Hof Arnhem-Leeuwarden, 17-12-2019, nr. 18/00415 en 18/00416

Aan belanghebbende is over het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 105.354, alsmede bij beschikking een boete van € 5.217. Bij beschikking werd tevens een bedrag van € 3.493 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Daarnaast is aan belanghebbende over het jaar 2010 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 17.522, alsmede bij beschikking een boete van € 8.761. Bij beschikking werd daarbij een bedrag van € 2.155 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaren, heeft de Inspecteur bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar:

- de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 38.276, de boete verminderd tot € 1.863 en het bedrag van de heffingsrente verminderd tot € 1.247;

- de naheffingsaanslag omzetbelasting en de beschikkingen inzake de boete en de heffingsrente, gehandhaafd.

De door belanghebbende tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroepen zijn door de Rechtbank gegrond verklaard voor zover deze waren gericht tegen de boetebeschikkingen en zijn door de Rechtbank voor het overige ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft de boetebeschikking met betrekking tot de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting vernietigd en de boetebeschikking met betrekking tot de naheffingsaanslag omzetbelasting verminderd tot € 6.375.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren voorts de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 27 maart 2019 te Arnhem. Aldaar is verschenen en gehoord [A] namens belanghebbende, bijgestaan door haar gemachtigde mr. [B] , drs. [C] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [D] , [E] en mr. [F] .

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.

Belanghebbende, opgericht 14 juni 2000, drijft een onderneming die actief is in de informatie- en communicatietechnologie (ICT). Haar werkzaamheden bestaan onder meer uit het ontwerpen van logo’s en websites. [A] (hierna: [A] ) is vanaf 28 september 2007 bestuurder en algemeen directeur van belanghebbende. In 2010 werden alle aandelen in belanghebbende gehouden door [G] (hierna: [G] ), de toenmalige echtgenote van [A] .

[A] was vanaf februari 2008 tot en met februari 2009 in loondienst bij [H] . In de de loop van 2009 is hij in contact gekomen met [I] , die op dat moment een eenmanszaak had, [J] . Op 28 januari 2010 is deze eenmanszaak ingebracht in een besloten vennootschap, [K] B.V. i.o. die op 26 november 2010 perfect is geworden (het Hof zal hierna deze onderneming aanduiden als [J] zonder onderscheid te maken tussen de eenmanszaak, de bv in oprichting en de bv of de verschillende onderdelen van [J] te weten [K] BV, [J] .com BV en [L] BV).

[J] was evenals belanghebbende actief in de ICT, maar in andere segmenten dan belanghebbende, onder meer op het gebied van in- en verkoop van refurbished hardware en detailhandel via postorder en internet in consumentenelektronica (mobiele telefoons en tablets) alsmede software consultancy. De (indirecte) bestuurders van [J] waren [I] , zijn broer [M] en [N] .

[A] heeft werkzaamheden verricht voor [J] . Van 14 december 2009 tot 28 januari 2010 heeft [A] bij de Kamer van Koophandel ingeschreven gestaan als gevolmachtigde van [J] . Tot de stukken behoort een arbeidsovereenkomst, gedagtekend 10 maart 2010, waaronder de handtekeningen van [A] en [I] staan. Hierin is [A] aangeduid als werknemer, in dienst als directeur per 1 maart 2010. In de arbeidsovereenkomst is met betrekking tot de vergoedingen het navolgende overeengekomen:

“4. Salaris

De BV verbindt zich aan de werknemer een salaris te betalen van bruto € 5.000 (…) per maand. De werknemer heeft recht op een vakantietoeslag van 8% per jaar. Op het salaris worden de wettelijk verplichte inhoudingen toegepast. Daarnaast zal de BV aan de werknemer een tantième doen toekomen ter grootte van maximaal 5% van de fiscale winst. Het exacte percentage wordt jaarlijks, nadat de jaarstukken van de BV (…) zijn vastgesteld, bepaald door de aandeelhoudersvergadering van de BV.

5. Auto

De BV zal aan de werknemer een auto ter beschikking stellen, waarvan het merk en type in onderling overleg tussen de BV en de werknemer zullen worden vastgesteld. (…)

6. Kostenvergoeding

De BV zal aan de werknemer een vaste onkostenvergoeding van € 300 (…) per maand betalen, ter dekking van de kosten van representatie, parkeren, eten/drinken onderweg en andere kleine zakelijke uitgaven. Overige ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten zullen op declaratiebasis worden vergoed.”

[A] heeft in januari 2010 een bedrag van € 5.000 als management fee aan [J] in rekening gebracht.

Op 16 september 2010 heeft onder meer een email correspondentie plaats gevonden. [O] heeft namens [J] aan [A] geschreven:

“ [A] ,

Van [I] begreep ik dat de hoogte van je salaris gewijzigd is. Bijgaand de nieuwe loonstrook van de maand augustus gebaseerd op het nieuwe bedrag.”

Daarop heeft [A] aan [I] geschreven:

“ik had verwacht dat je dat wel zou overleggen eerst …… 1.500,- netto is wel heel erg veel minder …”

Daarop reageerde [I] aan [A] :

“Nee je krijgt het andere bedrag gestort maar ik heb het lagen in de loonstrook gezet er is geen geld”

[J] heeft in 2010 een aantal aangiften loonbelasting ingediend. In de oorspronkelijke aangiften is [A] alleen vermeld in de maanden augustus 2010 en september 2010, met een loon van € 3.100 per maand.

[P] van [Q] (hierna: [P] ) was de fiscaal adviseur van [J] in de periode van juni 2011 tot en met januari 2012.

Op 11 februari 2011 heeft [J] verbeterde aangiften loonbelasting over 2010 ingediend. In de verbeterde aangiften is [A] in het geheel niet vermeld.

Op 11 maart 2011 mailt [I] aan mevrouw [R] , medewerkster van [Q] , als volgt:

“Zoals besproken de aangepaste lonen voor dit jaar de lonen zijn aangepast en verlaagd. De reden hiervan is dat we op onze kosten moeten gaan letten en we met de bank gaan samenwerken. Hierbij de lonen:

[A] € 2.500 bruto

(…)

Verder heb ik vragen over en waarom de bedragen zou hoog zijn van de loonheffingen?

Oktober

November

December”

In verband met mogelijk aanpassen van de voorlopige teruggaaf inkomstenbelasting 2010 van [A] heeft zijn belastingadviseur hem op 14 april 2011 verzocht om toezending van de jaaropgave 2010. Daarop heeft [A] diezelfde dag aan [I] gemaild:

“heb je de jaaropgaaf svp”

Waarop [I] eveneens op 14 april 2011 heeft geantwoord:

“Ga ik nu voor je regelen”

Op 20 april 2011 mailt [I] aan [Q] , onder meer als volgt:

“ [O] die het eerder hier de loonheffingen deed heeft [A] meegenomen

Maar [R] heeft [A] pas sinds dit jaar meegenomen

Wel hebben wij voor al deze maanden betaald omdat [A] er in zat.

Kan je voor [A] een jaaropgave maken:

Het netto salaris is in 2010 37.340 euro geweest. Dus 3.111,- per maand. Daarmee haal je ook die ‘management fee’ eruit nu kan dat nog.”

Op de door belanghebbende overgelegde jaaropgave over 2010 van [J] ( [K] BV) ten aanzien van [A] is vermeld dat [A] op 1 januari 2010 in dienst is getreden en dat zijn brutoloon over 2010 € 61.249 heeft bedragen, waarover € 21.427 aan loonheffing is ingehouden. Deze bedragen heeft [A] ook opgenomen in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2010.

[A] is met betrekking tot het jaar 2010 in het bezit van twee salarisspecificaties en een jaaropgave van [J] . De ene salarisspecificatie heeft betrekking op juni 2010 en heeft als datering 31 juni 2010. In deze salarisspecificatie is een brutoloon vermeld van € 6.300, een bedrag aan loonheffing van € 2.407,36 en een nettoloon (inclusief vergoeding kosten woon-/werkverkeer) van € 4.173,11. Op de specificatie is verder een cumulatief loon aangegeven van € 12.600 en een bedrag aan cumulatieve loonheffing van € 4.815. Volgens deze salarisspecificatie is de datum van indiensttreding van [A] 1 juni 2010. De andere salarisspecificatie heeft betrekking op augustus 2010. Dit betreft een herziene salarisspecificatie. Deze heeft als datering 31 augustus 2010 en geeft als functieomschrijving van [A] “directeur-groot aandeelhouder”. In deze salarisspecificatie is een brutoloon vermeld van € 3.100, een bedrag aan loonheffing van € 880,08 en een nettoloon (inclusief vergoeding kosten woon-/ werkverkeer) van € 2.502,39, ruim € 1.500 netto minder derhalve. Op deze salarisspecificatie is een cumulatief loon vermeld van € 6.200 en een bedrag aan cumulatieve loonheffing van € 1.761. Volgens deze loonstrook is de datum van indiensttreding van [A] 1 augustus 2010.

De jaarrekening van [J] over het jaar 2010 vermeldt onder meer:

“Personeelsleden

Bij de vennootschap waren in 2010 gemiddeld 4 personeelsleden werkzaam.”

Op de bankrekening bij de RABO bank ten name van [G] , de toenmalige echtgenote van [A] , over welke bankrekening [A] kon beschikken, zijn in 2010 de volgende bedragen ontvangen van [J] :

Op 22 april 2011 schrijft [P] in een email aan [I] onder meer:

“Ik ben gister met de lonen bezig geweest en er zijn een aantal zaken die verduidelijking behoeven:

[S] was betaald, maar er ontbreekt vooralsnog een loonstrook van de persoon

[T] was begin april betaald, terwijl volgens de salarisadm. hij op 1 juli 2010 indienst trad (…)

[A] is voor het eerst in juli 2010 betaald (€ 1.500 netto) daarna in september 1.800 en vervolgens 2.000 netto in okt. Zowel de hoogte als de betalingsfrequentie behoeft toelichting.

Op 11 maart is 1.150netto aan Sfia overgemaakt, dit terwijl van deze persoon nooit een salarisstrook gemaakt is. Hoe zit dat?”

Met dagtekening 1 september 2012 heeft de Inspecteur ambtshalve een aanslag Vpb aan belanghebbende opgelegd naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 1.000. Ook heeft de Inspecteur een verzuimboete opgelegd van € 2.460 omdat belanghebbende niet tijdig aangifte heeft gedaan.

Op 6 november 2012 ( [K] BV), 5 februari 2013 ( [J] .com BV) en 23 juli 2013 ( [L] BV) zijn de tot [J] behorende vennootschappen gefailleerd.

Op 19 augustus 2013 is bij belanghebbende een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting over 2010. Onderdeel van het boekenonderzoek was een derdenonderzoek bij [P] .

Op 19 september 2014 heeft belanghebbende alsnog aangifte Vpb gedaan voor het jaar 2010 naar een belastbaar bedrag van € 633. Op 24 september 2014 heeft belanghebbende een verbeterde aangifte ingediend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van nihil. Deze aangiften zijn in behandeling genomen als bezwaarschriften tegen de aanslag en zijn niet-ontvankelijk verklaard. Deze beslissing is geen onderwerp van dit geding.

Bij brief van 22 oktober 2014 heeft de Inspecteur aangekondigd de naheffingsaanslag OB, de navorderingsaanslag Vpb en de vergrijpboeten te zullen opleggen.

Op 15 december 2014 heeft [P] tegenover de Inspecteur een verklaring afgelegd. In het “verslag van derdenonderzoek” van de Belastingdienst is daarover onder meer opgenomen:

“De financiële administratie van ITB [Hof; [K] BV] was intern niet op orde. (…) In de financiële administratie zijn dubbele facturen aangetroffen door de heer [P] . (…) Volgens de heer [P] is de heer [A] in het jaar 201[0] als “extern adviseur” ingehuurd. Op een bepaald moment is de heer [A] in loondienst getreden bij [J] B.V. Vanuit [X] B.V. heeft de heer [A] naar [J] B.V. facturen verzonden. (…) Het ging om management fee. (…) Het zou gaan om hooguit 1 of 2 facturen.”

Het definitieve rapport boekenonderzoek met datum 19 februari 2015 behoort tot de gedingstukken. Van belang is daarbij met name het volgende. In de administratie van [J] zijn facturen aangetroffen gericht aan [J] en voorzien van een logo van belanghebbende. De Inspecteur heeft kopieën van die facturen ontvangen van de curator van [J] . Op de facturen is onder meer het bankrekeningnummer van [G] opgenomen waarop de hiervoor genoemde betalingen van [J] zijn gedaan. Het betreft onder meer de navolgende facturen, die ook (deels in de voorfase en deels op zitting van de Rechtbank) door de Inspecteur zijn overgelegd:

Op de eerste, niet in het overzicht van 2.24 opgenomen, factuur met een bedrag van € 5.950 (€ 5.000 + € 950 BTW) is handmatig de datum 19 januari 2010 geschreven. Deze factuur heeft als omschrijving “Management Fee Januari”. De factuur van 29 september 2010 heeft als omschrijving “ICT conferentie”. De omschrijving op de overige facturen luidt: “Management Fee Februari”.

Met betrekking tot de betaling van het bedrag van € 23.100 heeft [I] op 27 september 2010 aan [A] in een email geschreven:

“ [A] hij heeft het nu pas overgemaakt

Je krijgt 23.100

Maak 22.400 over naar me broer”

Daarop heeft [A] geantwoord:

“Met welke omschrijving?”

Waarop [I] heeft aangegeven:

“hetzelfde”

[A] heeft daarop geantwoord:

“ [J] doorstorting dus…”

Al deze facturen komen niet voor in de administratie van belanghebbende. Daarin bevinden zich voor 2010 vier facturen, die zijn gestuurd aan drie verschillende afnemers in verband met werkzaamheden die betrekking hebben op vormgeving van een logo, vormgeving van een afbeelding, ontwerpkosten voor een nieuwsbrief en DTP-werkzaamheden. Op deze facturen is in totaal € 790 gefactureerd, vermeerderd met OB van in totaal € 150,10. Deze OB heeft belanghebbende niet op aangifte voldaan: zij heeft nihilaangiften gedaan in 2010.

In onderdeel 3.3.1. van het controlerapport wordt over de bij [J] aangetroffen facturen over de gelijkenis van het daarop voorkomede logo met het logo van belanghebbende opgemerkt:

“… dat de layout van de (…) facturen op sommige punten sterk lijken op de uitgaande facturen die ik in de administratie van belastingplichtige heb aangetroffen.”

Verder staat daar:

“De heer [A] verklaarde dat hij met ingang van 1 maart 2010 in loondienst is bij [J] B.V. Echter met de heer [I] (bestuurder) heeft hij enige onenigheid gehad over het afsluiten van een arbeidsovereenkomst. (…) Omdat het afsluiten van een arbeidsovereenkomst lang op zich liet wachten heeft de heer [A] een factuur opgemaakt en verzonden naar belastingplichtige in verband met uitgevoerde werkzaamheden voor [J] B.V.”

Onderdeel 4.1.3. van de motivering van de uitspraak op bezwaar van 30 maart 2016 vermeldt over de betreffende facturen onder meer:

“Er zijn 12 facturen aangetroffen in de boekhouding van [K] B.V.

U stelt dat deze facturen niet door [X] B.V. zijn opgemaakt en uitgereikt. Nu deze facturen wel in de boekhouding van [K] B.V. zijn aangetroffen, en er bedragen zijn overgemaakt naar de en/of privérekening van de heer [A] [Hof: door [J] , vgl 2.16] die veelal gelijk zijn aan de bedragen op de aangetroffen facturen, ligt het op de weg van belanghebbenden om hun stelling aan te tonen.

(…)

Op navraag van de Belastingdienst is namens belanghebbenden voorts niet het standpunt ingenomen dat de bij [J] aangetroffen facturen vervalst zouden zijn door of in opdracht van de eigenaren, bestuurders, dan wel boekhouders van [J] . Belanghebbenden hebben geen aangifte bij de politie gedaan.”

Bij de uitnodiging voor de hoorzitting van 7 oktober 2015 zijn ook enkele pagina’s uit het grootboek van [J] gevoegd. Dit zijn twee pagina’s met overzichten van betalingen aan crediteuren in de maanden maart tot en met juli 2010 en een pagina uit de loonadministratie van [J] . In ieder geval de betaling van € 1.500 op 2 april 2010 en de betaling van € 2.000 op 19 april 2010 op de rekening van [G] zijn te herleiden uit het overzicht betalingen crediteuren. In ieder geval de ontvangsten op 12 juli 2010 en 17 september 2010 en het bedrag van € 2.000 op 25 oktober 2010 op de rekening van [G] sluiten aan op bedragen op de pagina loonbetalingen uit het grootboek. In het grootboek is bij de betaling op 29 september 2010 vermeld “salaris [A] ” en bij een betaling van € 2.000 op 22 oktober 2010 staat “ [A] (loon)”.

Bij het onderzoek van de administratie van [J] is ook een jaaropgave over 2010 aangetroffen op naam van [A] . Deze vermeldt een salaris van € 0 en een datum indiensttreding 1 januari 2011.

Met dagtekening 26 februari 2015 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag OB en de bijbehorende boete opgelegd en met dagtekening 14 maart 2015 de navorderingsaanslag Vpb en de bijbehorende boete.

Tot de stukken van het geding behoort een getuigenverklaring van 7 mei 2015 waarin onder meer wordt verklaard:

Deze getuigenverklaring is voorzien van een handtekening waarbij de naam [I] is vermeld.

Het faillissementsverslag nr 10, van 7 december 2015, van de curator van onder 2.19 bedoelde ( [J] ) vennootschappen vermeldt onder meer:

“7.5 Onbehoorlijk bestuur : de curator is van mening dat bestuurders / betrokkenen lichtvaardig overeenkomsten zijn aangegaan op een moment dat onvoldoende zeker was dat de daaruit voortvloeiende verplichtingen konden worden nagekomen en (te) lang is gewacht met het nemen van concrete maatregelen betreffende het niet / niet tijdig geleverd krijgen van (inmiddels) verkochte apparatuur.

Paulianeus/onrechtmatig handelen: de curator heeft jegens bestuurder [I] en zijn partner mevrouw [S] de pauliana / vernietiging ingeroepen van een tweetal betalingen van totaal € 108.500,-- en met toestemming van de rechter-commissaris hiervoor een dagvaarding tegen beiden uitgebracht. Het aanbrengen bij de rechtbank neemt evenwel tijd, omdat [I] in Spanje bleek te zijn ingeschreven.”

Het faillissementsverslag nr 13, van 30 mei 2017, van de curator van onder 2.19 bedoelde ( [J] ) vennootschappen vermeldt onder meer:

“7.1 Boekhoudplicht : is niet volledig aan voldaan.

(…)

Paulianeus/onrechtmatig handelen: mr. [U] q.q. / [I] , [S] :

Bij verstekvonnis van 20 april 2016 werd een vordering toegewezen van € 95.000,-- exclusief wettelijke rente en proceskosten.

[I] werd 22 maart 2016 in staat van faillissement verklaard (…)

Preferente vordering van de fiscus: Holding € 64.389

Consulting € 189.411

.Com € 37.646

(…)

Bedrag concurrente crediteuren: Holding € 620.892,20

Consulting € 1.377.384,09

.Com € 877.448,42

Verwachte wijze van afwikkeling: ex 16 Faillisementswet (geen uitkering aan concurrente en preferente crediteuren, een beperkte uitkering aan de boedelcrediteuren)”

Bij de behandeling van het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag Vpb 2010 heeft de Inspecteur een groot aantal bedragen als zijnde ‘doorbetaald’ aan [A] (en aldaar in de heffing van inkomstenbelasting betrokken) als kosten van belanghebbende in aanmerking genomen. De correctie na uitspraak op bezwaar bedraagt daardoor nog € 38.276. De naheffingsaanslag omzetbelasting 2010 is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar in stand gelaten.

De navorderingsaanslag en de naheffingsaanslag zijn daardoor als volgt samengesteld:

Blijkens het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank is namens de Inspecteur verklaard:

“Tijdens het derdenonderzoek bij [P] kreeg ik te horen dat het bij [J] een puinhoop was en dat er een sfeertje zou zijn met bedreigingen richting het personeel.”

De Rechtbank heeft – kort gezegd – geoordeeld dat belanghebbende voor 2010 niet de vereiste aangifte Vpb heeft gedaan en voor de eerste drie kwartalen van het jaar 2010 evenmin de vereiste aangiften OB, en op die grond de bewijslast voor de navorderingsaanslag voor dat jaar en de naheffingsaanslag voor die drie kwartalen omgekeerd en verzwaard. De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslagen, zoals verminderd na uitspraken op bezwaar, is uitgegaan van een redelijke schatting en dat belanghebbende niet erin is geslaagd de onjuistheid van de aanslagen overtuigend aan te tonen. Verder heeft de Rechtbank de boete ter zake van de navorderingsaanslag Vpb vernietigd en de boete ter zake van de naheffingsaanslag OB gematigd tot € 7.500, welke boete de Rechtbank vervolgens nog heeft verminderd met 15% in verband met de overschrijding van de redelijke termijn.

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen.

In hoger beroep zijn in geschil de navorderingsaanslag Vpb, de naheffingsaanslag OB en de vergrijpboete ter zake van de naheffingsaanslag OB. Kort gezegd is in geschil of de bewijslast met betrekking tot de aanslagen terecht is omgekeerd en verzwaard, of [A] in loondienst was bij [J] , zoals belanghebbende stelt, of dat belanghebbende [A] heeft verhuurd aan [J] en daarvoor management fees heeft ontvangen, zoals de Inspecteur stelt. Hierbij is met name van belang of de facturen die bij [J] zijn aangetroffen afkomstig zijn van belanghebbende.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en primair tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag, van de naheffingsaanslag en van de boete ter zake van de naheffingsaanslag.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Bewijslast Vpb /Redelijke schatting

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat op die grond de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte is gehouden - binnen een door de inspecteur te stellen termijn - aangifte te doen door de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud in te vullen, te ondertekenen en in te leveren. Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Belanghebbende heeft niet betwist de uitnodiging, herinnering en aanmaning tot het doen van aangifte te hebben ontvangen. Belanghebbende heeft pas op 19 september 2014 aangifte gedaan. Dit is ruim na het verstrijken van de termijn en nadat de Inspecteur ambtshalve een aanslag had opgelegd, en dus te laat. Dat betekent dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Deze omkering en verzwaring van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende de stelplicht en de verzwaarde bewijslast draagt ten aanzien van feiten die van belang zijn voor de beoordeling van de vraag of de bij de uitspraak op bezwaar nader vastgestelde belastingaanslag onjuist is (zie Hoge Raad 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1129).

De navorderingsaanslag Vpb is uiteindelijk – na uitspraak op bezwaar en het in aftrek toelaten van de bedragen op de overige facturen en de ontvangsten per bank – gebaseerd op de correctie van een viertal facturen, welke als omzet van belanghebbende in aanmerking zijn genomen. Het betreft daarbij de navolgende in het onder 2.24 en 2.35 vermelde overzicht opgenomen facturen:

Daarbij wordt het verschil tussen het totaalbedrag exclusief BTW van deze facturen (€ 46.125,21) en het bedrag van de correctie na uitspraak op bezwaar (€ 38.276,31) nagenoeg geheel veroorzaakt doordat de Inspecteur bij het doen van uitspraak op bezwaar de aftrek van kosten heeft gebaseerd op bedragen inclusief BTW.

Daarmee is de rechtmatigheid van de navorderingsaanslag, zoals deze luidt na uitspraak op bezwaar, geheel afhankelijk geworden van het antwoord op de vraag of de door de Inspecteur in de administratie van [J] aangetroffen facturen met daarop het logo van belanghebbende inderdaad afkomstig zijn van belanghebbende en zijn uitgereikt ter zake van door [A] namens belanghebbende voor [J] verrichte (management-) diensten zoals de Inspecteur stelt doch belanghebbende bestrijdt.

Omdat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan rust in de onderhavige situatie op belanghebbende de last te doen blijken dat de betreffende (vier) facturen niet van haar afkomstig zijn. Voor dat daaraan wordt toegekomen dient echter eerst te worden beoordeeld of de navorderingsaanslag zoals deze na uitspraak op bezwaar door de Inspecteur is vastgesteld berust op een redelijke schatting. Bij de beoordeling of in het onderhavige geval sprake is van een redelijke schatting door de Inspecteur neemt het Hof mede in aanmerking dat de Hoge Raad in zijn arrest van BNB 1957/40 heeft geoordeeld dat omkering van de bewijslast niet met zich brengt dat van de belastingplichtige het onmogelijke mag worden gevergd, en tevens dat de inspecteur naar het oordeel van het Hof op grond van het bepaalde in art. 3:2 Algemene wet bestuursrecht (zorgvuldigheidsbeginsel) ook bij de omkering en verzwaring van de bewijslast een zekere onderzoeksverplichting blijft houden.

In verband met het voorgaande acht het Hof het van belang dat belanghebbende er in dit verband voldoende gemotiveerd op heeft gewezen dat er opvallende verschillen zijn tussen het logo dat door belanghebbende wordt gebruikt en het logo op de betreffende facturen en slechts op sommige punten overeenkomsten (2.28), dat die facturen – die een periode van april tot en met juni bestrijken – alle als omschrijving van de werkzaamheden ‘Management Fee Februari’ vermelden (2.25), hetgeen bijzonder onwaarschijnlijk is, dat op de facturen – anders dan de doorlopende nummering van de facturen van belanghebbende – steeds hetzelfde factuurnummer staat vermeld (2.24), dat er geen betalingen op de bankrekening van belanghebbende matchen met deze facturen (2.16), dat in verband met deze ‘facturen’ geen aangifte is gedaan bij de politie vanwege de dreigende sfeer (2.28 en 2.36), dat er voldoende bewijs aanwezig is ter staving van de stelling van belanghebbende dat [A] formeel vanaf 1 maart 2010 en materieel vanaf 1 januari 2010 in loondienst heeft gewerkt bij [J] (2.4, 2.6., 2.7, 2.11 t/m 2.14, 2.17 en 2.32) en dat [J] mogelijk in verband met financiële problemen achteraf een andere werkelijkheid heeft trachten te construeren (2.4, 2.7, 2.9., 2.12, 2.30, 2.32).

Het Hof acht deze gemotiveerde stellingen van belanghebbende – in ieder geval tot en met de voorlaatste – aannemelijk, en voor de beoordeling van de rechtmatigheid van de onderhavige navorderingsaanslag zo cruciaal dat deze de Inspecteur er naar het oordeel van het Hof, in het licht van hetgeen het Hof onder 4.5 heeft overwogen, bij de behandeling van de bezwaren van belanghebbende en bij de heroverweging van het primaire besluit (de navorderingsaanslag) op zijn minst toe hadden moeten brengen nader onderzoek te (doen) plegen naar de authenticiteit van de betreffende facturen en de ondertekening van de verklaringen van [I] , bijvoorbeeld door middel van een nader onderzoek bij [J] en/of door documentsonderzoek, echtheids- of authenticiteitsonderzoek door een instantie als het Nationaal Forensisch Instituut. Door onder de geschetste omstandigheden niettemin – zonder nader onderzoek en zonder de originele facturen op te vragen bij de curator van [J] – uit te gaan van de juistheid van de bij [J] aangetroffen ogenschijnlijk van belanghebbende afkomstige facturen, heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag – zoals deze luidt na uitspraak op bezwaar – niet gebaseerd op een redelijke schatting. Met dit oordeel van het Hof valt de grond voor de navorderingsaanslag weg. Deze dient daarom te worden vernietigd.

Bewijslast OB / Redelijke schatting

De Inspecteur stelt ook met betrekking tot de naheffingsaanslag OB dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Belanghebbende heeft nihilaangiften gedaan. Met de Rechtbank gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende conform de hoofdregel van artikel 25 Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 per kwartaal aangifte heeft gedaan. Partijen hebben tegen die beslissing van de Rechtbank geen grieven ingebracht. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan echter slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van een of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Ook is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (zie onder meer Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, en Hoge Raad 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083).

Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat per aangifte beoordeeld moet worden of de vereiste aangifte is gedaan en dat de bedragen van de vier facturen die in de administratie van belanghebbende zijn gevonden (2.27) te laag zijn om alleen al vanwege het niet aangeven van die bedragen de bewijslast om te keren.

De Inspecteur verwijst ter onderbouwing van de stelling dat een aanzienlijk bedrag aan OB buiten de heffing is gebleven, naar de facturen die zijn aangetroffen bij [J] . Hij stelt dat de betalingen op de rekening van [G] daarmee voor een belangrijk deel corresponderen. Belanghebbende betwist dat zij de desbetreffende facturen heeft verzonden. Zij heeft aangevoerd dat zij eind 2009 of begin 2010 op verzoek van [J] een voorbeeldfactuur heeft toegezonden aan [J] met daarop een logo van haar. Dit is niet het logo dat zij zelf in die tijd op haar facturen gebruikte, maar een in vormgeving en kleur deels afwijkend logo. Het logo dat is afgebeeld op de facturen die zijn aangetroffen bij [J] , betreft het afwijkende logo en is dus niet het logo dat belanghebbende op dat moment gebruikte voor haar facturen. Ook op andere punten, bijvoorbeeld qua lay-out, wijken de facturen die bij [J] zijn aangetroffen af van de (andere) facturen van belanghebbende. Verder staat er niet het bankrekeningnummer van belanghebbende op, maar het bankrekeningnummer van [G] , onder vermelding dat dit een en/of-rekening van [A] en [G] zou zijn.

Belanghebbende erkent wel de ontvangst van de betalingen op de rekening van [G] . Zij betwist echter dat die betalingen omzet van belanghebbende zouden betreffen. Belanghebbende stelt dat de grondslag het dienstverband van [A] bij [J] was. Hiervoor verwijst zij naar de arbeidsovereenkomst die door [A] en [I] is ondertekend en diverse correspondentie en jaaropgaven. Wel heeft [A] verklaard dat in januari 2010 eenmalig een factuur is verzonden aan [J] (2.28). Het Hof acht aannemelijk dat deze facturering via belanghebbende is verlopen (2.23). Naar het oordeel van het Hof staat daarmee vast dat belanghebbende voor het eerste kwartaal van 2010 in beginsel niet de vereiste aangifte OB heeft gedaan. Immers, reeds door het uitreiken van deze factuur is belanghebbende de daarop vermelde OB verschuldigd geworden. Dat het bedrag van deze factuur later mogelijk is omgezet in een salarisbetaling (2.12) doet daar niet aan af. Belanghebbende heeft echter voor het eerste kwartaal van 2010 een nihil-aangifte gedaan. Het Hof acht een bedrag van € 950 aan over een kwartaal niet aangegeven omzetbelasting in deze situatie zowel relatief als absoluut aanzienlijk.

Voor het overige is het Hof van oordeel dat de Inspecteur op grond van de gewone bewijsregels tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende voor de kwartalen twee, drie en vier van 2010 niet de vereiste aangifte OB heeft gedaan. Het Hof acht onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de in geschil zijnde facturen – met uitzondering van de hiervoor onder 4.11 bedoelde factuur - door of namens belanghebbende zijn uitgereikt en dat de betalingen door [J] op de rekening van [G] met door belanghebbende voor [J] verrichte diensten verband zouden houden. Dat geldt naar het oordeel van het Hof ook voor de factuur en betaling van het bedrag van € 23.100 in september 2010, dat eerder lijkt op het blote verloop van een kasstroom (2.26). Daarentegen acht het Hof het aannemelijk dat [A] formeel vanaf 1 maart 2010 en materieel vanaf 1 januari 2010 in loondienst heeft gewerkt bij [J] (2.4, 2.6., 2.7, 2.11 t/m 2.14, 2.17 en 2.32). Met dit oordeel van het Hof ontvalt tevens de grond aan de naheffingsaanslag OB voor zover deze, afgezien van de € 150 OB die belanghebbende in het tweede en vierde kwartaal aan andere afnemers in rekening heeft gebracht (2.27, 4.9), ziet op correcties met betrekking tot het tweede, derde en vierde kwartaal van 2010.

Op grond van hetgeen is vastgesteld dient de bewijslast voor het eerste kwartaal te worden omgekeerd en verzwaard. Het betreft dan – naast de betaling in januari 2010 – een drietal facturen in maart 2010 (2.16 en 2.35). Echter, de overwegingen van het Hof onder 4.5, 4.6 en 4.7, met betrekking tot hetgeen in de onderhavige situatie ten aanzien van de redelijke schatting van de Inspecteur in verband met het vaststellen van de authenticiteit van de facturen mag worden verwacht, gelden mutatis mutandis ook hier. Het Hof zal de naheffingsaanslag daarom beperken tot € 950 + € 150 = € 1.100.

Vergrijpboete OB

Inspecteur heeft aan belanghebbende ter zake van de OB een vergrijpboete opgelegd op grond van artikel 67f van de AWR en paragraaf 28 van het BBBB ter hoogte van 50% op de grond dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting heeft ingediend. De Inspecteur voert aan dat belanghebbende alleen nihilaangiften heeft ingediend, terwijl het aannemelijk is dat belanghebbende wel facturen heeft uitgereikt. Naast de facturen die belanghebbende heeft uitgereikt aan [J] wijst Inspecteur erop dat belanghebbende ook facturen heeft uitgereikt aan andere klanten voor het ontwerpen van logo’s. Ook van deze facturen heeft belanghebbende geen aangifte gedaan.

Belanghebbende betwist dat sprake is van grove schuld respectievelijk opzet. Volgens belanghebbende staan de boetes in geen enkele verhouding tot de aard van de vergrijpen. Belanghebbende is het slachtoffer van het handelen van derden. [A] heeft meermaals navraag gedaan over de verwerking van zijn salaris. Belanghebbende betwist dat zij de gestelde facturen heeft uitgereikt.

Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende in januari 2010 een factuur aan [J] heeft uitgereikt van € 5.000 exclusief OB en overigens facturen voor een bedrag van € 790 exclusief OB.

Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid, waarbij gedacht kan worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Grove schuld impliceert dat belanghebbende niet wist, maar had moeten weten. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat belanghebbende wel degelijk wist dat zij een onjuiste aangifte OB deed. Het hof acht een boete van 50% ook passend en geboden. Het Hof stelt de boete derhalve vast op 50% van (€ 950 + € 150) = € 550. Deze boete dient verder te worden verminderd met 15% in verband met de overschrijding van de redelijke termijn in de beroepsfase tot € 467.

Het Hof acht termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling van de Inspecteur in hoger beroep. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.024 voor de beroepsfase (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1 voor een gemiddelde zaak en twee samenhangende zaken) en op € 1.024 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1 voor een gemiddelde zaak en twee samenhangende zaken), derhalve in totaal € 2.048.

Het Hof:

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 december 2019

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (M.G.J.M. van Kempen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 december 2019.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.