Samenlevingsverbanden in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting (FM nr. 136) 2011/11.2.3.2:11.2.3.2 Onderbedelingsvordering

Samenlevingsverbanden in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting (FM nr. 136) 2011/11.2.3.2

11.2.3.2 Onderbedelingsvordering

Documentgegevens:

Dr. N.C.G. Gubbels, datum 21-03-2011

Datum: 21-03-2011
Auteur: Dr. N.C.G. Gubbels
JCDI: JCDI:ADS590018:1
Vakgebied(en): Inkomstenbelasting (V)
Schenk- en erfbelasting / Algemeen
Personen- en familierecht / Huwelijk, relaties en echtscheiding
Schenk- en erfbelasting (V)
Schenk- en erfbelasting / Erfbelasting
Personen- en familierecht / Relatievermogensrecht
Inkomstenbelasting / Algemeen
Schenk- en erfbelasting / Schenkbelasting

De toedeling van het gehele ondernemingsvermogen aan de echtgenoot/ ondernemer terwijl deze via de huwelijksgoederengemeenschap slechts gerechtigd was tot de helft, kan ertoe leiden dat de voortzettende ondernemer een overbedelingsschuld krijgt aan zijn (ex-)echtgenoot. Het is de vraag of deze overbedelingsschuld een ondernemings- of privéschuld is. Het belang van het antwoord op deze vraag schuilt in de verschillende fiscale behandeling.

Indien de overbedelingsschuld kwalificeert als een ondernemingsschuld, is de rente bij de ondernemer aftrekbaar in box 1 tegen het progressieve tarief. De vordering valt bij de echtgenoot in beginsel in box 3.1 Indien de overbedelingsschuld niet kan worden aangemerkt als een ondernemingsschuld maar als een privéschuld, is de rente bij de ondernemer niet aftrekbaar in box 1 maar vermindert de schuld slechts zijn rendementsgrondslag in box 3. De vordering van de echtgenoot behoort in dat geval altijd tot de rendementsgrondslag van box 3.2

Omdat de echtgenoten in gemeenschap van goederen waren gehuwd, is de overbedelingsschuld vanuit civielrechtelijk oogpunt een ondernemingsschuld. De ondernemer is immers civielrechtelijk slechts tot de helft van het ondernemingsvermogen gerechtigd. De andere helft moet hij verwerven van zijn echtgenoot. De schuld die wordt aangegaan ter verwerving van (een deel van) de onderneming is fiscaal in beginsel een ondernemingsschuld. De Hoge Raad heeft op 4 mei 1966, BNB 1966/153 echter geoordeeld dat een overbedelingsschuld die ontstaat doordat het tot de huwelijksgemeenschap behorende ondernemingsvermogen volledig aan de ondernemer wordt toegedeeld, een privéschuld is. In de casus van dat arrest was de echtgenoot met wie de ondernemer in gemeenschap van goederen was gehuwd, overleden. Als erfgenamen had de vrouw haar man en kinderen aangewezen. De onderneming werd echter volledig aan de man toegedeeld. Omdat de man hierdoor werd overbedeeld, kreeg hij een overbedelingsschuld aan zijn kinderen. In geschil was de vraag of deze overbedelingsschuld kwalificeerde als een ondernemingsschuld. De Hoge Raad overwoog:

“(...) dat het bedrijf, dat bij leven van de echtgenote in fiscale zin uitsluitend voor rekening van belanghebbende werd gevoerd, na haar dood in fiscale zin uitsluitend voor zijn rekening werd voortgezet en dat het tot het bedrijf behorende vermogen, hetwelk tijdens het bestaan van de gemeenschap van goederen voor het geheel bedrijfsvermogen van belanghebbende was, na de ontbinding der gemeenschap van goederen door het overlijden van belanghebbendes echtgenote zijn bedrijfsvermogen is gebleven (...) dat gelet op het voorgaande, ’s Hofs beslissing dat de schuld aan de kinderen (...) niet is aangegaan ter verwerving van bedrijfsvermogen, juist is.”

De Hoge Raad besliste in dat arrest dus dat de overbedelingsschuld een privé-schuld is omdat de fiscale positie van de man ten opzichte van de onderneming door het overlijden in het geheel niet was gewijzigd.3 De man dreef zowel vóór als na het overlijden met het volledige ondernemingsvermogen zijn onderneming. Naar mijn mening geldt dit arrest nog steeds. Ook het feit dat sindsdien een verplicht afrekenmoment in de inkomstenbelasting is opgenomen, waardoor de ondernemer bij de ontbinding van de huwelijksgemeenschap wordt geacht de helft van zijn ondernemingsvermogen aan zijn echtgenoot met wie hij in gemeenschap van goederen is gehuwd te hebben overgedragen, brengt hierin geen verandering. Deze overdracht wordt immers automatisch teruggenomen indien de onderneming wordt voortgezet door de ondernemer. De fiscale positie van de man ten opzichte van de onderneming is dan niet gewijzigd.4

In de literatuur is de vraag opgeworpen of de fiscale gevolgen hetzelfde zijn bij de overgang van een firma-aandeel. Zoals hiervoor in paragraaf 11.2.1 aangegeven, valt het firma-aandeel juridisch niet, maar economisch wel, in de huwelijksgemeenschap. Het is dan ook de vraag of het firma-aandeel krachtens huwelijksvermogensrecht toekomt aan de echtgenoot met wie hij in gemeenschap van goederen is gehuwd. Indien men aansluit bij de juridische eigendom van het firma-aandeel is dat niet het geval. Indien men daarentegen aansluit bij de economische eigendom wel. Vanwege deze economische gerechtigdheid concludeert een aantal auteurs, en ook het Ministerie van Financiën, dat art. 3.59 Wet IB 2001 ook van toepassing is bij de ontbinding van de huwelijksgemeenschap waartoe in economische zin het firma-aandeel behoort.5 Ik sluit me daarbij aan. Van Dijck merkt terecht op dat de zakenrechtelijke eigendom vrijwel nimmer van betekenis is maar dat de economische eigendom een beslissende rol speelt. Bovendien wordt op die manier voorkomen, dat een ongemotiveerd verschil ontstaat tussen de overigens identieke fiscale behandeling van ondernemers, die hun onderneming al dan niet in maatschapsverband uitoefenen.6 Voor echtgenoten die een zogenoemde man-vrouwfirma drijven, is de doorschuifregeling van art. 3.59 Wet IB 2001 inmiddels overigens overbodig.7 Zij kunnen het firma-aandeel fiscaal geruisloos overdragen op grond van art. 3.63 Wet IB 2001.8 De in dat artikel gestelde driejaarstermijn geldt niet als het samenwerkingsverband eindigt door verbreking van het samenlevingsverband.9 De eventuele (overbedelings)schuld die ontstaat door de toedeling van het aandeel in de man-vrouwfirma, kwalificeert wel als ondernemingsschuld.10

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten

Dit kan onder omstandigheden echter anders zijn. Dit is het geval indien – kort gezegd – de lening bij de debiteur in feite functioneert als eigen vermogen dan wel de vergoeding over de lening grotendeels afhankelijk is van de winst van de onderneming (art. 3.3 lid 1 onderdeel b jo. art. 3.3 lid 3 Wet IB 2001). Indien hiervan sprake is, kan de rente bij de crediteur in box 1 worden belast.

De uitzondering van art. 3.3 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001, kan zich in dit geval niet voordoen. Op grond van de wettekst moet immers sprake zijn van een schuld van de ondernemer ‘ten behoeve van een voor zijn rekening gedreven onderneming’. Zie ook Beukers-Van Dooren & Stijger 2001, p. 16.

In de omgekeerde situatie, waarin de man die de onderneming drijft overlijdt en de vrouw de volledige onderneming krijgt toegedeeld onder schuldigerkenning, wijzigt de fiscale positie van de vrouw wel. De man was immers ondernemer en het ondernemingsvermogen werd in fiscale zin volledig aan de man toegerekend. Omdat zij in fiscale zin geen ondernemingsvermogen had, verwerft zij in fiscale zin de volledige onderneming zodat de schuld die zij daarvoor aangaat volledig als ondernemingsschuld kwalificeert.

Dit was anders onder de Wet IB 1964. Daar werd de overdracht alleen teruggenomen indien belastingplichtigen daarom verzochten (art. 15 lid 2 Wet IB 1964). Indien zij dat niet deden, werd de ondernemer geacht het op grond van het huwelijksvermogensrecht aan zijn echtgenoot toekomende deel van de onderneming aan haar te hebben overgedragen en diende hierover te worden afgerekend. Als de man dan uiteindelijk toch de volledige onderneming voortzette, verwierf hij wel een deel van de onderneming. De schuld die hij daarvoor aanging kwalificeerde in dat geval wel als een ondernemingsschuld. Zie D. Brüll, FED IB: art. 6(1) (1950):250 en Zwemmer 1981, p. 29, letter f. en eveneens Zwemmer in Zwemmer & Lutjens, Koninklijke Notariële Broederschap 1991, p. 27 en 28.

Zie voor een overzicht van de diverse standpunten, Inkomstenbelasting 1964, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, aant. 29 op art. 15. Het belangrijkste argument van de tegenstanders van de opvatting dat art. 3.59 Wet IB 2001 ook van toepassing is op het firma-aandeel, is, dat dit niet zou passen in de ratio van de regeling. Bij een firma-aandeel, dat juridisch niet in de huwelijksgemeenschap valt, zou geen sprake zijn van een lek’ (zogenoemde ontglijbaten’). Hierbij kan worden opgemerkt dat ook bij de eenmanszaak die wel in de huwelijksgemeenschap valt, de vraag gerechtvaardigd is of er wel sprake is van een lek (zie ook A.C. Rijkers, De artikelen 12, 13, 14 en 15 van de Wet IB ’64 kunnen vervallen’, in: Geppaart e.a., Van Dijck-bundel 1988 en L.W. Sillevis, Nieuw BW, fiscaal ondernemingsvermogen en de scheiding van een civielrechtelijke gemeenschap’, in: Mobach, Sillevis & Van Westen, Nico de Vries-bundel 1995. Indien er bovendien sprake zou zijn van een lek’ indien de juridische eigendom van de onderneming in de gemeenschap valt, geeft Remie aan dat daarvan evenzeer sprake kan zijn indien slechts de economische eigendom van de onderneming of het firma-aandeel tot de gemeenschap behoort (Remie 1986, par. 4.2.1).

Van Dijck 1965, p. 27.

De doorschuifregeling van art. 3.59 Wet IB 2001 biedt overigens geen volledige tegemoetkoming in de situatie dat de ene echtgenoot zijn firma-aandeel overdraagt aan de andere echtgenoot. De helft van het firma-aandeel van de niet-voortzettende echtgenoot valt namelijk niet onder art. 3.59 Wet IB 2001. Slechts de helft van zijn firma-aandeel behoort immers krachtens huwelijksvermogensrecht toe aan de andere echtgenoot en valt dus onder de verplichte doorschuiving van art. 3.59 Wet IB 2001. De overgang van de andere helft is een gewone staking, waarover de niet-voortzettende echtgenoot in beginsel dient af te rekenen. De doorschuifregeling van art. 3.63 Wet IB 2001 voorkomt in dat geval echter afrekening.

Naar mijn mening is het niet van belang of de overdracht van het firma-aandeel plaatsvindt voor of na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap. Jansen meent daarentegen dat alleen bij ontbinding van de firma vóór de ontbinding van de huwelijksgemeenschap, de belastingclaim volledig kan worden doorgeschoven op grond van art. 3.63 Wet IB 2001. Als de overdracht plaatsvindt na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap, meent hij dat de niet-voortzettende vennoot dient af te rekenen over de helft van zijn firma-aandeel. Jansen, 2000, par. 3.4, onderdeel b.

Art. 13a lid 2 onderdeel e Uitvoeringsregeling Wet IB 2001.

10.

Anders dan bij de eenmanszaak het geval is, zijn in dit geval beide echtgenoten ondernemer. Indien de ene vennoot zijn firma-aandeel overdraagt aan de andere vennoot, vóór of na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap, verkrijgt deze vennoot ondernemingsvermogen. De eventuele schuld die hierdoor ontstaat kwalificeert naar mijn mening als een ondernemingsschuld. Dat de eventuele belastingclaim kan worden doorgeschoven op grond van art. 3.63 Wet IB 2001 doet daar niet aan af. Zie ook Van Dijck 1965, p. 47 en Van der Linde 1971.