Hof Arnhem-Leeuwarden, 02-07-2024, nr. BK-ARN 23/516

Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, sub 1 van de Wet OB is van de vrijstelling van omzetbelasting die geldt voor de levering van onroerende zaken - waaronder bestaande gebouwen - uitgezonderd de levering van een bouwterrein. Als bouwterrein wordt aangemerkt onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen (artikel 11, lid 6 Wet OB).

Op grond van artikel 11, lid 5 Wet OB wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden en wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw. Blijkens de wetsgeschiedenis vallen onder het begrip ‘gebouw’, naast ‘echte’ gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, ook bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen.1.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2004 volgt dat het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen er niet toe leidt dat een bouwwerk ontstaat. Het ophogen met materialen als veen, zand of klei, het aanleggen van voorzieningen zoals glooiingen, grasvelden, perken met bomen en struiken, vijvers en sloten, of het verrichten van werkzaamheden met het oog op het inzaaien van gras of het planten van bomen en struiken doen geen gebouw ontstaan.2.

Beoordeling

Als uitgangspunt heeft te gelden dat de kavels voor de heffing van omzetbelasting als afzonderlijke onroerende zaken worden aangemerkt, waarvoor afzonderlijk moet worden bepaald welke gevolgen aan de levering daarvan voor de heffing van omzetbelasting moeten worden verbonden.3.Het Hof ziet geen aanleiding om in het voorliggende geval van dit uitgangspunt af te wijken, zoals belanghebbende heeft bepleit. De individuele kavels zijn immers aan afzonderlijke kopers verkocht.

Tussen partijen is niet in geschil dat indien de kavels als onbebouwde grond kwalificeren, zij een bouwterrein zijn in de zin van artikel 11, lid 6 Wet OB.

Het Hof is van oordeel dat klinkerbestrating die is gelegd op een zandbed op zichzelf niet kwalificeert als een ‘gebouw’ in de zin van artikel 11, lid 5, aanhef en letter a Wet OB. De klinkers zijn immers niet op enigerlei wijze verbonden met de grond, maar liggen in een onderling verband los op het zandbed. Daaraan doet niet af dat de klinkers zijn opgesloten aan de zijkant door opsluitbanden om te voorkomen dat de klinkers los komen te liggen. Deze opsluitbanden zijn zelf ook niet met de grond verbonden. Evenmin doet daaraan af dat de klinkers gedeeltelijk op afschot zijn gelegd om hemelwater af te voeren naar afwateringsputten, zoals belanghebbende betoogt. Daardoor ontstaat immers evenmin een constructie die met de grond is verbonden. Nu geen sprake is van enige verbinding met de grond, kan bij klinkerbestrating in voornoemde zin evenmin worden gesproken van een als gebouw aan te merken weg (zie 4.2).

Kavel 6 bestaat voor 90% uit gras, een haag en twee bomen en is voor 10% bestraat met klinkers die op een zandbed zijn gelegd. Kavels 7 en 10 zijn enkel bestraat met klinkers die op een zandbed zijn gelegd. Gelet op hetgeen is overwogen in 4.6 kwalificeert de klinkerbestrating op de kavels 6, 7 en 10 niet als een gebouw in de zin van artikel 11, lid 5, Wet OB. De kavels 6, 7 en 10 kwalificeren als onbebouwde grond die is bestemd om te worden bebouwd.

Kavels 9 en 11 zijn beide, net als de kavels 7 en 10, (vrijwel) geheel bestraat met klinkers die op een zandbed zijn gelegd. Beide kavels beschikken ieder ook over twee afwateringsputten die ten tijde van de levering van de kavels waren aangesloten op de riolering. Deze afwateringsputten vormen een met de riolering – en daarmee met de grond – verbonden constructie. Aangezien deze afwateringsputten dienstbaar zijn aan de, niet als gebouw aan te merken (zie 4.6.), klinkerbestrating – deze putten voeren immers het water af dat op de klinkers neerslaat - kunnen de kavels 9 en 11 als geheel echter niet als ‘bebouwde grond’ worden aangemerkt. Daarbij komt nog dat de afwateringsputten in omvang dusdanig gering zijn ten opzichte van het onbebouwde deel van de kavels 9 en 11 dat de bebouwing als verwaarloosbaar moeten worden beschouwd.4.Gelet op het voorgaande kwalificeren de kavels 9 en 11 in hun geheel als onbebouwde grond die is bestemd om te worden bebouwd.

Kavel 8 is, net als de kavels 7, 9, 10 en 11, (vrijwel) geheel bestraat met klinkers die op een zandbed zijn gelegd. Deze kavel heeft, naast een afwateringsput die is aangesloten op de riolering, ook verlichting in de vorm van een lantaarnpaal en wijkt in zoverre af van de overige kavels. Hetgeen hiervoor is overwogen ten aanzien van de kavels 9 en 11 heeft eveneens te gelden voor kavel 8. Aangezien ook de lantaarnpaal dienstbaar is aan de, niet als gebouw aan te merken (zie 4.6.), klinkerbestrating – de lantaarnpaal verlicht immers het terrein met de klinkerbestrating – kan ook kavel 8 als geheel niet als ‘bebouwde grond’ worden aangemerkt. Daarbij komt nog dat de afwateringsput en lantaarnpaal op de kavel in omvang dusdanig gering zijn ten opzichte van de klinkerbestrating – die op zichzelf niet als bebouwing kwalificeert – dat de bebouwing op dit kavel als verwaarloosbaar moet worden beschouwd. Ook kavel 8 kwalificeert daarom als onbebouwde grond die is bestemd om te worden bebouwd.

Vertrouwensbeginsel

Subsidiair beroept belanghebbende zich, ter onderbouwing van haar standpunt dat de kavels bebouwd zijn, op het Besluit onroerende zaken omzetbelasting. Dit besluit vermeldt onder meer het volgende (voetnoten door het Hof verwijderd):

“[…]

De volgende inhoudelijke en beleidsmatige wijzigingen zijn opgenomen.

[…]

In § 3.2.1 (voorheen § 3.1.3) is verwerkt artikel 13 ter van de uitvoeringsverordening. Ook is verduidelijkt wanneer klinkerbestrating kwalificeert als een gebouw.

[…]

In de wet en de btw-richtlijn is het begrip ‘gebouw’ omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Uit de wetsgeschiedenis bij artikel 11, vijfde lid, onderdeel a, van de wet volgt dat het begrip ‘bouwwerk’ niet alleen betrekking heeft op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een ‘bouwwerk’. Slechts als een bouwwerk vast verbonden is met de grond kwalificeert het bouwwerk als gebouw. Een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden maar nog niet is voltooid vormt voor de btw-heffing (al) een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw of een constructie die onderdeel vormt van een nog te bouwen gebouw zoals de fundering van een gebouw. Het is niet noodzakelijk dat een zaak onlosmakelijk met de grond is verbonden. Vast verbonden met de grond wil zeggen: niet makkelijk te demonteren of te verplaatsen, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten. Dit sluit gemakkelijk verplaatsbare (roerende) zaken uit van het begrip gebouw. Het kan hierbij bijvoorbeeld gaan om portacabins, woonboten en stacaravans. Uit de jurisprudentie van het HvJ kan worden afgeleid dat wel sprake is van de verhuur van een gebouw bij de verhuur van een woonboot met de bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger, die aan de oever en de bodem is vastgemaakt met kabels die niet gemakkelijk kunnen worden losgemaakt, op een afgebakende en identificeerbare ligplaats ligt en blijkens de bewoordingen van de huurovereenkomst uitsluitend bestemd is om aldaar duurzaam te worden gebruikt.

Klinkerbestrating die onderdeel uitmaakt van een geheel waarbij bijvoorbeeld de toplaag is afgegraven en dat verder bestaat uit drainage en terreinverlichting, kwalificeert als een gebouw. Ook klinkerbestrating met een fundering die in asfalt is ingelegd is een gebouw. Als sprake is van een terrein met klinkers die geen onderdeel uitmaken van een geheel en die eenvoudig zijn te verwijderen, is geen sprake van een gebouw. Dit geldt ook voor een terrein dat is voorzien van stelconplaten.”

Het Besluit onroerende zaken omzetbelasting kwalificeert als een beleidsregel in de zin van artikel 1:3, lid 4, Awb. Een belanghebbende mag zich op het voor hem meest gunstige beleidsbesluit beroepen, ongeacht of het belastbare feit zich heeft voorgedaan voor de publicatie van de betreffende beleidsregel. Dat is slechts anders indien daartoe in de beleidsregels een afwijkende bepaling is opgenomen.5.Een dergelijke, afwijkende bepaling is in het Besluit onroerende zaken omzetbelasting niet opgenomen. Belanghebbende kan zich dus beroepen op het Besluit onroerende zaken omzetbelasting.

Bij de uitleg van beleidsregels – zoals opgenomen in het Besluit onroerende zaken omzetbelasting – moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat.6.

Vaststaat dat op kavel 8 de toplaag is afgegraven, dat daarop klinkerbestrating is aangelegd tussen stoepranden en dat er terreinverlichting aanwezig is. Verder zijn ten dienste van deze bestrating onder de grond afvoerbuizen in de vorm van riolering aangelegd en is een afwateringsput daarop aangesloten, hetgeen volgens het Hof naar objectieve beschouwing kan worden aangemerkt als een vorm van drainage als bedoeld in het Besluit onroerende zaken omzetbelasting, aangezien sprake is van specifieke voorzieningen voor het afvoeren van (regen)water. Voorts is het Hof van oordeel dat de onderhavige klinkerbestrating onderdeel is van een geheel als bedoeld in het Besluit onroerende zaken omzetbelasting. De klinkerbestrating ligt namelijk op een toplaag die is afgegraven en vormt een samenhangend geheel met de aanwezige drainage en terreinverlichting.

Gelet op het vorenstaande kan belanghebbende aan het Besluit onroerende zaken omzetbelasting het vertrouwen ontlenen dat de klinkerbestrating op kavel 8 is aan te merken als een gebouw. Daardoor kwalificeert deze kavel als bebouwde grond in de zin van artikel 11, lid 5 van de Wet OB. De levering van kavel 8 is daarom vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting.

Bij de overige kavels ontbreekt de terreinverlichting, zodat om die reden aan het Besluit onroerende zaken omzetbelasting niet het vertrouwen kan worden ontleend dat de klinkerbestrating op deze kavels is aan te merken als een gebouw. Dat de verlichting van kavel 8 wellicht afstraalt op deze kavels doet, anders dan belanghebbende betoogt, daaraan niet af.

Slotsom

Het voorgaande resulteert erin dat door een geslaagd beroep op het Besluit onroerende zaken omzetbelasting alleen kavel 8 kwalificeert als de levering van bebouwde grond. De levering daarvan is daarom vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. De overige kavels worden aangemerkt als bouwterrein waarvan de levering belast is met omzetbelasting. Het hoger beroep van de Inspecteur is in zoverre gegrond.

Tussen partijen is niet in geschil dat bij deze uitkomst de op aangifte verschuldigde omzetbelasting met € 28.078 wordt verminderd tot een bedrag van € 258.321.