Hof Arnhem-Leeuwarden, 27-06-2017, nr. 15/01032 t/m 16/01044

Aan belanghebbende zijn over 1999 tot en met 2010 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en over 2000 een navorderingsaanslag vermogensbelasting (hierna: VB) opgelegd. Bij beschikking zijn voor alle jaren boetes opgelegd van 100 percent van de verschuldigde belasting. Voorts is bij elke navorderingsaanslag bij beschikking een bedrag aan heffingsrente berekend.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 30 juni 2015 ongegrond verklaard voor zover het is gericht tegen de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente, gegrond verklaard voor zover het is gericht tegen de boetebeschikkingen, de uitspraken van de Inspecteur in zoverre vernietigd, de boetebeschikking die is opgelegd in verband met de navorderingsaanslag IB/PVV 1999 vernietigd en de overige boetebeschikkingen verminderd tot 50 percent van de verschuldigde belasting.

Belanghebbende en de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Zij hebben beiden een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2017 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. drs. [A] (hierna: [A] ) als haar gemachtigde. Namens de Inspecteur zijn verschenen [B] , [C] en [D] .

De zaken van belanghebbende zijn ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken van de erven [E] te [Z] . Hetgeen ter zitting is opgemerkt wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben tenzij uit het zinsverband anders blijkt.

Van het verhandelde ter zitting is met instemming van partijen één proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende, geboren [in] 1942 is ongehuwd en woonachtig op het adres [a-straat] 19 te [Z] . Op hetzelfde adres verbleef ook regelmatig haar broer, [F] , geboren [in] 1949, eveneens ongehuwd, en overleden [in] 2012 (hierna: de broer). Belanghebbende is enig erfgenaam van haar broer.

Belanghebbende heeft voor de jaren 1999 tot en met 2010 telkens aangifte gedaan voor de IB/PVV. In die aangiften heeft zij geen in het buitenland aangehouden vermogen vermeld.

Op 17 februari 2011 heeft [G] te [Z] (hierna: [G] ) een verklaring afgelegd op het kantoor van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort, tegenover de ambtenaren van de Belastingdienst [H] en [I] die de verklaringen van [G] hebben vastgelegd in een ambtsedige verklaring van 13 september 2011. [G] heeft de ambtsedige verklaring, na lezing, voor akkoord getekend. Deze verklaring houdt – onder meer – het volgende in:

“(…)

Hij wil informatie verstrekken over [belanghebbende]. (…) Wij hebben de heer [G] erop gewezen dat de Belastingdienst hem geen anonimiteit kan garanderen. De heer [G] verklaarde dat hij dit ook niet wil. Sterker nog: [belanghebbende] weet dat hij naar de Belastingdienst gaat met deze informatie. Hij heeft dit zelf tegen [belanghebbende] gezegd.

(…)

[Belanghebbende] en haar broer (…) maken al jaren gebruik van de chauffeursdiensten en de auto van de heer [G] . Tegen vergoeding rijdt de heer [G] hen of één van hen naar onder meer het buitenland. De vorige week is de heer [G] samen met [belanghebbende] in Basel (Zwitserland) geweest.

(…)

De volgende dag, vrijdag, arriveerden ze in Basel. De heer [G] kreeg de opdracht naar het adres [b-straat] 1 te rijden, Op dat adres bevindt zich de [UBS]-bank.

[Belanghebbende] is daarop de [UBS]-bank ingegaan; de heer [G] bleef in de auto zitten.

Omtrent hetgeen zich binnen de bank heeft afgespeeld is door [belanghebbende] aan de heer [G] verteld.

De reden van [belanghebbendes] bezoek aan de bank was om het geld van de [UBS]- rekening in contanten op te halen en mee te nemen naar Nederland. De contactpersonen binnen de [UBS]-bank (…) hebben haar dit echter afgeraden.

Zij hebben [belanghebbende] erop geattendeerd dat er maximaal € 10.000 per persoon aan contant geld mag [worden] ingevoerd naar Nederland.

Omdat zij met hun tweeën zijn ([belanghebbende] en de heer [G] ) kan maximaal € 20.000 aan contant geld worden meegenomen.

Aangezien [belanghebbende] € 1.000 contant geld bij zich droeg heeft zij van de rekening € 19.000 opgenomen om te vervoeren naar Nederland. Van dat bedrag heeft [belanghebbende] € 10.000 aan de heer [G] overhandigd met de opdracht het geld bij zich te houden totdat zij de grens zijn gepasseerd. De heer [G] heeft hieraan voldaan.

Als verklaring voor de nauwgezette specificatie met betrekking tot de aankopen, verklaarde de heer [G] dat hij over een zeer goed geheugen beschikt. Hij heeft die informatie gelezen van een papiertje / briefje dat [belanghebbende] bij zich droeg. Bij thuiskomst heeft hij de bedragen overgeschreven op een kladje, (…).

(…)

In totaal was derhalve aanwezig op de Zwitserse rekening (inclusief de contante opname) € 410.000.

(…) De heer [G] bevestigde dat hij op donderdag 10 februari 2011 met [belanghebbende] naar Basel is afgereisd.

Vervolgens verklaarde de heer [G] dat [belanghebbende] ook nog over een rekening beschikt bij een bank in Luxemburg. (…)

(…)

Volgens de heer [G] staat de rekening in Luxemburg op naam van [belanghebbende] en bedraagt het tegoed op die rekening € 184.000.

(…)

Na lezing verklaart de heer [G] dat hetgeen hierboven is vermeld een juiste weergave is van hetgeen op betreffende data is besproken.

In aanvulling daarop verklaarde hij zakelijk weergegeven:

- Dat hij broer en zus (…) al meer dan 40 jaren kent.

(…)

- Dat [zij] tot twee jaren geleden bankierden bij de [a-bank] aan de [c-straat] 9 in [Hof: lees] [J] , een plaats bij Antwerpen in België. Gelijktijdig hebben [zij] ook bankrekeningen aangehouden bij de [b-bank] aan de [d-straat] 3, [K] .

- De rekeningen in Duitsland en België zijn in 2009 opgeheven. [De broer] heeft zijn geld gemeld bij de Belastingdienst via een offshoremaatschappij. Het gaat om ruim 2 ton.

[Belanghebbende] heeft het geld contant opgenomen en naar Luxemburg gebracht, naar [c-bank] aan de [e-straat] te Luxemburg. Daar heeft zij om en nabij de € 184.000 gebracht. De heer [G] heeft haar gereden naar de betreffende bank. Het geld en de rente komen vrij in 2014. De heer [G] weet dit want hij was er in 2009 bij het gesprek aanwezig tussen [belanghebbende] en de bankbediende van de betreffende bank.

- Met betrekking tot het geld in Basel verklaart de heer [G] het volgende. Dit is hem verteld door [belanghebbende].

De rekening in Zwitserland is al meer dan 10 jaren geleden geopend, het was nog in de guldenstijdperk. Een vriendin heeft haar toen gereden naar Zwitserland om de rekening te openen.

[Belanghebbende] heeft de rekening in Zwitserland geopend op advies van een manlijk bewoner van een van de werkhuizen. [Belanghebbende] en haar vriendin hebben op een camping geslapen, omdat zij [belanghebbende] haar hondjes heeft meegenomen.

[Belanghebbende] heeft toen iets van 400.000 gulden gestort, dit heeft hij gehoord van [de broer].

(…)”

Naar aanleiding van deze tip heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 19 april 2011 verzocht om informatie over buitenlands vermogen te verstrekken. Op 9 mei 2011 heeft de Inspecteur het formulier ‘Opgaaf buitenlands vermogen’ retour ontvangen. Belanghebbende heeft aangegeven dat zij niet gerechtigd is (geweest) tot één of meerdere bankrekeningen, onroerende zaken en/of ander vermogen in het buitenland en dat “geen buitenlandse rekeningen of vermogen aanwezig [zijn]."

In een telefoongesprek met de Inspecteur op 24 april 2011 heeft belanghebbende verklaard in het verleden obligaties in het buitenland te hebben aangehouden.

In een gesprek met de Inspecteur op 5 augustus 2011 heeft belanghebbende verklaard dat zij (i) 13 jaar geleden over een rekening bij de [d-bank] in België beschikte met een saldo van ƒ 25.000, (ii) in de periode van 1986 tot 1990 € 14.000 aan belasting over haar buitenlandse vermogen heeft betaald, en (iii) een rekening bij de [e-bank] Nederland heeft met een saldo van ongeveer € 25.000. Belanghebbende heeft voor de toename van het saldo in de jaren 2005 tot en met 2007 met € 27.000 en voor de afname in 2008 van het binnenlandse vermogen bij de [e-bank] Nederland met € 50.000, naar de mening van de Inspecteur, in dit gesprek geen sluitende verklaring kunnen geven.

In het gesprek op 5 augustus 2011 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat hij informatie heeft ontvangen over haar vermogen bij de UBS-bank in Zwitserland en de bank [c-bank] in Luxemburg. De Inspecteur heeft belanghebbende bij de toezending van het gespreksverslag op 12 augustus 2011 verzocht om bij de UBS-bank en de [c-bank] bank informatie op te vragen. Ook is belanghebbende verzocht afschriften van haar bank- en spaarrekeningen bij de [e-bank] Nederland over 2008 over te leggen. Nadien heeft de Inspecteur ook de beschikking gekregen over overzichten van rekeningen bij de [b-bank] [K] Duitsland (hierna: [b-bank] ) waarop de namen van belanghebbende en haar broer zijn vermeld.

Bij brief van 31 augustus 2011 heeft [A] zich gesteld als de gemachtigde van belanghebbende. In die brief heeft hij verzocht om inzicht in de informatie op grond waarvan de Inspecteur veronderstelt dat belanghebbende een buitenlandse bankrekening heeft (aangehouden). Deze brief is aangemerkt als een verzoekschrift op grond van de Wet Openbaarheid van Bestuur en het verzoek is afgewezen bij beslissing van 29 september 2011.

De Inspecteur heeft op 11 november 2011 een informatiebeschikking afgegeven vanwege het niet adequaat voldoen aan de in 2.4 en 2.7 genoemde informatieverzoeken. De Inspecteur heeft het daartegen ingediende bezwaarschrift afgewezen. Bij uitspraak van de Rechtbank van 20 november 2012 is de informatiebeschikking gehandhaafd. Het Hof heeft bij uitspraak van 11 juni 2013 het hiertegen ingestelde hoger beroep niet-ontvankelijk verklaard. Die uitspraak van het Hof is onherroepelijk vast komen te staan.

Daarop volgend heeft de Inspecteur bij brief van 28 augustus 2013 aan belanghebbende zijn voornemen kenbaar gemaakt om de navorderingsaanslagen IB/PVV 1999 tot en met 2010 en VB 2000 op te leggen en deze te verhogen met boetes. In de kennisgeving vermeldt de Inspecteur tevens dat hij na het gesprek van 5 augustus 2011 informatie heeft ontvangen dat belanghebbende gerechtigd is geweest tot vermogensbestanddelen bij de [a-bank] in België en de [b-bank] in [K] . De Inspecteur heeft in verband met het verdragsrecht geen informatie bij de [a-bank] in België kunnen opvragen.

De Inspecteur heeft [b-bank] om informatie verzocht ter zake van door belanghebbende (in het verleden) aangehouden bankrekeningen of depots. Uit een van de [b-bank] ontvangen overzicht blijkt dat in de periode 5 augustus 1994 tot en met 19 maart 2004 een “Wertpapierverrechnungskonto” bestond met vermelding van de namen van belanghebbende en haar broer. Op deze rekening stond op 31 december 2000 een saldo van DM 51,25 negatief en op 31 december 2003 van € 16,43 negatief. Uit het overzicht blijkt voorts dat gegevens over de aan 31 december 2000 voorgaande periode ontbreken omdat de wettelijke bewaartermijn daarvoor is verstreken. In de periode 2 augustus 1994 tot en met 4 maart 2004 bestond tevens een “Depotkonto”. In het overzicht zijn bij deze rekening zowel de naam van belanghebbende als van haar broer vermeld maar uit een bijlage kan worden afgeleid dat de rekening is geopend op naam van de broer van belanghebbende. Belanghebbende was gemachtigd over deze rekening te beschikken. Op deze rekening stonden in de periode 31 december 2001 tot en met 31 december 2003 saldi van respectievelijk CAD 210.780,71, CAD 280.000,00 en CAD 173.150,18. Uit het overzicht blijkt dat ook voor deze rekening gegevens over de aan 31 december 2001 voorafgaande periode ontbreken omdat de wettelijke bewaartermijn daarvoor is verstreken.

De Inspecteur heeft de bank [c-bank] te Luxemburg om informatie verzocht ter zake van door belanghebbende aangehouden bankrekeningen of depots over de periode vanaf 1 januari 2011. Over de voorliggende periode is het voor de Belastingdienst niet mogelijk om informatie op te vragen. [c-bank] heeft medegedeeld dat belanghebbende vanaf 1 januari 2011 geen bankrekeningen of depots bij deze bank heeft gehad.

De Inspecteur heeft de UBS-bank te Zwitserland om informatie verzocht ter zake van door belanghebbende aangehouden bankrekeningen of depots over de periode vanaf 1 maart 2010. Over de voorliggende periode is het voor de Belastingdienst niet mogelijk om informatie op te vragen. UBS heeft bij brief van 15 augustus 2012, voor zover hier van belang, het volgende medegedeeld:

“1. [Belanghebbende] hat im Zeitraum vom 1. März 2010 bis 8. Juni 2011 Vermögenswerte bei der UBS AG in der Schweiz gehalten:

a. a) Es bestanden folgende Bank- bw. Nummernbeziehungen:

- Stammnummer: [00000] ;

- Konto-Nummer: [00001] (Kontokorrent Privat EUR);

- Depot-Nummer: [00002] (Wertschriftendepot EUR).

b) Der Eröffnungszeitpunkt der Bankbeziehing liegt vor dem 1. März 2010. Eine Übermittlung von Informationen betreffend frühere Steuerperioden ist uns mangels Rechtsgrundlage aufgrund des alten DBA NL-CH nicht möglich.

c) [Belanghebbende] war einzig und allein an der Kontobeziehung mit der Nummer [00000] berechtigt.

(…)

2. Die UBS AG Schweiz konnte keinerlei Anlagepapiere feststellen, die von [belanghebbende] gehalten werden.”

De bijlagen bij de brief van de UBS-bank van 15 augustus 2012 betreffen de volgende documenten:

- rekeningafschriften van de privé rekening-courant (rekeningnummer [00001] ) (hierna: de rekening) van 1 januari 2010 tot en met 9 juni 2011, waaruit een saldo van € 383.266,76 op 6 juni 2011 blijkt en een eindsaldo van € nihil op 9 juni 2011;

- een vermogensoverzicht van de rekening per 31 december 2010, waaruit een netto saldo van € 413.527 blijkt;

- een vermogensoverzicht van de rekening per 31 mei 2011, waaruit een netto saldo van € 383.838 blijkt;

- een vermogensoverzicht waaruit een contante opname op 11 februari 2011 van € 19.000 blijkt.

Met dagtekeningen 11 september 2013 (IB/PVV 1999 en VB 2000), 26 oktober 2013 (IB/PVV 2007 tot en met 2010), 28 oktober 2013 (IB/PVV 2000 tot en met 2005) en 22 november 2013 (IB/PVV 2006) heeft de Inspecteur aan belanghebbende de navorderingsaanslagen opgelegd.

Tijdens het tweede onderzoek ter zitting op 19 mei 2015 is [G] door de Rechtbank als getuige gehoord. Het verhoor is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting. [G] heeft verklaard te blijven bij zijn, in februari 2011 bij de Belastingdienst afgelegde, verklaring. Hij heeft daarbij nader verklaard over de gang van zaken met betrekking tot de bankrekeningen van belanghebbende en haar broer bij de banken in Duitsland, België, Luxemburg en Zwitserland. Hij heeft, blijkens het proces-verbaal, onder meer verklaard:

- De bankrekening bij [c-bank] in Luxemburg was van [belanghebbende en haar broer]. Er staat nu nog geld van [belanghebbende] daar, ongeveer € 100.000;

- Ik heb niet gezien dat ze het geld opnamen en stortten, omdat ik er niet altijd bij wilde zitten. Maar ik weet wel hoe en wat het is gegaan, wat er is gezegd en wat er is gedaan. Soms heb ik er wel bij gezeten. [c-bank] in Luxemburg is gelegen aan de [e-straat] . [De broer] heeft zijn geld opgehaald. Van [belanghebbende] bleef er ongeveer € 100.000 of iets meer staan.

Belanghebbende heeft ter zitting nader verklaard dat haar klacht omtrent de onrechtmatigheid van het bewijs aldus moet worden begrepen dat het niet gaat om de onrechtmatigheid van het verkregen bewijs, maar om de betrouwbaarheid van de verklaring van [G] . De verklaring is minder betrouwbaar omdat wordt verondersteld dat [G] daarvoor een vergoeding heeft ontvangen De gemachtigde heeft zijn verzoek tot het (nader) horen van getuigen niet langer gestand gedaan.

De Inspecteur heeft verklaard dat [G] uit eigen beweging contact heeft gezocht met de Belastingdienst en dat hij zijn informatie over belanghebbende vrijwillig heeft verstrekt. Van een toepassing van de zogenoemde tipgeversregeling is geen sprake geweest. [G] is niet betaald voor het verstrekken van de informatie. [G] heeft hetzelfde verklaard. Hij heeft onder meer ter zitting van de Rechtbank op 19 mei 2015 omstandig aangegeven waarom hij de informatie heeft verstrekt. Over de door belanghebbende in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen heeft hij op onderdelen gedetailleerde verklaringen afgelegd die nadien zijn gestaafd door gegevens die de Inspecteur van de UBS-bank heeft verkregen. De verklaringen die [G] heeft afgelegd zijn nagenoeg geheel consistent.

Naar het oordeel van het Hof is er geen reden te twijfelen aan de betrouwbaarheid van de door [G] afgelegde verklaringen. Belanghebbende maakt haar stelling dat aan de betrouwbaarheid van de inlichtingen moet worden getwijfeld omdat [G] voor het verstrekken van die informatie is betaald, niet aannemelijk. Niet in geschil is dat de Inspecteur bij het verzoeken van informatie in Duitsland en Zwitserland gebruik heeft gemaakt van de formele bepalingen in de desbetreffende belastingverdragen met betrekking tot de uitwisseling van gegevens. Niet valt in te zien dat de door de Inspecteur van [G] verkregen informatie en de in het verlengde daarvan verkregen informatie uit Duitsland en Zwitserland omtrent door belanghebbende in die landen aangehouden vermogensbestanddelen als onrechtmatig verkregen moeten worden bestempeld.

De eerste vraag moet in het nadeel van belanghebbende worden beantwoord. Hetgeen zij daarover heeft aangevoerd kan niet leiden tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de navorderingsaanslagen en overige beschikkingen.

Ten aanzien van de navorderingsaanslagen

Met betrekking tot de hoogte van de opgelegde navorderingsaanslagen overweegt het Hof als volgt.

Vaststaat dat de Inspecteur voor de onderhavige jaren, voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslagen, een informatiebeschikking heeft gegeven en dat deze beschikking onherroepelijk vaststaat. Ingevolge artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), in samenhang met artikel 27h, tweede lid, van de AWR, dient ingeval van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking het beroep ongegrond te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Dit betekent dat belanghebbende moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend moet aantonen, dat de uitspraken op bezwaar betreffende de navorderingsaanslagen onjuist zijn. Feiten of omstandigheden die thans nopen tot een ander oordeel zijn gesteld noch gebleken (vgl. Hoge Raad 10 februari 2017, nr. 16/02729, ECLI:NL:HR:2017:130).

Zoals de Rechtbank met juistheid heeft overwogen, ontslaat de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast de Inspecteur niet van zijn verplichting om bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen uit te gaan van een redelijke schatting van, in dit geval, het buitenlandse vermogen van belanghebbende en voor de jaren 1999 en 2000 het daaruit genoten voordeel. Voor de latere jaren vloeit het voordeel en de hoogte van de daarover te berekenen belasting in box 3 forfaitair voort uit de Wet IB 2001. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een belastingaanslag naar willekeur wordt vastgesteld. Als de door de Inspecteur gebruikte gegevens kunnen worden geaccepteerd als basis voor de redelijke schatting, ligt het op de weg van belanghebbende om, voor zover zij de juistheid van die gegevens of de juistheid anderszins van de schatting van de Inspecteur betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (HR 31 mei 2013, nrs. 11/003452 en 11/03456, ECLI:NL:HR: 2013:BX7184).

De Inspecteur heeft bij het opleggen van de navorderingsaanslagen rekening gehouden met een in het buitenland aangehouden vermogen van ƒ 1.300.000 per 1 januari 1999 en 1 januari 2000 en een vermogen van € 590.000 vanaf 1 januari 2001 tot en met 31 december 2010. Hierbij heeft de Inspecteur een vermogen van € 413.000 bij de UBS-bank en € 184.000 bij [c-bank] als uitgangspunt gehanteerd. Voorts is de Inspecteur bij het bepalen van de hoogte van de navorderingsaanslagen 1999 en 2000 uitgegaan van een rendement van 5 percent, gebaseerd op gewogen gemiddelden ter zake van veel voorkomende obligatieleningen met verschillende looptijden in die jaren.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur bij de schatting van het buitenlandse vermogen van belanghebbende redelijkerwijs de gegevens die zijn verstrekt door UBS, de verklaring van [G] over het in Duitsland aangehouden en nadien bij [c-bank] ondergebrachte vermogen en de van de [b-bank] ontvangen informatie in aanmerking kunnen nemen. In het kader van de redelijke schatting en gelet op het feit dat [G] heeft verklaard dat het vermogen al jaren aanwezig was, mocht de Inspecteur het saldo per 31 december 2010 bij UBS ook voor de overige jaren hanteren. Voorts heeft de Inspecteur zich bij de schatting van het door belanghebbende bij [c-bank] aangehouden vermogen mogen baseren op de verklaring van [G] daaromtrent. De verklaringen van [G] omtrent het bij UBS aangehouden vermogen stemt volledig overeen met de door UBS verstrekte gegevens en is derhalve dusdanig nauwkeurig dat ook de verklaring van [G] met betrekking tot het bij [c-bank] aangehouden vermogen dat volgens [G] eerder in Duitsland en België was ondergebracht door de Inspecteur in het kader van een redelijke schatting voor juist mocht worden gehouden. Naar het oordeel van het Hof kan ervan worden uitgegaan dat belanghebbende in de gehele periode van 1999 tot en met 2010 over dit vermogen beschikte. Belanghebbende heeft niets over het buitenlandse vermogen verklaard, dus ook niets waaruit een plotselinge aangroei van het vermogen kan worden verklaard. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat het gerechtvaardigde vermoeden bestaat dat belanghebbende dit vermogen reeds vele jaren tot haar beschikking heeft. Uit het overzicht van [b-bank] zou wellicht kunnen worden afgeleid dat belanghebbende reeds in de jaren negentig van de vorige eeuw over rekeningen bij die bank beschikte. Dat het beleggingsdepot in CAD mogelijk slechts op de naam van de broer stond (dit is niet geheel duidelijk; het overzicht dat afkomstig is van de [b-bank] vermeldt onder nummer 7 bij deze rekening “Depotkonto [F] ”) doet aan de redelijkheid van de schatting van de Inspecteur niet af. Het blijft immers gaan om een schatting die noodzakelijk is omdat belanghebbende heeft nagelaten informatie te verstrekken. Volgens de verklaring van [G] is het in Duitsland aangehouden vermogen in 2009 overgebracht naar [c-bank] . Ook de onduidelijkheid of het hier (uiteindelijk) gaat om een bedrag van € 184.000 of € 100.000 doet aan de redelijkheid van de schatting van de Inspecteur niet af. [G] heeft verklaard dat het geld werd overgebracht van Duitsland naar Luxemburg en ter zitting van de Rechtbank: “ [F] heeft zijn geld opgehaald. Van [belanghebbende] bleef er ongeveer € 100.000 of iets meer staan.” De hoogte van het in Duitsland aangehouden vermogen staat daarmee niet vast. Het Hof heeft bij het voorgaande tevens in aanmerking genomen dat belanghebbende geen verklaringen heeft gegeven voor de aanzienlijke mutaties op haar Nederlandse bankrekening bij de [e-bank] terwijl die mutaties en de omvang van het in het buitenland aangehouden vermogen, gelet op de hoogte van haar aangegeven inkomen, redelijkerwijs vragen om een verklaring. Met betrekking tot de opbrengst van het vermogen in 1999 en 2000 acht het Hof, gelet op de daarvoor gegeven motivering, het door de Inspecteur gehanteerde uitgangspunt redelijk.

Gelet op het voorgaande is de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen uitgegaan van een redelijke schatting van het in het buitenland aangehouden vermogen van belanghebbende en de opbrengst daarvan. Zo de Inspecteur van onjuiste, te hoge, cijfers is uitgegaan heeft belanghebbende dat aan zichzelf te wijten door geen informatie omtrent de juiste cijfers te verschaffen.

Belanghebbende moet derhalve overtuigend aantonen dat de schattingen van de Inspecteur onjuist zijn en dat de belastingaanslagen ten onrechte of tot te hoge bedragen zijn opgelegd. Belanghebbende heeft geen enkel concreet gegeven overgelegd met betrekking tot door haar in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen of met betrekking tot reeds door haar genoten vrijstellingen bij de berekening van de door haar genoten (forfaitaire) voordelen. Met hetgeen zij heeft aangevoerd heeft zij echter dat een en ander niet doen blijken. Belanghebbende is niet geslaagd in de op haar rustende (verzwaarde) bewijslast.

Uit het voorgaande volgt dat de navorderingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. De hoger beroepen dienen in zoverre ongegrond te worden verklaard.

Ten aanzien van de beschikkingen heffingsrente

Nu belanghebbende geen afzonderlijke hogerberoepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dienen de hoger beroepen inzake de beschikkingen heffingsrente eveneens ongegrond te worden verklaard.

Ten aanzien van de boetes

Indien het met betrekking tot een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld kan de inspecteur haar ter zake van dit vergrijp een bestuurlijke boete opleggen van – kort gezegd – ten hoogste 100 percent van de nagevorderde belasting (artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen).

De Inspecteur heeft tegelijk met het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV en VB aan belanghebbende boetes opgelegd van 100 percent van de nagevorderde belasting.

De bewijslast voor de boetes ligt, zowel wat betreft de vraag of te weinig belasting is geheven als de vraag of sprake is geweest van opzet, bij de Inspecteur (vgl. Hoge Raad 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324). De Inspecteur kan, binnen grenzen, ook met gebruik van een bewijsvermoeden voldoen aan de op hem rustende bewijslast dat het beboetbare feit is gepleegd.

Bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast neemt het Hof tot uitgangspunt het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2013, nr. 11/04152, ECLI:NL:HR: 2013:63 (hierna: het arrest uit 2013).

De Inspecteur heeft, voor het bewijs van de beboetbare feiten, gewezen op de uit het buitenland verkregen informatie omtrent door belanghebbende in Duitsland en Zwitserland aangehouden bankrekeningen, op de verklaring van [G] en op verklaringen van belanghebbende zelf omtrent in het verleden door haar in België aangehouden beleggingen. Ter onderbouwing van zijn standpunt in hoger beroep dat de Rechtbank de boetebeschikking voor 1999 ten onrechte heeft vernietigd voert de Inspecteur aan dat naast het bewijsvermoeden dat voortvloeit uit het bij de UBS-bank aangehouden tegoed, aanvullend bewijs – dat gelet op het arrest uit 2013 in het onderhavige geval nodig is voor de jaren vóór 2009 – bestaat uit de aanwezigheid van een Depotkonto in de periode 1994 tot en met 2004, dus ook in 1999, zoals door de Rechtbank is vastgesteld in rechtsoverweging 11 van haar uitspraak. Belanghebbende heeft zich daartegen verweerd met de stelling dat het in het arrest uit 2013 ging om slechts één bankrekening en dat het daar aanwezige aanvullende bewijs betrekking had op dié rekening. Zij stelt dat een bewijs dat belanghebbende in de periode tussen 2 augustus 1994 (de datum van opening van het Depotkonto) tot en met maart 2004 en dus ook in het jaar 1999 tegoeden op een rekening bij de [b-bank] zou hebben aangehouden niet het aanvullende bewijs oplevert dat belanghebbende in het jaar 1999 ook de rekening bij de UBS-bank heeft aangehouden.

Anders dan belanghebbende kennelijk meent is het Hof van oordeel dat uit het arrest uit 2013 niet de conclusie kan worden getrokken dat het aanvullende bewijs, naast het bewijsvermoeden omtrent het bestaan van een bankrekening in het buitenland, betrekking moet hebben op diezelfde bankrekening. Het gaat er immers om of het bewijs is geleverd van het beboetbare feit, dat is het feit dat aanvankelijk – door grove schuld of opzet van belanghebbende – te weinig belasting is geheven. De verschillende bewijsmiddelen, waaronder het bewijsvermoeden, afgelegde (getuigen)verklaringen en verklaringen van de belanghebbende zelf, kunnen op meer onderwerpen betrekking hebben mits met het aldus bijeengebrachte bewijs aannemelijk wordt gemaakt dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. In dat geval is immers geen sprake van louter op een veronderstelling en een vermoeden, gebaseerd op één concreet saldo, berustend bewijs.

Op grond van de volgende door de Inspecteur aangevoerde en overigens uit het dossier blijkende feiten en omstandigheden, al dan niet in hun onderlinge samenhang beschouwd, acht het Hof voldoende bewezen dat belanghebbende ook in de jaren 1999 tot en met 2008 in het buitenland vermogensbestanddelen heeft aangehouden waarvan de opbrengsten niet in haar aangiften zijn vermeld hetgeen ertoe heeft geleid dat aanvankelijk steeds te weinig belasting is betaald:

a. de opgave door de UBS-bank dat belanghebbende bij haar een rekening aan heeft gehouden met saldi zoals vermeld onder 2.14;

b. de verklaring van de UBS-bank dat de datum van opening van de rekening ligt vóór 1 maart 2010 doch dat zij daarover op grond van haar geheimhoudingsverplichting geen nadere inlichtingen mag verstrekken. Het is aannemelijk dat belanghebbende over deze gegevens, waarvan het bestaan niet van haar wil afhankelijk is, beschikt of kan beschikken nu zij degene is die de rekening heeft geopend. Aan dit gegeven en de weigering van belanghebbende die stukken over te leggen kan het (tweede) bewijsvermoeden worden ontleend dat de openingsdatum – ver – voor 2009 is gelegen, temeer gelet op de in c. vermelde verklaring van [G] ;

c. de naar het oordeel van het Hof geloofwaardige verklaring van [G] , neergelegd in de ambtsedige verklaring van 13 september 2011 dat de rekening bij de UBS-bank “meer dan tien jaar” daarvóór is geopend door storting van ongeveer ƒ 400.000. Niets staat in de weg aan het gebruik van deze verklaring als bewijsmiddel. Het Hof acht de verklaring van [G] temeer geloofwaardig nu uit verkregen informatie van de UBS-bank blijkt dat de verklaringen, voor zover die met die informatie kunnen worden getoetst, juist zijn;

d. de door [G] onder ede afgelegde getuigenverklaring ter zitting van de rechtbank van 19 mei 2015, samengevat en zakelijk weergegeven, dat hij belanghebbende en haar broer al meer dan 45 jaar kent, dat hij wetenschap heeft van de door hen in het buitenland aangehouden bankrekeningen, dat hij hen in verband daarmee naar verschillende plekken heeft gereden, onder andere naar België, Duitsland en Luxemburg, dat dit zich tientallen jaren geleden afspeelde, dat belanghebbende en haar broer 40 jaar misbruik hebben gemaakt van zijn diensten en dat hij daarom naar de Belastingdienst is gegaan. Niets staat in de weg aan het gebruik van deze verklaring als bewijsmiddel;

e. de opgave van de [b-bank] waarop is vermeld rekening “ [00003] WP-Verrechnungskonto [F] [in] 1994 [in] 2004” en “ [00004] Depotkonto [F] [in] 1994 [in] 2004”. Op laatstgenoemde rekening stonden aanzienlijke saldi in 2001, 2002 en 2003. [G] heeft verklaard dat zowel belanghebbende als haar broer rekeningen had in Duitsland en in België die zijn opgeheven, waarna het vermogen is overgebracht naar Luxemburg (zie 2.3). Ook voor deze rekeningen geldt dat het aannemelijk is dat belanghebbende, al dan niet als erfgenaam van haar broer, over de juiste gegevens – waarvan het bestaan niet van haar wil afhankelijk is – beschikt of kan beschikken. Aan de gegevens van de bank en de weigering van belanghebbende die stukken over te leggen kan het (derde) bewijsvermoeden worden ontleend dat belanghebbende in de onderhavige jaren beschikte over in het buitenland aangehouden vermogen.

Vaststaat dat de rente met betrekking tot deze rekeningen niet is aangegeven en dat de rentevrijstelling reeds was benut dan wel niet toereikend was over 1999 en 2000. Hetzelfde geldt voor het heffingsvrije vermogen in box 3 over de jaren vanaf 2001.

Op grond van het vorenstaande acht het Hof voldoende bewezen dat van belanghebbende over de jaren 1999 tot en met 2010 te weinig IB/PVV en voor 2000 te weinig VB is geheven en dat, voor zover gebruik is gemaakt van bewijsvermoedens, is voldaan aan hetgeen door de Hoge Raad in het arrest uit 2013 in rechtsoverweging 3.5.1 daaromtrent is bepaald. Daarmee is niet gezegd dat de boete door de Inspecteur op het juiste bedrag is vastgesteld door die boete te bepalen op 100 percent van de nagevorderde belasting. De hoogte van de boete zal het Hof hierna beoordelen.

Wanneer door een belastingplichtige een bankrekening met een aanzienlijk tegoed daarop wordt aangehouden in het buitenland, en zeker als dit een land is met een bankgeheim, en dit tegoed dan wel de rente-inkomsten daaruit niet in de aangifte worden vermeld, kan in het algemeen reeds op grond daarvan worden aangenomen dat hij die aangifte opzettelijk onjuist heeft gedaan. Het is van algemene bekendheid dat banktegoeden en rente-inkomsten daaruit die de vrijgestelde bedragen te boven gaan, zijn onderworpen aan de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en daarom moeten worden aangegeven (vgl. rechtsoverweging 3.11.3 van het arrest uit 2013).

Ingeval van opzet bedraagt de boete 50 percent, tenzij sprake is van strafverzwarende omstandigheden, in welk geval de boete tot 100 percent kan worden verhoogd. Als strafverzwarende omstandigheden gelden listigheid, valsheid en samenspanning, alsmede het feit dat het ten onrechte niet geheven bedrag (verhoudingsgewijs) omvangrijk is geweest.

Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat aannemelijk is dat belanghebbende bewust ervoor heeft gekozen bankrekeningen in het buitenland aan te houden teneinde de tegoeden en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de Inspecteur verborgen te houden. Dit rechtvaardigt in beginsel een boete van 100 percent van de nagevorderde belasting.

Bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval telkens passend en geboden is, dient acht te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41.832, ECLI:NL:HR:2008:BC1962, BNB 2008/165). In het onderhavige geval is bij de berekening van de verschuldigde belasting uitgegaan van het saldo van eiseres bij de UBS-bank op 31 december 2010 en van de verklaring van [G] omtrent het overige in het buitenland aangehouden vermogen. Bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur de navorderingsaanslagen niet willekeurig heeft vastgesteld is in aanmerking genomen dat de Inspecteur door het gebrek aan medewerking van belanghebbende niet over alle noodzakelijke gegevens kan beschikken, daar waar het in de macht van belanghebbende ligt of moet hebben gelegen over die gegevens, waarvan het bestaan niet van haar wil afhankelijk is, te beschikken.

Bij de beoordeling van de proportionaliteit van de boete kan aan het gebrek aan medewerking van de rekeninghouder echter niet een zodanige betekenis worden toegekend als bij toepassing van de omkering van de bewijslast voor de materiële belasting (vgl. HR 15 april 2011, nrs. 09/03075 en 09/05192, ECLI:NL:HR:2011:BN6324 en BN6350). Het schatten van de tegoeden en inkomsten daaruit brengt naar zijn aard de mogelijkheid mee dat de door belanghebbende in werkelijkheid aangehouden tegoeden en daaruit genoten inkomsten lager zijn. In dit verband acht het Hof van belang dat de schatting van de hoogte van de correcties over alle jaren is gebaseerd op de hoogte van het tegoed bij de UBS-bank op 31 december 2010 en de verklaringen van [G] . Niet kan worden uitgesloten dat de tegoeden in de daaraan voorafgaande jaren lager zijn geweest. Om die redenen acht het Hof in het onderhavige geval een boete van 50 percent van de nagevorderde belasting passend en geboden.

Gelet op het voorgaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond voor zover het betreft de vernietiging van de boete over 1999.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover daarbij de boetebeschikking met betrekking tot de navorderingsaanslag over 1999 is vernietigd;

- vermindert de boetebeschikking met betrekking tot de navorderingsaanslag over 1999 tot € 6.818 (f 15.026), en

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. N. Huizenga als griffier.

De beslissing is op 27 juni 2017 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 28 juni 2017

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.