HvJ EU, 16-09-2021, nr. C-394/20

In het arrest Welte heeft het Hof geoordeeld dat de nationale regeling die daarin aan de orde was, neerkwam op een beperking van het vrij verkeer van kapitaal29., omdat de toepassing van een belastingvrije som op de betrokken onroerende zaak afhankelijk stellen van de woonplaats van de erflater en de verkrijger ten tijde van het openvallen van de nalatenschap ertoe leidde dat erfopvolgingen tussen niet-ingezetenen waarvan een dergelijk goed deel uitmaakte, zwaarder werden belast dan erfopvolgingen waarbij ten minste één ingezetene was betrokken, en derhalve een waardevermindering van de betrokken nalatenschap tot gevolg had.30.

In dat concrete geval was Yvon Welte, erfgenaam van zijn overleden echtgenote, als beperkt belastingplichtige slechts voor een vast bedrag van 2 000 EUR vrijgesteld. Indien de erflaatster of Welte zelf ten tijde van het openvallen van de nalatenschap in Duitsland had gewoond, had hij recht gehad op een belastingvrij bedrag van 500 000 EUR. Hij had derhalve geen erfbelasting hoeven betalen.31.

Het Hof heeft vastgesteld dat op grond van deze nationale regeling een lagere belastingvrije som op de betrokken onroerende zaak werd toegepast dan wanneer de erflater of de erfgenaam ten tijde van het openvallen van de nalatenschap in Duitsland had gewoond.32.

Het Hof heeft in zijn uitspraak verwezen naar drie tussen 2008 en 2011 gewezen arresten in verband met gevallen waarin niet-ingezetenen zwaarder werden belast dan ingezetenen, wat tot gevolg had dat nalatenschappen waarvan het belastbare goed deel uitmaakte, vergeleken bij die van ingezetenen, in waarde verminderden.33.

In het eerste van de genoemde arresten, namelijk het arrest Eckelkamp e.a., had de prejudiciële vraag betrekking op nationale bepalingen op grond waarvan een nalatenschap die een op het grondgebied van het Koninkrijk België gelegen onroerende zaak omvatte, aan hogere overgangsrechten werd onderworpen dan de successierechten die verschuldigd zouden zijn indien de erflater op het tijdstip van zijn overlijden ingezetene van deze lidstaat was geweest.34. In casu was de erfbelasting verschuldigd over de algemeenheid van de in België gelegen goederen van de overledene, zonder aftrek van schulden aan een van de erfgenamen waarmee het betrokken goed was bezwaard, aangezien zij op het tijdstip van haar overlijden niet in België woonde.35.

Het tweede in het arrest Welte genoemde arrest, het arrest Mattner, had betrekking op de Duitse regeling die van kracht was vóór de regeling aan de orde in het hoofdgeding. Deze regeling bepaalde dat een lagere belastingvrije som van toepassing was indien de schenker en de begiftigde in een andere lidstaat woonachtig waren dan indien één van hen zijn woonplaats in Duitsland had gehad.36.

Het derde arrest waarnaar het Hof in het arrest Welte verwijst, is het arrest van 10 februari 2011, Missionswerk Werner Heukelbach37.. Deze uitspraak heeft betrekking op een nationale regeling die de mogelijkheid om voor het verlaagde tarief van de successierechten in aanmerking te komen, voorbehield aan organismen zonder winstoogmerk die hun zetel van werkzaamheden hadden in België dan wel in de lidstaat waar de erflater op het tijdstip van zijn overlijden daadwerkelijk verbleef of zijn arbeidsplaats had, of waar hij voordien daadwerkelijk was verbleven of zijn arbeidsplaats had gehad.38.

In deze eerdere uitspraken werd het bestaan of de vermindering van het belastingvoordeel in de vorm van aftrekbare schulden, een belastingvrije som of een lager belastingtarief rechtstreeks afhankelijk gesteld van de voorwaarde van woonplaats in de lidstaat die de erfbelasting oplegde. Bijgevolg was de heffingsgrondslag bij gelijke waarde van de nalatenschap voor ingezetenen en niet-ingezetenen duidelijk verschillend, waardoor de verrijking lager uitviel voor niet-ingezetenen en investeringen in de betrokken lidstaat dreigden te worden ontmoedigd, aldus de rechtspraak van het Hof.39.

Voorts merk ik op dat de arresten Hünnebeck en Feilen, die in 2016 na het arrest Welte zijn gewezen, van dezelfde logica uitgaan. In het eerste van deze arresten heeft het Hof geoordeeld dat ‘het feit dat het tijdvak waarin schenkingen worden samengeteld, langer is voor schenkingen onder niet-ingezetenen dan voor schenkingen waarbij ten minste één ingezetene betrokken is, in voorkomend geval ertoe kan leiden dat de belastingvrije som, voor de eerste categorie schenkingen, in mindering wordt gebracht op een belastbare grondslag die veel groter is dan voor de tweede categorie en dat op deze eerste categorie schenkingen dus een hogere schenkbelasting wordt geheven dan voor de tweede categorie schenkingen verschuldigd zou zijn. Een dergelijke methode heeft tot gevolg dat het kapitaalverkeer wordt beperkt als gevolg van de mogelijke waardevermindering van de schenking die een dergelijke zaak omvat’.40.

In het arrest Feilen wijst het Hof erop dat ‘[v]olgens deze regeling […] de toekenning van de vermindering van erfbelasting afhankelijk [is] van de plaats van de vermogensbestanddelen in de successie ten tijde van de eerdere successie en van de woonplaats van de erflater of van de begunstigde ten tijde van deze eerdere successie. Zij heeft tot gevolg dat een successie die vermogensbestanddelen omvat die in een andere lidstaat waren gelegen ten tijde van een eerdere successie en waarbij geen der partijen ingezetene was van Duitsland, zwaarder wordt belast dan een successie die alleen vermogensbestanddelen omvat die ten tijde van een eerdere successie in Duitsland waren gelegen, of vermogensbestanddelen die in een andere lidstaat waren gelegen ten tijde van een eerdere successie waarbij ten minste een van de partijen ingezetene was van Duitsland’.41.

De regeling die in de arresten Mattner en Welte aan de orde was, is gewijzigd en bepaalt nu dat bij beperkte belastingplicht de hoogte van de belastingvrije som afhangt van de waarde van het binnenlands vermogen waarover erfbelasting wordt geheven. Geldt de analyse van het Hof in deze uitspraken dan mogelijk mutatis mutandis ook in casu?

Ik meen van niet. Ten eerste wijs ik erop dat de verwijzende rechter, anders dan in de zaken die hebben geleid tot met name de arresten Welte en Feilen42., het Hof geen feiten heeft aangereikt waaruit kan worden opgemaakt dat de waarde van de betrokken nalatenschap lager is dan bij een nalatenschap van een in Duitsland verblijvende erflater of erfgenaam.

Ten tweede dient naar mijn mening rekening te worden gehouden met het feit dat de betrokken regeling niet langer voorziet in een vaste belastingvrije som die heel wat lager uitvalt voor niet-ingezetenen dan voor ingezetenen, met als gevolg een duidelijk verschil in belasting bij de meeste erfopvolgingen.43. Uit de loutere formulering van § 16 ErbStG kan bijgevolg niet meer worden afgeleid dat ingezetenen en niet-ingezetenen verschillend worden behandeld; hooguit kan worden vastgesteld dat de op basis van verwantschap toegekende belastingvrije som bij onbeperkte belastingplicht ongewijzigd blijft en niet wordt bepaald op grond van een uitsluitend in Duitsland gelegen vermogen, of dat een niet-ingezeten erfgenaam van een niet-ingezeten erflater nooit aanspraak kan maken op een even grote belastingvrije som als wordt toegekend wanneer ten minste de erfgenaam of de erflater ingezetene is, ongeacht de plaats waar de overige bestanddelen van de nalatenschap zich bevinden.

Volgens mij is de wijziging van § 16 ErbStG een voldoende reden om uit te zoeken wat uiteindelijk het verschil in belastingheffing is waartoe de betrokken regeling in haar geheel kan leiden, vanuit een economische benadering44. die aansluit bij de doelstelling van de nationale wetgever, namelijk de nalatenschap waarover in Duitsland belasting is verschuldigd afhankelijk van de waarde ervan geheel of gedeeltelijk van belasting vrijstellen.45.

Met andere woorden, in casu dient, gelet op de in het arrest Welte gehanteerde en door mij aangehaalde criteria46., concreet te worden nagegaan of het bedrag van de belasting door de wijze waarop bij beperkte belastingplicht de persoonlijke belastingvrije som wordt berekend, niet even hoog ligt als in vergelijkbare situaties.47.

Hierover lopen de standpunten van partijen uiteen. De Commissie, die in haar zeer algemene opmerkingen had gesteld dat ‘aan niet-ingezeten erfgenamen een naar evenredigheid berekende belastingvrije som toekennen […] een beperking van het vrij verkeer van kapitaal vormt, die op het eerste gezicht door artikel 63 VWEU is verboden’, heeft zich ter terechtzitting bij de gevolgtrekkingen uit door verzoekster mondeling verstrekte voorbeelden aangesloten.

Verzoekster heeft het volgende geval voorgelegd: een belastingplichtige met onbeperkte belastingplicht (want woonachtig in Duitsland), laat een in Duitsland gelegen verhuurd pand met een waarde van 400 000 EUR en een in Duitsland gelegen woning voor persoonlijk gebruik met een waarde van 500 000 EUR na aan zijn dochter, die er blijft wonen. De waarde van de nalatenschap bedraagt 900 000 EUR. Krachtens het Duitse erfrecht is een gezinswoning tot 500 000 EUR belastingvrij. Op de overblijvende heffingsgrondslag, 400 000 EUR, wordt aan de dochter de belastingvrije som van 400 000 EUR toegekend. De dochter wordt dus niet belast. Verzoekster vergelijkt deze situatie met het geval van een beperkt belastbare belastingplichtige die in Nederland woont. Aan zijn dochter die ook in Nederland woont, laat hij een in Duitsland gelegen verhuurd pand met een waarde van 400 000 EUR na, alsook een in Nederland gelegen gezinswoning die hij zelf bewoont, met een waarde van 500 000 EUR. De totale waarde van de nalatenschap bedraagt 900 000 EUR. Aangezien het buitenlands vermogen niet belastbaar is, bedraagt de heffingsgrondslag 400 000 EUR, namelijk de waarde van het in Duitsland gelegen verhuurde pand. In dit geval bestaat een beperkte belastingplicht en wordt de persoonlijke belastingvrije som van 400 000 EUR naar evenredigheid van de waarde van het vermogen berekend. Na aftrek van de belastingvrije som blijft er 222 223 EUR over. De erfbelasting bedraagt 11 %48., wat neerkomt op een belasting van 24 444 EUR in Duitsland.

Ik betwijfel of de conclusie van verzoekster uit deze vergelijking relevant is. Zij concludeert namelijk: bij een even groot vermogen en dezelfde verwantschapsgraad, met andere woorden, in omstandigheden die objectief gezien niet verschillen, blijkt uit de aangehaalde voorbeelden dat de Duitse Staat in het geval van een beperkte belastingplicht 24 444 EUR meer erfbelasting heft dan in het geval van een onbeperkte belastingplicht.

Het verschil in ligging van de tweede woning in de nalatenschap en in belastingheffing als gevolg van de belastingvrijstelling voor de onbeperkt belastingplichtige erfgenaam speelt hier namelijk een rol.49.

De rekenkundige uiteenzetting van de Duitse regering, die niet is weerlegd ter terechtzitting, heeft mij daarentegen overtuigd. Die is uiteengezet in de punten 54 tot en met 59 van haar schriftelijke opmerkingen:

Bovendien moet de strekking van de wijzigingen in de sinds 24 juni 2017 van kracht zijnde nationale regeling53. naar mijn mening worden onderzocht in het licht van de motivering van de beslissing van het Hof met betrekking tot de vergelijkbaarheid van de in de punten 50 tot en met 53 van het arrest Welte beschreven situaties. 54.Volgens het Hof kan de omstandigheid dat de heffingsgrondslag voor de erfbelasting van een niet-ingezeten erfgenaam die in Duitsland voor deze belasting beperkt belastingplichtig is, in beginsel lager is dan die van een ingezeten of niet-ingezeten erfgenaam die in deze lidstaat voor deze belasting onbeperkt belastingplichtig is, echter geen afbreuk doen aan de vaststelling dat de verblijfplaats er voor de belastinggroep en het tarief niet toe doet, aangezien de belastingvrije som waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling voorziet, geenszins verschilt naargelang van de hoogte van de heffingsgrondslag voor de erfbelasting, maar ongeacht de hoogte daarvan steeds gelijk is.

In punt 55 van het arrest Welte wijst het Hof erop dat de hoogte van de belastingvrije som niet afhankelijk is van de hoogte van de heffingsgrondslag, maar de belastingvrije som wordt toegekend aan de erfgenaam als belastingplichtige, zodat de situatie van een ingezeten erfgenaam, gelet op de belastingvrije som, niet verschilt van de situatie van een niet-ingezeten erfgenaam.

Zoals de verwijzende rechter aangeeft, sluit deze motivering aan bij de analyse van advocaat-generaal Mengozzi in zijn conclusie in de zaak Welte55.voor het geval waarin Welte aanspraak zou hebben kunnen maken op de volledige belastingvrije som, hoewel het deel van de nalatenschap waarover in Duitsland belasting werd geheven, dat Welte geërfd had, anders dan in het algemeen bij zuiver interne situaties van onbeperkt belastingplichtigen het geval is, niet de totale nalatenschap uitmaakte. Hij verwoordde dit als volgt: ‘Mijns inziens moet deze vraag bevestigend worden beantwoord. […] [D]e situatie van Welte [lijkt] mij immers niet duidelijk te verschillen van die van een Duitse ingezetene die een in Duitsland opengevallen nalatenschap verkrijgt van zijn echtgenote die bij haar overlijden ook haar woonplaats in Duitsland had, ingeval die nalatenschap uitsluitend één onroerende zaak omvat.[56.^] Die ingezetene zou bij voor het overige gelijke omstandigheden echter de volledige belastingvrije som krijgen en geen erfbelasting behoeven te betalen over de verkrijging van deze zaak.’

Sinds de wijziging van de Duitse regeling waarover het Hof zich in het arrest Welte heeft uitgesproken, kan in casu objectief gezien niet worden ontkend dat de belastingdruk op een nalatenschap die enkel uit in Duitsland gelegen onroerend vermogen bestaat en waarbij niet-ingezetenen of ten minste één ingezetene betrokken is, even hoog is. Wanneer de nalatenschap ook uit buiten Duitsland gelegen goederen bestaat, blijft de belasting voor de erfgenaam dezelfde, of die nu in Duitsland verblijft of niet.57. Wanneer bovendien geen van de onroerende goederen waaruit de nalatenschap bestaat, in Duitsland is gelegen, is de vraag naar de belastingvrije som voor een niet-ingezeten erfgenaam niet aan de orde. Trouwens, in geen enkel stadium van de analyse hoeft men zich af te vragen welke belasting de andere staat in een dergelijke situatie zou heffen.58.

Niettemin zou men uit het gereserveerde standpunt van bepaalde Duitse auteurs omtrent de verenigbaarheid van de betrokken regeling met artikel 63, lid 1, en artikel 65, VWEU kunnen opmaken dat ook rekening gehouden zou moeten worden met andere argumenten dan de argumenten die ter beoordeling aan het Hof zijn voorgelegd.59.

Volgens mij bevestigen die argumenten uiteindelijk dat de vaststelling van een verschillende behandeling inzake erfbelasting60. zou moeten steunen op een algemene analyse van de belastingregeling en alle factoren die moeten dienen om het werkelijke op de verrijking van de erfgenaam toegepaste belastingtarief61. te berekenen, rekening houdend met de eenmaligheid ervan en het feit dat er geen verband met zijn activiteit bestaat.

In die omstandigheden en onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties vormt de betrokken nationale regeling, door een evenredigheidsregel in te voeren voor de berekening van de aan een niet-ingezeten erfgenaam toegekende belastingvrije som, geen beperking van het vrij verkeer van kapitaal in de zin van artikel 63 VWEU.

Indien het Hof echter enkel op basis van de vaststelling62. dat de belastingvrije som een belastingvoordeel is ten gevolge van de familiale band tussen de erflater en de belastingplichtige erfgenaam, waarvan de hoogte in het geval van een beperkte belastingplicht wordt vastgesteld zonder rekening te houden met de waarde van de nalatenschap, meent dat de regeling aan de orde in het hoofdgeding ertoe leidt dat de erfgenaam minder gunstig wordt behandeld, wat niet-ingezetenen van Duitsland ervan kan weerhouden in die lidstaat te investeren en bijgevolg het vrij verkeer van kapitaal kan beperken, zou dan ook moeten worden nagegaan of dit verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die objectief gezien niet vergelijkbaar zijn, en in dat geval of het gerechtvaardigd is door een dwingende reden van algemeen belang.63.

In het arrest Welte merkt het Hof op dat de betrokken nationale regeling erfopvolgingen op dezelfde manier behandelde, ongeacht of de erfgenamen of de erflater ingezetenen waren, behalve wat de belastingvrije som betreft waarop de erfgenaam eventueel recht heeft.64.

Het Hof heeft het argument afgewezen dat de heffingsgrondslag de integrale nalatenschap omvat dan wel enkel het in Duitsland gelegen onroerend vermogen, aangezien in beide gevallen een even hoge belastingvrije som wordt toegekend.65. Hierbij steunde het Hof ook op het feit dat de hoedanigheid van belastingplichtige niet van de verblijfplaats afhangt66., dat de belastingvrije som tot doel heeft het totale bedrag aan erfbelasting te verlagen67. en dat dit aan de erfgenaam in zijn hoedanigheid van belastingplichtige wordt toegekend.68.

Het Hof heeft hieruit afgeleid dat ‘de beperkte belastingplicht van de niet-ingezeten erfgenaam van een niet-ingezeten erflater dus geen omstandigheid [is] die ertoe kan leiden dat de situatie van deze erfgenaam, gelet op de belastingvrije som, objectief verschilt van de situatie van de niet-ingezeten erfgenaam van een ingezeten erflater dan wel van die van de ingezeten erfgenaam van een ingezeten of niet-ingezeten erflater’69. en dat ‘de situatie van Welte in het hoofdgeding vergelijkbaar is met die van elke erfgenaam die door vererving een in Duitsland gelegen onroerende zaak verkrijgt van een overleden persoon die in deze lidstaat woonde en met wie hij gehuwd was, alsmede met die van een in Duitsland woonachtige erfgenaam die deze zaak verkrijgt van een overleden echtgenoot die niet in deze lidstaat woonde’70..

Indien de nalatenschap enkel bestond uit een in Duitsland gelegen onroerend vermogen, bestond het enige verschil op grond van de regeling die in het arrest Welte aan de orde was tussen de erfgenamen naargelang van hun verblijfplaats of die van de erflater namelijk in de hoogte van de belastingvrije som, te weten 2 000 EUR voor niet-ingezetenen en 500 000 EUR voor ingezetenen.71.

Het lijkt mij derhalve dat de beslissing van het Hof in het arrest Welte niet kan worden toegepast op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie, tenzij men geen rekening wil houden met de aanpassing van het belastingvoordeel aan de werkelijk door de belastingplichtige gedragen belasting, die verschilt naargelang van zijn verblijfplaats of die van de erflater. De belastingvrije som is evenredig met het niveau van de uiteindelijke verrijking van de ingezetenen en niet-ingezetenen waarover erfbelasting wordt geheven72. in het kader van de Duitse belastingbevoegdheid73., namelijk over het wereldwijde vermogen voor ingezetenen en over een gedeelte van het overgegane vermogen voor niet-ingezetenen. In dit verband verwijs ik naar mijn eerder uiteengezette argumenten.74.

Subsidiair stel ik het Hof bijgevolg voor om te oordelen dat de situaties in een belastingsysteem waarin de hoogte van de belastingvrije som afhangt van de omvang van de belastingplicht niet objectief vergelijkbaar zijn.75.

Een andere oplossing, die rechtstreeks bij het arrest Welte zou aansluiten, veronderstelt dus dat men ervan uitgaat dat de situatie van een niet-ingezeten erfgenaam van een niet-ingezeten erflater in beginsel vergelijkbaar is met die van een ingezeten erfgenaam of erflater, op grond van het belastingstelsel waarin de hoedanigheid van belastingplichtige niet van de verblijfplaats afhangt, en de belastinggroep en de belastingvrije som enkel op grond van verwantschap worden bepaald.

In dat geval zou het Hof moeten nagaan of een regeling zoals aan de orde in het hoofdgeding objectief gezien wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang, zoals de Duitse regering subsidiair betoogt.

De Duitse regering betoogt dat de betrokken regelingen worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, namelijk de samenhang van de Duitse erfbelastingregelingen vrijwaren en een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten waarborgen.

De aan het beginsel van fiscale samenhang ontleende rechtvaardiging76., die door het Hof reeds is onderzocht in het licht van een eerdere versie van de regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, heeft het Hof ongegrond verklaard omdat ‘kan worden volstaan met de vaststelling dat het fiscale voordeel dat in de lidstaat op het grondgebied waarvan de onroerende zaak is gelegen die deel uitmaakt van de nalatenschap, voortvloeit uit de toepassing van de hoogste belastingvrije som wanneer ten minste één ingezetene van deze staat bij deze nalatenschap is betrokken, in die staat niet wordt gecompenseerd met een bepaalde belastingheffing uit hoofde van de erfbelasting’.77.

In casu beroept de Duitse regering zich in hoofdzaak op de beslissing van het Hof in het arrest Feilen.78. Naar analogie daarvan betoogt zij dat het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de beperkte belastingvrije som en het tarief waartegen over de overgaande vermogensbestanddelen Duitse erfbelasting wordt geheven, een kwestie van logica is.

In dat arrest heeft de beslissing van het Hof nochtans betrekking op een situatie die sterk verschilt van die aan de orde in het hoofdgeding en waarin de rechthebbenden in de erfopvolging enkel voor een verlaging van de cumuleerbare erfbelasting door de betrokken regeling verschillend werden behandeld naargelang de goederen bij de vorige erfopvolging al dan niet op het nationale grondgebied waren gelegen en partijen bij deze erfopvolging al dan niet op dit grondgebied verbleven.79.

In dat geval is het duidelijk dat het belastingvoordeel wordt verrekend via een bepaalde belastingheffing. Dat is niet het geval voor het mechanisme van de belastingvrije som, dat tot doel heeft erfgenamen in de meeste gevallen vrij te stellen van belasting, zonder enige tegenprestatie. Het Hof heeft er namelijk op gewezen dat de fiscale logica steunt op het innen van erfbelasting bij een eerdere erfopvolging in diezelfde lidstaat.80. Bij gebreke van omstandige argumenten in de redenering van de Duitse regering waarom zij van mening is dat de situatie die in het hoofdgeding aan de orde is, bijzondere kenmerken heeft op grond waarvan een andere analyse mogelijk is dan het Hof in het arrest Welte heeft verricht, geef ik het Hof in overweging om te oordelen dat de regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, niet kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het Duitse belastingstelsel te vrijwaren.

De rechtvaardigingsgrond in verband met het territorialiteitsbeginsel en de aangevoerde noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te verzekeren, heeft het Hof als rechtmatig erkend81., maar een dergelijke rechtvaardiging is niet gegrond indien het verschil in behandeling het gevolg is van de toepassing zonder meer van de betrokken nationale regeling of indien niet is aangetoond dat dit verschil in behandeling noodzakelijk is om de heffingsbevoegdheid van de betrokken lidstaat te waarborgen.82.

In casu betoogt de Duitse regering dat zij, nu de Unie geen maatregelen tot unificatie of harmonisatie van de erfbelasting heeft vastgesteld, haar bevoegdheid heeft uitgeoefend om eenzijdig de criteria vast te stellens voor verdeling van de heffingsbevoegdheid bij nalatenschappen die grensoverschrijdende bestanddelen bevatten. Deze regering voegt hieraan toe dat zij is uitgegaan van erkende belastingbeginselen83. en maakt een onderscheid tussen onbeperkte belastingplicht, die geldt voor alle op wereldniveau overgaande vermogensbestanddelen, en beperkte belastingplicht, die enkel geldt voor de overgang van gekwalificeerd binnenlands vermogen. Via deze verdeling streeft zij ernaar zowel een dubbele belasting te voorkomen84. of af te schaffen85. als een beperkte dubbele niet-belasting van de overgaande vermogensbestanddelen te vermijden.

Volgens mij toont de Duitse regering aan dat het verschil in behandeling noodzakelijk is om haar belastingbevoegdheid te waarborgen en evenredig is aan het nagestreefde doel, omdat aldus rekening wordt gehouden met een verschillende heffingsgrondslag.

Er moet namelijk rekening worden gehouden met het feit dat persoonlijke belastingvrije sommen worden toegekend op basis van het tarief waartegen over een vermogen erfbelasting wordt geheven in Duitsland en dat hieruit bijgevolg de Duitse fiscale bevoegdheid blijkt ten aanzien van niet-ingezetenen versus ingezetenen.

Subsidiair volgt hieruit volgens mij dat de beperking van het vrij verkeer van kapitaal ingevolge een nationale regeling zoals die aan de orde in het hoofdgeding gerechtvaardigd is op grond van het territorialiteitsbeginsel.

Zoals de Duitse regering en de Commissie hebben betoogd, bestaat er een gelijkenis tussen de aan de orde zijnde regeling en de regeling die in het arrest Arens-Sikken aan het Hof is voorgelegd. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid, bepaalde de nationale regeling dat de overbedelingsschulden ten gevolge van een testamentaire ouderlijke boedelverdeling, wanneer een erflater op het tijdstip van zijn overlijden in een andere lidstaat dan de lidstaat in kwestie woonde, met het oog op de berekening van het recht van overgang over de nagelaten onroerende zaak niet in aftrek konden worden gebracht.89.

Het Hof heeft met name de argumenten onderzocht volgens welke de overbedelingsschulden niet hoeven te worden beschouwd als rechtstreeks verbonden met het onroerend goed in de zin van de arresten van 12 juni 2003, Gerritse90., en 11 december 2003, Barbier91., alsook dat deze schulden geen bij de nalatenschap horende schulden zouden zijn, maar schulden ten laste van de overlevende echtgenoot, die na het overlijden van de betrokkene waren ontstaan ten gevolge van zijn testament en, ten slotte, dat die schulden niet op het onroerend goed zouden drukken en dat de schuldeisers van de overlevende echtgenoot die de overbedelingsschuld overnam, geen enkel zakelijk recht op dit onroerend goed zouden kunnen doen gelden.92.

In de zaak die heeft geleid tot het arrest Arens-Sikken heeft het Hof er weliswaar op gewezen dat de overbedelingsschulden verband hielden met het onroerend goed in kwestie, maar het heeft zich niet uitgesproken over de vraag of er een rechtstreeks verband bestaat tussen de overbedelingsschulden en het onroerend goed uit de nalatenschap. Het Hof was van oordeel dat het volstond om het verschil in behandeling op grond van de betrokken regeling te onderzoeken, waardoor de belasting anders werd omgeslagen over alle erfgenamen naargelang de erflater op het tijdstip van zijn overlijden al dan niet in de betrokken lidstaat woonde.93.

Dit leidt mij tot de conclusie dat het Hof, anders dan de Duitse regering voorhoudt, met betrekking tot de legitieme porties niet heeft geoordeeld, zoals in het arrest Eckelkamp e.a.94., dat het aan de verwijzende rechter stond om aan te tonen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de aangevoerde schulden en de belaste vermogensbestanddelen.

De Duitse regering voert aan dat het recht op een legitieme portie volgens de nationale rechtspraak95. de volledige nalatenschap bezwaart en er bijgevolg geen verband bestaat tussen de bestanddelen van het binnenlands vermogen en deze schulden. De niet-aftrekbaarheid van de schulden die niet in economisch verband staan met de bestanddelen van het belaste vermogen in het geval van een beperkte belastingplicht strekt tot verwezenlijking van de doelstelling van § 10 ErbStG, op grond waarvan enkel de nettovermogenstoename ten gevolge van de verkrijging als grondslag voor berekening van de erfbelasting mag dienen, zo voegt zij hieraan toe.

Deze argumenten ter staving van de stelling over de onvergelijkbaarheid van situaties, in wezen dezelfde argumenten als die van de Spaanse regering voor zover deze betrekking hebben op het verschil in heffingsgrondslag, zijn niet overtuigend. Net als de Commissie stel ik namelijk vast dat wanneer een nalatenschap enkel bestaat uit een in Duitsland gelegen onroerend goed, de schulden ter zake van de legitieme porties wel kunnen worden afgetrokken indien de erfgenaam of de erflater ingezetene is, maar niet indien geen van beiden ingezeten is. Hanteert men dezelfde logica als voorgesteld om de belastingvrije som voor de nalatenschap vast te stellen96., dan blijkt men te moeten uitgaan van een verband tussen de verrijking van de erfgenaam, de belasting hierover en het toegekende belastingvoordeel. Zo niet, dan wordt de erfgenaam belast over een gedeelte van de waarde van een vermogen dat niet overgaat of, met andere woorden, over een gedeelte van de verrijking dat in werkelijkheid niet bestaat.

Bijgevolg geef ik het Hof in overweging om, naar analogie met de uitlegging die in het arrest Arens-Sikken is opgenomen97., te oordelen dat een nationale regeling die de erfgenamen van iemand die op het tijdstip van zijn overlijden ingezeten was en de erfgenamen van een erflater die op datzelfde tijdstip niet-ingezeten was voor de belasting over een onroerende zaak die door erfopvolging is verkregen en in de betrokken lidstaat is gelegen, op gelijke voet behandelt, deze erfgenamen in het kader van deze belasting qua aftrekbaarheid van lasten die op de nalatenschap drukken, niet verschillend mag behandelen, zonder een geval van discriminatie te scheppen.

Subsidiair betoogt de Duitse regering dat de nationale regeling in kwestie is gerechtvaardigd om dezelfde dwingende redenen van algemeen belang als aangevoerd in verband met de belastingvrije som.98. De Duitse regering is primair van mening dat de toepassing van een andere regeling voor de aftrek van schulden van de nalatenschap verenigbaar is met de heffingsgrondslag in Duitsland.

In zover het gaat om de vrijwaring van de fiscale samenhang verwijst de Duitse regering, net als voor de kwestie van de belastingvrije som, naar het arrest Feilen en beperkt zij zich ertoe te betogen dat de aftrek enkel kan worden toegestaan indien het vermogen in kwestie in Duitsland wordt belast.

Ik verwijs enerzijds naar mijn analyse in verband met de vertaling van dit arrest naar de situatie aan de orde in het hoofdgeding, die eveneens geldt inzake de aftrekbaarheid van de legitieme porties.99. Wat anderzijds de verrekening betreft, een criterium dat het Hof aanvoert wanneer de samenhang van het belastingstelsel wordt ingeroepen100., stel ik vast dat de Duitse regering voor het Hof geen enkel beoordelingselement aanbrengt.

Naar analogie met hetgeen het Hof in het arrest Eckelkamp e.a.101. heeft geoordeeld, blijkt dat de regeling in kwestie in de zaak aan de orde in het hoofdgeding de aftrek van schulden ter zake van legitieme porties zonder meer uitsluit102., zelfs wanneer de nalatenschap volledig in Duitsland is gelegen, zonder rekening te houden met enig ander element dan de verblijfplaats van de erflater of de erfgenaam wanneer die buiten Duitsland is gelegen.

In verband met het territorialiteitsbeginsel en de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten te waarborgen, waarnaar de Duitse regering verwijst, stelt zij dat de aftrek van dergelijke schulden de grenzen van haar heffingsbevoegdheid zou overschrijden en dat rekening dient te worden gehouden met een mogelijke dubbele aftrek van de schulden.

In het kader van zijn rechtspraak over het vrij verkeer van kapitaal en erfbelastingen heeft het Hof nochtans opgemerkt dat een ingezetene de mogelijkheid om zich op de bepalingen van het Verdrag te beroepen niet kan worden ontnomen op grond dat hij profiteert van belastingvoordelen die rechtmatig worden geboden door voorschriften die in een andere lidstaat dan zijn woonstaat gelden103., ingeval er geen overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting bestaat.104.

In casu zij eraan herinnerd dat er geen bilaterale overeenkomst betreffende erfbelasting tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Republiek Oostenrijk bestaat.105.

In die omstandigheden kan de lidstaat waarin de nagelaten onroerende zaak is gelegen zich ter rechtvaardiging van een uit zijn regeling voortvloeiende beperking van het vrije verkeer van kapitaal volgens mij niet beroepen op de onafhankelijk van zijn wil bestaande mogelijkheid die aan de erfgenaam wordt geboden om te profiteren van een belastingvoordeel dat wordt toegekend door een andere lidstaat, zoals de lidstaat waarin de erflater woonde op het tijdstip van zijn overlijden, dat een gehele of gedeeltelijke compensatie kan vormen van het nadeel dat de erfgenaam bij de berekening van de erfbelasting heeft geleden ten gevolge van de niet-aftrekbaarheid van de schulden ter zake van de legitieme porties in de lidstaat waarin de nagelaten onroerende zaak is gelegen.106.

Ik ben bijgevolg van mening dat de stelselmatige uitsluiting voor niet-ingezetenen, in geval van een beperkte belastingplicht, van de aftrek van schulden ter zake van de legitieme porties van de waarde van een verkrijging door overlijden, zonder rekening te houden met de heffingsgrondslag, zelfs niet op evenredige wijze, terwijl die wordt vastgesteld om de verrijking van de erfgenaam in de zin van § 10, lid 1, ErbStG te meten, neerkomt op een beperking van het vrij verkeer van kapitaal in de zin van artikel 63 VWEU die niet door een dwingende reden van algemeen belang wordt gerechtvaardigd.