Rb. Zeeland-West-Brabant, 06-09-2017, nr. BRE - 16 , 2502

De inspecteur heeft ten aanzien van [erflater] (hierna: erflater) voor het jaar 2013 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.732 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 86.527, aanslagnummer [aanslagnummer] .H.36.01 (hierna: de aanslag IB/PVV 2013).

De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 maart 2016 de aanslag IB/PVV 2013 gehandhaafd.

Belanghebbenden hebben daartegen bij brief van 19 april 2016, ontvangen bij de rechtbank op 21 april 2016, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbenden een griffierecht geheven van € 46.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbenden hebben, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.

Belanghebbenden hebben voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de inspecteur. Deze pleitnota wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 juli 2017 te Breda. Ter zitting zijn de zaken met de zaaknummers BRE 16/10472 en BRE 16/10473 tegelijkertijd met onderhavige zaak behandeld. Voor de verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting waarvan een afschrift gelijktijdig met het afschrift van deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

Belanghebbenden, [belanghebbende 1] (hierna: [belanghebbende 1] ) en [belanghebbende 2] (hierna: [belanghebbende 2] ) zijn de nicht en neef van de op [datum] 2013, op 80-jarige leeftijd, overleden [erflater] (hierna: erflater).

(De oprichting van) [A BV]

Belanghebbenden hebben verklaard dat erflater tijdens zijn leven samen met zijn oudste broer een landbouwbedrijf heeft geëxploiteerd. Na de dood van de oudste broer in 2009 heeft erflater de boerderij in 2010 verkocht, maar de bijbehorende landbouwgrond aangehouden. Hij wilde het familiebedrijf herstarten, omdat hij heel graag wilde dat het allemaal in de familie zou blijven.

Op 31 december 2012 heeft erflater [A BV] (hierna: [A BV] ) opgericht. Volgens de akte van oprichting, verleden voor [de notaris] te Heerlen (hierna: de notaris), bedraagt het gestort aandelenkapitaal € 100.

[belanghebbende 1] is bestuurder van [A BV] . [belanghebbende 2] (agrarisch ondernemer en vennoot van [A VOF] ) is in 2013 door [A BV] ingehuurd als werknemer.

Storting

Op 31 december 2012 heeft erflater onder de vermelding “Agiostorting [A BV] ” een bedrag van € 1.500.000 gestort vanaf zijn privébankrekening op een derdenrekening van de notaris. Op 21 januari 2013 is eenzelfde bedrag onder de vermelding “Agiostorting inzake oprichting” vanaf genoemde derdenrekening gestort op de bankrekening van [A BV] . In de oprichtingsakte van [A BV] is geen vermelding met betrekking tot een agiostorting opgenomen. Belanghebbenden hebben verklaard dat het bedrag van de agiostorting door [A BV] is gebruikt voor de aankoop van grond, toeslagrechten, machines en inventaris en als werkkapitaal.

Landbouwgrond

Erflater verpachtte landbouwgrond gedurende de jaren 2010, 2011 en 2012. Met betrekking tot 2012 is met de pachter van de landbouwgrond op 26 oktober 2012 met terugwerkende kracht een pachtovereenkomst gesloten. Belanghebbenden hebben verklaard dat het opstellen en laten ondertekenen van een eenjarige pachtovereenkomst voor de gebruiksperiode 2012 tot doel had dat de pachter geen aanspraak meer kon maken op een stilzwijgende verlenging van de pacht. Volgens een e‑mail van 26 november 2012 van [belanghebbende 2] aan [belanghebbende 1] is in november 2012 de pacht opgezegd. Belanghebbenden hebben verder verklaard dat zij in het voorjaar van 2013 mais hebben gezaaid op de landbouwgrond.

Bij de door belanghebbenden ingediende stukken bevindt zich een balans van het (gestelde) door erflater ter beschikking gestelde vermogen over de jaren 2012 en 2013 (hierna: de TBS-balans). Met ingangsdatum 1 oktober 2012 staat daarop de landbouwgrond vermeld met een waarde van € 271.579. Op 28 december 2012 heeft erflater een schriftelijke overeenkomst gesloten met [A BV] (in oprichting) waarin onder meer is vermeld dat, in de kern, erflater tegen een huurprijs de landbouwgrond ter beschikking stelt aan [A BV] (in oprichting) voor onbepaalde tijd. Erflater heeft laatstgenoemde overeenkomst ondertekend als verhuurder en namens [A BV] (in oprichting) als huurder.

Liquide middelen

Op de TBS-balans is vanaf 1 januari 2013 onder de vermelding “liqmiddelen int sparen” een bedrag van € 90.000 als bezitting opgenomen.

Aanslag IB/PVV 2012

Erflater heeft in de aangifte IB/PVV 2012 in box 1 een negatief TBS-resultaat van € 312 aangegeven. In de aangifte is daarbij als boekwaarde van de ter beschikking gestelde onroerende zaken een bedrag van € 271.579 aangegeven. De aanslag IB/PVV 2012 is conform de aangifte opgelegd.

Aanslag IB/PVV 2013

Namens belanghebbenden heeft [belanghebbende 1] met dagtekening 27 juni 2014 de aangifte IB/PVV 2013 ingediend. In deze aangifte is een TBS-resultaat van € 3.423 aangegeven. Het TBS-vermogen bestaat volgens de aangifte uit een bedrag van € 271.579 aan onroerende zaken en een bedrag van € 90.000 aan overige bezittingen. In box 3 is een belastbaar inkomen van € 12.064 aangegeven.

Naar aanleiding van de aangifte heeft correspondentie plaatsgevonden tussen de inspecteur en belanghebbenden. Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2013 heeft de inspecteur het inkomen in box 1 conform de in 2.10 genoemde aangifte vastgesteld, maar het belastbaar inkomen in box 3 verhoogd tot een bedrag van € 86.527. Daarbij is de rendementsgrondslag van box 3 verhoogd met een bedrag van € 1.861.579, bestaande uit de in 2.5 genoemde storting van € 1.500.000, de waarde van de landbouwgrond van € 271.579 (zie 2.7) en het in 2.8 genoemde bedrag aan liquide middelen van € 90.000.

In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:

Belanghebbenden beantwoorden de vragen 1 en 2 ontkennend en de overige vragen bevestigend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. Niet (meer) in geschil is dat de werkzaamheden van [A BV] moeten worden aangemerkt als het drijven van een onderneming.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en het verhandelde ter zitting.

Belanghebbenden concluderen tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag primair tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.732 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.063. De inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep.

Storting

De inspecteur heeft ter zitting het nadere standpunt ingenomen dat, gelet op het feit dat het bedrag van € 1.500.000 op 31 december 2012 is gestort op de derdenrekening van de notaris en vervolgens op 21 januari 2013 op de bankrekening van de BV is gestort, dit bedrag feitelijk op 1 januari 2013 niet tot het box 3-vermogen van erflater behoorde. Volgens de inspecteur is echter sprake van fraus legis, omdat het oprichten van de BV door een 79-jarige persoon en het storten van het genoemde bedrag kort voor de peildatum van box 3 naar zijn mening enkel tot doel had om inkomstenbelasting te ontwijken. Om die reden is het bedrag van € 1.500.000 volgens zijn standpunt terecht tot de rendementsgrondslag van box 3 gerekend.

Belanghebbenden hebben verklaard dat het de wens van erflater was om het familiebedrijf te herstarten en dat het bedrag aan agiostorting duurzaam is aangewend voor investeringen in productiemiddelen (zie 2.5). Er is volgens hen daarom geen sprake van fraus legis.

De rechtbank stelt voorop dat een belastingplichtige in beginsel vrij is, ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. De grens van die vrijheid wordt echter overschreden indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat wordt gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat erflater in strijd heeft gehandeld met doel en strekking van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB). Het enkele feit dat de oprichting van de BV en de storting op de dag voor de peildatum van 1 januari hebben plaatsgevonden, kan aan dit oordeel niet afdoen. De wetgever heeft voor een systeem gekozen waarbij ten aanzien van een individuele belastingplichtige de rendementsgrondslag in box 3 aan het begin van het kalenderjaar bepalend is voor de berekening van de inkomsten uit sparen en beleggen en daarbij heeft de wetgever welbewust afgezien van een nadere verfijning op grond van het moment van verkrijgen dan wel verlies van bezittingen. Het is inherent aan dit systeem, dat dit incidenteel een voordeel (of nadeel) kan opleveren voor een belastingplichtige. De rechtbank merkt daarbij op dat de wetgever door middel van artikel 2.14, derde lid, van de Wet IB heeft voorzien in een bepaling om belastingontwijking te voorkomen voor de situatie waarin sprake is van een tijdelijke overheveling van vermogensbestanddelen rond de peildatum. Dat in deze zaak sprake is van een tijdelijke overheveling is gesteld noch gebleken. De rechtbank is gelet op al het vorenstaande van oordeel dat geen sprake is van fraus legis. Voor dat geval is niet (meer) in geschil dat het bedrag van € 1.500.000 niet tot de rendementsgrondslag van box 3 kan worden gerekend.

Landbouwgrond

Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat in elk geval ultimo 2012 sprake is van een terbeschikkingstelling van de landbouwgrond aan [A BV] . Belanghebbenden wijzen daarbij op de in 2.7 vermelde overeenkomst tussen erflater en [A BV] en op het feit dat [A BV] op 31 december 2012 is opgericht. De landbouwgrond kan dus op 1 januari 2013 niet tot de rendementsgrondslag van box 3 behoren.

De inspecteur bestrijdt dat op 1 januari 2013 bij de landbouwgrond sprake is van een terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001. Volgens de inspecteur moet voor de aanvang van de terbeschikkingstelling worden uitgegaan van de “feitelijke” terbeschikkingstelling van de landbouwgrond en is niet aannemelijk geworden dat daarvan sprake is vóór 1 januari 2013. Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat sprake is van fraus legis omdat de terbeschikkingstelling van de landbouwgrond enkel tot doel had om belasting te ontwijken. De waarde van de landbouwgrond is volgens de inspecteur terecht tot de rendementsgrondslag van box 3 gerekend.

De rechtbank overweegt als volgt. De inspecteur heeft in de schriftelijke stukken geen reactie gegeven op de in 2.7 vermelde overeenkomst. Ter zitting is aan de inspecteur een reactie gevraagd. De inspecteur heeft daarop gemeld dat hij de overeenkomst accepteert maar dat het geschil hier in wezen een rechtsvraag betreft. Naar de rechtbank begrijpt gaat het volgens de inspecteur om de vraag of voor de aanvang van de terbeschikkingstelling moet worden uitgegaan van de “feitelijke” terbeschikkingstelling, zoals de inspecteur stelt. Uit het verweerschrift, p. 6 begrijpt de rechtbank dat de inspecteur met de aanvang van de “feitelijke” terbeschikkingstelling bedoelt het moment waarop “de BV feitelijk over de grond beschikken gaat” en dat dit moment na 1 januari 2013 is gelegen “omdat de BV per 1 januari nog geen activa heeft, geen bedrijfsmiddelen, geen inventaris, geen gereedschappen, geen gebouw, geen personeel en er ten aanzien van de grond nog helemaal geen feitelijke handelingen zijn verricht.” Kennelijk acht de inspecteur een terbeschikkingstelling niet mogelijk zolang [A BV] de landbouwgrond nog niet feitelijk in gebruik heeft genomen.

De rechtbank verwerpt het standpunt van de inspecteur dat de aanvang van de feitelijke terbeschikkingstelling in de (kennelijk) door de inspecteur bedoelde zin maatgevend is (vgl. HR 22 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BI9790, BNB 2010/192). Voor het hier zich voordoende geval dat de inspecteur op dit punt ongelijk krijgt, heeft de inspecteur ter zitting desgevraagd gemeld dat als aanvang van de terbeschikkingstelling kan worden uitgegaan van 28 december 2012 (de datum waarop de in 2.7 vermelde overeenkomst is gesloten), zij het dat hij wel zijn beroep op fraus legis handhaaft.

De rechtbank is van oordeel dat het beroep op fraus legis faalt. In aanmerking genomen dat de landbouwgrond niet slechts tijdelijk ter beschikking is gesteld aan [A BV] en door [A BV] in gebruik is genomen, kan niet worden gezegd dat erflater in strijd heeft gehandeld met doel en strekking van de Wet IB. Het enkele feit dat de terbeschikkingstelling heeft plaatsgevonden nét voor de peildatum is daartoe onvoldoende (vgl. 4.3 en 4.4).

Het voorgaande betekent dat, gelet op het in 4.7 vermelde standpunt van de inspecteur, de aanvang van de terbeschikkingstelling is gelegen vóór 1 januari 2013. Daarvan uitgaande is, naar tussen partijen niet in geschil is, de landbouwgrond ten onrechte tot de rendementsgrondslag van box 3 gerekend. Aan het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel wordt op dit punt niet toegekomen.

Liquide middelen

De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbenden niet aannemelijk hebben gemaakt dat in 2013 liquide middelen ter beschikking zijn gesteld aan [A BV] , omdat de liquide middelen niet daadwerkelijk zijn gestort op de rekening van [A BV] en omdat behoudens de vermelding op de TBS-balans (zie 2.8) de terbeschikkingstelling van de liquide middelen niet met stukken is onderbouwd.

Belanghebbenden stellen dat de op de TBS-balans opgenomen liquide middelen waren geoormerkt om te worden gebruikt voor investeringen door [A BV] . In 2014 zijn de liquide middelen door middel van leenovereenkomsten door belanghebbenden aan [A BV] verstrekt en ook daadwerkelijk aangewend voor de aankoop van landbouwgrond. Tevens doen belanghebbenden een beroep op het vertrouwensbeginsel.

De rechtbank is van oordeel dat de enkele bedoeling om liquide middelen ter beschikking te stellen in de zin van artikel 3.92, eerste lid, van de Wet IB niet voldoende is om de terbeschikkingstelling te doen aanvangen. Daarvoor is vereist dat de BV ook daadwerkelijk de beschikking heeft over de liquide middelen. Het genoemde bedrag is niet vóór 1 januari 2013 (en evenmin in de loop van 2013) op de rekening van [A BV] gestort. Evenmin is aannemelijk gemaakt dat [A BV] het bedrag vóór 1 januari 2013 in haar kas had. De inspecteur heeft de liquide middelen daarom terecht tot het box 3 vermogen gerekend.

Met betrekking tot het beroep op het vertrouwensbeginsel overweegt de rechtbank als volgt. Voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het vaststellen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. Omstandigheden die de indruk wettigen dat het volgen van de aangiften berustte op een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur en met volledigheid en juistheid van de relevante gegevens, zijn niet gebleken. Met betrekking tot het beroep op het vertrouwensbeginsel in relatie tot de liquide middelen komt daar nog het volgende bij. De rechtbank stelt vast dat de inkomsten uit de terbeschikkingstelling van de liquide middelen voor het eerst zijn aangegeven in de aangifte 2013. Uit de correspondentie tussen belanghebbenden en de inspecteur naar aanleiding van de aangifte 2013 volgt dat de inspecteur zich van meet af aan op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbenden de terbeschikkingstelling van de liquide middelen niet aannemelijk hebben gemaakt. Uit het enkele feit dat de inspecteur heeft nagelaten om de inkomsten uit de terbeschikkingstelling in verband met de liquide middelen in box 1 te corrigeren, kunnen belanghebbenden dan naar het oordeel van de rechtbank niet het in rechte te honoreren vertrouwen afleiden dat toch sprake is van terbeschikkingstelling van de liquide middelen. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.

Gelet op het overwogene in 4.10 tot en met 4.13 is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur terecht de liquide middelen tot de rendementsgrondslag van box 3 heeft gerekend. Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat in dat geval een bedrag van (in totaal) € 1.420,62 in mindering moet worden gebracht op het totaal aan aangegeven TBS-inkomsten in box 1. De rechtbank zal dienovereenkomstig oordelen.

Vermindering van de aanslag IB/PVV 2013

Op grond van het overwogene in 4.14 stelt de rechtbank het inkomen in box 1 als volgt vast:

Inkomen box 1 volgens de aanslag € 9.732

Af: aangegeven TBS-inkomsten € 1.421-/-Nieuw vastgesteld inkomen box 1 € 8.311

Op grond van het overwogene in 4.4 en 4.9 tot en met 4.13 stelt de rechtbank het inkomen in box 3 als volgt vast:

Inkomen box 3 volgens de aanslag € 86.527

Af: 4% van € 1.500.000 € 60.000 -/-

Af: 4% van € 271.579 € 10.863 -/-

Nieuw vastgesteld inkomen box 3 € 15.664

Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.

De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbenden in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs hebben moeten maken. Belanghebbenden stellen dat de inspecteur de proceskosten integraal in plaats van forfaitair aan belanghebbenden dient te vergoeden op grond van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).

Artikel 2, derde lid, van het Besluit geeft de mogelijkheid om af te wijken van de forfaitaire proceskostenvergoeding indien sprake is van bijzondere omstandigheden. Van een bijzondere omstandigheid is sprake als een bestuursorgaan een besluit neemt of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat het besluit in de daartegen gestelde procedure geen stand zal zouden (vergelijk Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41 235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid (Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).

De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur in het onderhavige geval niet tegen beter weten in of zodanig onbehoorlijk heeft gehandeld dat afgeweken dient te worden van de forfaitaire vergoeding zoals bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit. De rechtbank stelt de kosten die belanghebbenden in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep hebben moeten maken daarom vast op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand op een bedrag van € 1.483,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van de conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Belanghebbenden hebben verzocht om vergoeding van verletkosten van € 300 in verband met het bijwonen van de zitting bij de rechtbank. De inspecteur heeft hiermee ingestemd en de rechtbank zal de inspecteur hierin volgen. De door belanghebbenden genoemde verletkosten van € 700 in verband met het vooroverleg in deze procedure komen niet voor vergoeding in aanmerking, nu die kosten geen verletkosten in de zin van het Besluit zijn (vgl. HR 16 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2082). Het totaal te vergoeden bedrag aan proceskosten bedraagt dan € 1.483,50 + € 300 = € 1.783,50.

De rechtbank:

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbenden ten bedrage van € 1.783,50;

- gelast dat de inspecteur het door belanghebbenden betaalde griffierecht van € 46 aan hen vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan op 6 september 2017 door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. J.A. Riemens, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.