10.2.1.2 De vestigingsplaatsvorm vaste inrichting

Voor het bestaan van een vaste inrichting waaraan prestaties kunnen worden toegerekend in de zin van art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) dient een ondernemer te beschikken over het personeel en de middelen waarmee een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk is. Uit voornamelijk de zaak ARO Lease1 volgt dat het moet gaan om het personeel en de middelen die noodzakelijk zijn voor het uitvoeren van de betrokken diensten. Ook moet de dagelijkse leiding over deze activiteiten door het personeel van de inrichting worden uitgeoefend vanuit de inrichting. De inrichting moet de activiteiten verrichten als ware zij een zelfstandige onderneming, wat mijns inziens betekent dat zij het kenmerkende en essentiële deel van de betrokken diensten moet verrichten met het personeel en de middelen dat ter hare beschikking staat. Welk personeel en welke middelen noodzakelijk zijn voor het verrichten van bepaalde diensten zal per sector en zelfs per ondernemer (kunnen) verschillen. Het is niet aan de rechters die oordelen over één feitelijke situatie om richtlijnen te geven per sector. Eventueel zou de wetgever of Staatssecretaris van Financiën een dergelijke richtsnoer wel kunnen geven, maar dit doet naar mijn mening geen recht aan het feit dat de onderneming van iedere ondernemer anders kan zijn ingericht. Een ondernemer beschikt naar mijn mening over personeel en middelen indien hij dit personeel of deze middelen naar eigen goeddunken kan inzetten. De middelen hoeven geen eigendom te zijn van de ondernemer en het personeel hoeft niet formeel in dienst te zijn bij de ondernemer, dit mag worden ingeleend. Een ondernemer kan mijns inziens slechts worden geacht over het personeel van een andere ondernemer, bijvoorbeeld een dochtermaatschappij, te beschikken indien zij zodanig beschikt over het personeel en de middelen van die dochtermaatschappij dat zij deze in feite inhuurt van de dochtermaatschappij. Het Hof van Justitie heeft zich in de zaak DFDS A/S2 mijns inziens ten onrechte laten leiden door het mededingingsrecht.

Duurzame verbondenheid met (een specifieke locatie op) het grondgebied van een lidstaat is niet vereist voor het bestaan van een vaste inrichting. Een beweegbare vaste inrichting kan dus ook een vaste inrichting zijn. Een dergelijke vaste inrichting zal echter in principe geen geschikt aanknopingspunt vormen, waardoor wordt teruggevallen op het primaire aanknopingspunt zetel van bedrijfsuitoefening. Uit ARO Lease volgt dat een vaste inrichting niet tegelijk verscheidene plaatsen in een land kan omvatten. Er is dus een zekere geografische beperking. Alle benodigd personeel en de benodigde middelen dienen op dezelfde plaats ingezet te worden voor het verrichten van de desbetreffende dienst. Mijns inziens zou een vaste inrichting verscheidene locaties in één land moeten kunnen omvatten, indien er organisatorisch tussen deze locaties een samenhang is. Het lijkt niet te rechtvaardigen dat wanneer alle aspecten van de dienstverrichting vanuit één locatie plaatsvinden wel heffing in het land van waaruit de dienstverrichting plaatsvindt mogelijk is, maar niet wanneer de dienstverrichting vanuit twee locaties wordt uitgevoerd, die organisatorisch zijn verbonden. Een deelname aan het economische verkeer met een bepaalde tijdsduur wordt wel geëist voor het bestaan van een vaste inrichting en komt vooral de rechtszekerheid voor de belastingplichtige ten goede. Pas bij activiteiten die worden uitgevoerd in een ander land met een bepaalde absolute tijdsduur ontstaat een vaste inrichting. Hierbij gaat het om de bedoelingen van de ondernemer. Een vaste inrichting die de ondernemer beoogt voor onbepaalde tijd in een land te vestigen, maar die uiteindelijk slechts een zeer beperkte tijd wordt geëxploiteerd, levert een vaste inrichting op. In de omgekeerde situatie, men beoogt slechts voor een geringe tijd prestaties te verrichten vanuit een inrichting in een ander land, terwijl deze inrichting uiteindelijk gedurende langere tijd bestaat, is slechts sprake van een vaste inrichting op het moment dat duidelijk wordt dat de inrichting toch gedurende langere tijd zal bestaan.

Volgens het btw-comité en art. 15, eerste lid, voorstel herschikking btw-verordening zou bij toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) sprake moeten zijn van een vaste inrichting indien een vestiging over voldoende personeel en middelen beschikt om gebruik te maken van de afgenomen dienst. Het gaat dan om een vestiging van de ondernemer die een activiteit uitvoert die ten dienste staat van de onderneming waarvan de vesting deel uitmaakt, maar die niet zelfstandig diensten verricht (een passieve vestiging van de ondernemer). De reikwijdte die op deze manier wordt toegekend aan de vestigingsplaatsvorm vaste inrichting is zeer ruim. Een bij de ondernemer in dienst zijnde vertegenwoordiger die vanuit een aan de ondernemer ter beschikking staande ruimte opereert, lijkt al aan de omschrijving te voldoen. Hoewel heffing in het land van verbruik, dat volgens de communautaire wetgever ook geldt voor transacties tussen ondernemers beter wordt bereikt, leidt de ruime uitleg in sommige gevallen tot onevenredige administratieve lasten voor belastingplichtigen. Ook de controlemogelijkheden kunnen onvoldoende gewaarborgd zijn doordat een btw-registratie van de afnemer in het land waar de dienst is belast, kan ontbreken. Omdat heffing in het land van verbruik en land van besteding mijns inziens niet relevant zijn wanneer we spreken over transacties tussen ondernemers, is er geen noodzaak een passieve vestiging als vaste inrichting te beschouwen. Aan de rechtszekerheid voor de dienstverrichter, die kan menen met een actieve vestiging van doen te hebben in plaats van met een passieve vestiging, kan op andere wijze worden tegemoet gekomen. Het aanmerken van een passieve vestiging als vaste inrichting is mijns inziens op termijn wel mogelijk indien de communautaire wetgever dat wenst. Voorwaarden daarvoor zijn dat aan de administratieve lasten tegemoet wordt gekomen, door bijvoorbeeld het éénloket-systeem, en de opgaaf intracommunautaire prestaties de controlemogelijkheden voldoende kan waarborgen.

Een vaste inrichting heeft een begin- en eindfase. Het begin van de vaste inrichting wordt gevormd door de eerste handeling waaruit blijkt dat de ondernemer de feitelijke oprichting van een vaste inrichting beoogt. De vaste inrichting eindigt op het moment dat de gedreven onderneming volledig is afgewikkeld. Op deze wijze wordt recht gedaan aan de beoogde gelijke behandeling van in het binnenland gevestigde ondernemers en binnenlandse vaste inrichtingen van buitenlandse ondernemers.

Een niet-belastingplichtige kan mijns inziens een vaste inrichting hebben indien hij bij toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) een btw-identificatienummer heeft van het land waar hij deze vaste inrichting heeft of bij toepassing van art. 58 en 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) ook zonder btw-identificatienummer. Aan het benodigde personeel en de benodigde middelen hoeven geen bijzondere eisen te worden gesteld, als maar sprake is van een nevenvestiging die een dienst kan gebruiken. Heffing kan dan plaatsvinden in het land waar diensten worden gebruikt, wat voor diensten aan niet-belastingplichtigen van essentieel belang is. Bij toepassing van art. 44 btw-richtlijn zijn de controlemogelijkheden en administratieve eenvoud voldoende gewaarborgd, omdat de niet-belastingplichtige afnemer alleen een vaste inrichting kan hebben wanneer hij ook een btw-identificatienummer heeft in dat land. Voor diensten die zijn belast op grond van art. 58 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) geldt het één-loket-systeem dat voor deze waarborging zorgt. Toerekening aan een vaste inrichting van de niet-belastingplichtige bij toepassing van art. 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) heeft als gevolg dat heffing plaatsvindt buiten de Unie. In de Unie hoeft dan geen aangifte te worden gedaan van deze dienst. De controle kan worden uitgevoerd door de lidstaat waar de dienstverrichter is gevestigd. Is geen sprake van een prestatie aan een vestiging buiten de EU dan is het land waar de dienstverrichter is gevestigd op grond van art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) gerechtigd tot de btw-opbrengst.