reeds dat gelijkheid van individuen en gezinnen in een progressief belastingsysteem niet te bereiken is. Ook de Engelse Mirrlees Review uit 2011 constateerde: “A tax system cannot simultaneously be progressive, neutral towards marriage/cohabitation, and tax all families with the same joint income equally.”9 Leo Stevens lijkt in zijn artikel een voorkeur te hebben voor gelijkheid van gezinnen, maar maakt tevens duidelijk dat gelijkheid van gezinnen en individuen alleen in een vlaktaks te bereiken is. Ik deel deze mening.

Een vlaktaks is uit het oogpunt van draagkracht echter evenmin onomstreden. Er lijkt momenteel bovendien meer politieke steun voor meer, dan voor minder progressie. De invoering van een progressief aanmerkelijkbelangtarief in 2024 en de in het Belastingplan 2025 opgenomen lagere eerste tariefschrijf in box 1 illustreren dit. Ik vermoed daarom dat de vlaktaksoplossing de discussie niet op korte termijn zal beslechten.

Het neutraliteitsprobleem speelde tot 2024 alleen voor inkomen uit werk en woning (box 1). Alleen daarvoor gold op grond van art. 2.10 Wet IB 2001 een progressief tarief. Voor inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2, art. 2.12 Wet IB 2001) en uit sparen en beleggen (box 3, art. 2.13 Wet IB 2001) gold een vlaktaks. Omdat voor inkomen uit aanmerkelijk belang sinds 2024 een progressief tarief geldt, speelt de discussie over het individu of het gezin als basis voor draagkracht nu ook hiervoor. Omdat de aanwijzing van inkomen uit aanmerkelijk belang als gemeenschappelijk inkomensbestanddeel in art. 2.17 lid 5 Wet IB 2001 niet is gewijzigd, bevat box 2 feitelijk de door Leo Stevens bepleite gezinsbelasting met splitsing. In de parlementaire geschiedenis is aan deze versterking van gezinsdraagkracht ten koste van individuele draagkracht geen aandacht besteed.

Begin 2024 waren er 8,4 miljoen huishoudens in Nederland, waarvan 3,34 miljoen eenpersoonshuishoudens, een groep die sterk toeneemt.10 Er waren 2,6 miljoen gezinnen met thuiswonende kinderen, waarvan 618.100 eenoudergezinnen. Alleenstaande ouders zijn fiscaal als alleenstaand aan te merken, omdat zij geen partner hebben met wie een toedeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen kan plaatsvinden. Daarmee komt het fiscale aantal alleenstaanden op bijna 4 miljoen ofwel zo’n 47% van alle gezinnen. Zij vormen 22% van de bevolking.

De omvang en groei van de groep alleenstaanden maakt het opmerkelijk dat hun positie in de discussie over een gezinsbelasting of een individuele belasting vaak onderbelicht blijft. Een gezinsbelasting heeft tot gevolg dat de belastingdruk op alleenstaanden relatief zwaarder wordt. In de eerste helft van de twintigste eeuw was dit een uitdrukkelijke wens van wetgevers in diverse landen.11 Alleenstaanden moesten mede door hogere belastingtarieven worden aangezet tot gezinsvorming en het krijgen van kinderen, feitelijk dus een vrijgezellenbelasting.

Een gezinsbelasting maakt het duurder om geen partner te hebben. Een eenvoudig voorbeeld kan dit illustreren. Stel dat een land geen heffingskortingen of belastingvrije som kent, maar wel twee belastingschijven: tot € 50.000 is het tarief 30%, voor het inkomen daarboven 50%. Bij een gezinsbelasting met splitsing levert dit het volgende beeld op. Een alleenstaande (ouder) met een inkomen van € 80.000 betaalt € 30.000 belasting. Een alleenverdiener met hetzelfde inkomen betaalt, omdat hij thuis een niet buitenshuis werkende partner heeft, slechts € 24.000.

Uit jaarlijks OESO-onderzoek naar de belasting over lonen blijkt dat de meeste OESO-lidstaten alleenstaanden het zwaarst belasten. Het onderscheid met de belastingdruk op alleenverdienersgezinnen verschilt echter enorm.12 De OESO-gemiddelden voor 2023 zijn 34,8% voor alleenstaanden, 29,5% voor tweeverdieners en 25,7% voor alleenverdieners. Met name in landen met een gezinsbelasting zijn de verschillen groot, maar ook in Nederland is de belastingdruk op alleenstaanden met 36,4% hoog in vergelijking tot die voor gezinnen (27,4% voor tweeverdieners en 28,3% voor alleenverdieners).

In paragraaf 3.2 van zijn artikel merkt Leo Stevens op dat bij de Belastingherziening van 2001 ervoor is gekozen geen rekening te houden met de schaalvoordelen van de leefvorm en evenmin met de waarde van de in de gezinssfeer aangewende arbeid. Dit is gezien de daarmee gemoeide uitvoerings- en handhavingsproblemen begrijpelijk. Het roept echter wel de vraag op waarom de alleenstaande belastingbetaler die niet iemand heeft die thuis alles op orde houdt en dus bijvoorbeeld schoonmaak-, boodschappen- en cateringdiensten moet inhuren en die geen kosten kan delen met een partner, zwaarder zou moeten worden belast dan degene die die voordelen wel heeft.

In zijn historische vorm maakte de gezinsbelasting een huwelijk tussen tweeverdienende partners bij een progressief inkomstenbelastingsysteem fiscaal onaantrekkelijk. Doordat, zoals in Nederland, het inkomen van de vrouw werd aangemerkt als eigen inkomen van de man, kwam deze sneller in een hogere tariefschijf. Stel dat in het voorbeeld uit paragraaf 5 de man een inkomen heeft van € 60.000 en de vrouw van € 20.000. Indien beiden individueel worden belast, is de totale belastinglast € 26.000. Trouwen zou bij een traditionele gezinsbelasting een extra belastinglast van € 4000 tot gevolg hebben.

Deze traditionele gezinsbelasting is echter niet waar voorstanders van een gezinsbelasting voor pleiten. Hun ideaal is een gezinsbelasting met splitsing zoals dat bijvoorbeeld in Duitsland wordt toegepast. In een iets andere vormgeving heeft de Amerikaanse joint taxation hetzelfde resultaat. In het splitsingsstelsel wordt het totale gezinsinkomen voor de helft aan beide partners toebedeeld. Het levert het hierboven genoemde stel een jaarlijks fiscaal voordeel van € 2000 op, nu dit de totale belastinglast zou verlagen tot € 24.000.

Deze gezinsbelasting met splitsing levert echter alleen een fiscaal voordeel op als het inkomen van één van de partners in een hogere tariefschijf valt dan dat van de ander. Als in het fictieve voorbeeld beide partners een inkomen hebben onder de € 50.000 (of beide daarboven) maakt een gezinsbelasting met splitsing of een individuele belasting geen verschil. Het grootste effect heeft deze gezinsbelasting als één partner niets verdient en de ander minimaal tweemaal de schijfgrens. Deze heffingswijze is daarmee vooral in het voordeel van alleenverdieners met een hoog inkomen. McClusky betitelde deze belastingheffing daarom als ‘aid for unpaid affluent husband care’.13 Dit roept de vraag op waarom een dergelijke belasting meer in overeenstemming zou zijn met het draagkrachtbeginsel dan een individuele heffing waarbij eenieder naar eigen draagkracht wordt belast.

Dat een gezinsbelasting met splitsing in het bijzonder alleenverdieners met een hoog inkomen bevoordeelt, heeft een vreemd effect wanneer de belastingdruk op uurloonbasis in beschouwing wordt genomen. Stel dat de alleenverdiener in het fictieve voorbeeld 40 uur per week moet werken voor zijn € 80.000 en dat het tweeverdienersgezin in lagere loonschalen zit en voor dezelfde € 80.000 in totaal 60 uur per week moet werken. De voorstanders van een gezinsbelasting met splitsing wijzen op de gelijkheid in totale belastingdruk van € 24.000. Daarbij wordt er echter geen rekening mee gehouden hoeveel uur werk nodig zijn geweest om dat inkomen te verwerven.

Stel dat bij een 40-urige werkweek 2048 werkuren op jaarbasis horen14 en bij 20 uur 1024. Het uurloon is dan voor het alleenverdienersgezin 80.000/2048 = € 39. Voor het tweeverdienersgezin is het gemiddelde uurloon 80.000/3072 = € 26. Op grond van het draagkrachtbeginsel is de verwachting dat personen met een lager uurloon minder belasting betalen, maar in een gezinsbelasting met splitsing is dat dus niet noodzakelijkerwijs het geval. De gezinsbelasting heeft dan niet een progressief, maar juist een regressief effect. Lagere inkomens, waarbij beide partners moeten werken om in hun levensonderhoud te voorzien, worden relatief zwaarder belast. Mensen met een hoger inkomen die het zich kunnen veroorloven dat hun partner niet werkt, worden beloond met een relatief lagere belastingdruk. Vanuit het oogpunt van het draagkrachtbeginsel lijkt mij dit problematisch.

In zijn artikel lijkt Leo Stevens een individuele belasting te zien als instrumenteel gebruik van belastingen gericht op de financiële zelfstandigheid van vrouwen en meer in zijn algemeenheid arbeidsparticipatie. De gezinsbelasting lijkt hij daarentegen niet als een instrumentele, maar als een draagkrachtbelasting te zien. Zoals ik in de voorafgaande paragrafen heb aangegeven is het maar de vraag of de gezinsbelasting met splitsing wel in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. Bovendien heeft de gezinsbelasting met splitsing ook een instrumentele functie, zij het een andere dan de individuele belasting.

Zoals aangegeven stimuleert een gezinsbelasting het huwelijk of in ieder geval het aangaan van een partnerrelatie. In de aanloop naar het progressieve aanmerkelijkbelangtarief was dit dan ook een veel gehoorde belastingtip. In een hilarische eindejaarscolumn raadde Van Uunen de alleenstaande dga een abonnement op Tinder aan: “een alleenstaande dga krijgt in 2024 maar één keer de lage box 2-schijf van € 67.000, die wordt belast tegen 24,5% procent. Het meerdere inkomen in box 2 wordt belast tegen 33 procent. Door een geschikte fiscaal partner te zoeken, krijgt u twee keer de schijf van € 67.000 en kunt u zo een voordeel behalen van maar liefst 33 procent minus 24,5 procent over € 67.000, ofwel bijna € 6.000! Terwijl een abonnement op Tinder maar € 9,99 per maand kost, heeft u dus zo terugverdiend.”15

Of het aantal alleenstaande dga’s significant is afgenomen, weten we nog niet. Wat we wel weten uit empirisch onderzoek is dat een gezinsbelasting de partner met het laagste of zonder inkomen (meestal de vrouw) ontmoedigt om (meer) te gaan werken.16 Het verklaart ook dat Nederlandse politieke gezinsbelastingpleidooien vooral van christelijke en conservatieve partijen als SGP, ChristenUnie, CDA en Forum voor Democratie komen. Het is dus naar mijn mening niet juist te stellen dat een individuele belasting een vorm van instrumenteel gebruik van belastingen vormt en een gezinsbelasting niet. De instrumentele doelen zijn alleen anders.

Bij de discussie over een gezinsbelasting of een individuele belasting zijn de alleenstaande en de belastingdruk op uurloonniveau naar mijn mening ten onrechte onderbelicht. Anders dan de conclusie van Leo Stevens’ artikel lijkt te impliceren, waag ik te betwijfelen of een gezinsbelasting met splitsing uit het oogpunt van het draagkrachtbeginsel rechtvaardiger, geloofwaardiger of minder verstorend zou zijn dan een individuele belasting. Dit vanwege de inherente bevoordeling van de veel verdienende alleenverdiener ten opzichte van weinig verdienende, maar in totaal meer uren werkende tweeverdieners en gelijk verdienende alleenstaanden.

Leo en ik zullen het vermoedelijk oneens blijven hierover. We zijn daarin kinderen van onze eigen tijd. In Leo’s jeugd waren vrouwen niet eens welkom op de Rijksbelastingacademie. Het niet mogen volgen van gespecialiseerd belastingonderwijs maakte het ook moeilijker een stempel op fiscale wetgeving te drukken. Pas in 1963 werd de eerste vrouw tot de Rijksbelastingacademie toegelaten, nadat niet aflatende inspanningen van PvdA-Kamerlid Corry Tendeloo dit in 1954 formeel mogelijk hadden gemaakt.17 Leo komt ook uit een wereld waarin veel huwelijken lang en gelukkig waren.

Elf dagen voor mijn geboorte werd de gehuwde vrouw in Nederland beperkt fiscaal zelfstandig. Ik ben opgegroeid met een werkende moeder (en vader) en dito grootmoeders en tantes die de fiscale achterstelling als gevolg van hun huwelijk aan den lijve hebben ondervonden en in een wereld waarin steeds meer relaties eindigen in een scheiding.

Dat kleurt vanzelfsprekend ons beider perspectief en maakt het tegelijkertijd ook belangrijk om van gedachten te blijven wisselen. Juist met Leo Stevens, die in zijn artikelen altijd de mogelijkheid van een ander perspectief benadrukt, is een dergelijke gedachtewisseling niet alleen mogelijk, maar ook vruchtbaar. Ik verheug mij erop om deze gedachtewisseling met Leo voort te zetten, ook na zijn afscheid van het Weekblad.