HvJ EU, 05-10-2016, nr. C-576/15

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder a), artikel 9, lid 1, artikel 14, lid 1, en de artikelen 73, 80 en 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: ‘btw-richtlijn’).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Maya Marinova ET (hierna: ‘MM’) en de Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’ Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directeur van de directie ‘Betwisting en beheer inzake fiscale en sociale voorheffing’ van Veliko Tarnovo bij het centrale bestuur van het Nationaal Agentschap voor overheidsinkomsten, Bulgarije; hierna: ‘directeur’) over een naheffingsaanslag in de belasting over de toegevoegde waarde (btw) en vertragingsrente.

MM is een eenmanszaak van Maya Vasileva Marinova, een Bulgaarse staatsburger die als individueel ondernemer in de zin van het Bulgaars recht is geregistreerd. Deze onderneming is actief in de detailverkoop van levensmiddelen en non-foodartikelen aan eindgebruikers in een winkel gelegen op het grondgebied van de gemeente Troyan (Bulgarije).

MM heeft een belastingcontrole ondergaan waarna de regionale directie van de Natsionalna agentsia po prihodite (regionale directie van het Nationaal Agentschap voor overheidsinkomsten; hierna: ‘Bulgaarse belastingdienst’) op 5 juni 2014 een naheffingsaanslag in de btw heeft opgelegd voor een bedrag van 30 545,73 BGN (ongeveer 15 618 EUR) te vermeerderen met 16 442,85 BGN (ongeveer 8 407 EUR) rente.

Bij die controle heeft de Bulgaarse belastingdienst, door nazicht bij de handelspartners van MM die voor btw-doeleinden waren geregistreerd, vastgesteld dat meerdere van hen facturen aan MM hadden uitgereikt voor tabaksproducten en levensmiddelen die zij haar hadden geleverd. Die facturen waren in de boekhouding van de opstellers ervan ingeschreven, maar niet in die van MM, die de op die facturen vermelde btw niet heeft afgetrokken.

De Bulgaarse belastingdienst was van mening dat MM die goederen daadwerkelijk had ontvangen en heeft, gelet op het feit dat die goederen niet in de opslagplaats van deze onderneming aanwezig waren en rekening houdend met de aard ervan, aangenomen dat MM die goederen in de detailhandel aan onbepaalde derden heeft verkocht tijdens het belastbare tijdvak waarin die facturen waren opgesteld. De Bulgaarse belastingdienst heeft vastgesteld dat MM de levering noch de wederverkoop van de goederen heeft geboekt, en heeft daaruit afgeleid dat deze onderneming deze leveringen en de ontvangsten uit de wederverkoop ervan heeft verborgen.

Bovendien heeft de Bulgaarse belastingdienst vastgesteld dat MM tijdens de periode van 1 mei 2008 tot 26 april 2010 niet als btw-plichtige was geregistreerd omdat haar aangegeven omzet lager was dan de in de nationale wetgeving bepaalde drempel van 50 000 BGN (ongeveer 25 000 EUR), waarboven registratie verplicht is. De belastingdienst was echter van mening, ook op basis van de facturen uitgeschreven door de leveranciers van de onderneming, dat de daadwerkelijke omzet van MM tijdens de periode van 1 mei 2007 tot en met 30 april 2008 hoger lag dan deze drempel en dat MM bijgevolg had moeten verzoeken om vanaf 1 mei 2008 in het register van btw-plichtigen te worden opgenomen, terwijl zij dat pas op 26 april 2010 heeft gedaan.

Bijgevolg heeft de Bulgaarse belastingdienst de achterstallige btw berekend en de in het hoofdgeding aan de orde zijnde naheffingsaanslag opgesteld. Hij heeft de maatstaf van heffing van de vermeende detailverkopen van de goederen die waren vermeld in de door de handelspartners van MM opgestelde facturen bepaald, alsmede de maatstaf van heffing van de verkopen die MM tijdens de periode van 1 mei 2008 tot 26 april 2010 heeft verricht. Teneinde die maatstaf van heffing te bepalen heeft hij, overeenkomstig de nationale wetgeving, een marge toegevoegd aan de prijs als vermeld op de facturen, bepaald op basis van de door MM gewoonlijk gehanteerde prijzen voor soortgelijke goederen.

MM heeft tegen die aanslag administratief bezwaar ingediend bij de directeur. Nadat dit bezwaar bij beslissing van 15 augustus 2014 was afgewezen, heeft MM tegen die aanslag beroep in rechte ingesteld bij de Administrativen sad Veliko Tarnovo (bestuursrechter Veliko Tarnovo, Bulgarije).

MM stelt dat de bepaling ‘naar analogie’ van de maatstaf van heffing volgens de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale procedure ongegrond is. Zij voert in dat verband aan dat het feit dat de facturen voor de verkoop van goederen zijn geboekt door de leveranciers, niet betekent dat de daarop vermelde goederen daadwerkelijk aan haar zijn geleverd en dat zij die leveringen heeft verborgen. Van de ontvangst van die goederen door MM en van de wederverkoop ervan door MM is immers geen bewijs.

De directeur voert aan dat op grond van het feit dat geen regelmatige boekhouding is gevoerd, overeenkomstig de nationale regeling kan worden aangenomen dat de niet-geboekte goederen later zijn geleverd aan derden en dat die levering winstgevend was, en de datum van het belastbare feit en de maatstaf van heffing kunnen worden bepaald.

Volgens de verwijzende rechter staat vast dat MM, door als belastingplichtige in de zin van de btw-richtlijn te handelen en door zelfstandig een economische activiteit uit te oefenen, de goederen die zijn vermeld op de door de leveranciers uitgeschreven facturen, daadwerkelijk heeft ontvangen tijdens de belastbare tijdvakken waarin die facturen zijn uitgeschreven, en dat zij over die facturen beschikte maar ze niet heeft geboekt en ook niet aan de Bulgaarse belastingdienst bij de belastingcontrole heeft overgelegd.

De verwijzende rechter is evenwel van oordeel dat de ontvangst van die goederen en de onregelmatigheid van de boekhouding van MM niet noodzakelijk betekenen, nu andere objectieve elementen ontbreken, dat die goederen achteraf door MM zijn wederverkocht. De verwijzende rechter merkt op dat de bepalingen van de DOPK niet het bewijs vereisen van de verborgen ontvangsten uit elk van de vermeende wederverkopen, en dat de overeenkomstig die regeling berekende maatstaf van heffing niet noodzakelijk de door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegensprestatie weergeeft, en hij stelt vast dat artikel 122, lid 2, DOPK voorziet in regels ter bepaling van de maatstaf van heffing over leveringen die verschillen van de regels voorzien in de artikelen 73 tot en met 80 van de btw-richtlijn.

Daarom vraagt de verwijzende rechter zich af of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, gelet op de procedurele autonomie van de lidstaten, verenigbaar is met de beginselen van fiscale neutraliteit en evenredigheid, en met artikel 9, lid 1, artikel 14, lid 1, en de artikelen 73, 80 en 273 van die richtlijn.

Tegen deze achtergrond heeft de Administrativen sad Veliko Tarnovo de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

Vooraf zij erop gewezen dat artikel 80 van de btw-richtlijn, waarnaar de verwijzende rechter in een van zijn vragen verwijst, niet relevant is voor de onderhavige zaak aangezien het in dat artikel gaat om de bepaling van de maatstaf van heffing van transacties tussen verbonden partijen, waarvan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde transacties te onderscheiden zijn.

Bijgevolg dienen de vragen van de verwijzende rechter, die samen moeten worden onderzocht, aldus te worden opgevat dat hij in wezen wenst te vernemen of artikel 2, lid 1, onder a), artikel 9, lid 1, artikel 14, lid 1, en de artikelen 73 en 273 van de btw-richtlijn alsmede de beginselen van fiscale neutraliteit en evenredigheid aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling als die in het hoofdgeding, krachtens welke de belastingdienst, wanneer de aan een belastingplichtige geleverde goederen zich niet in zijn opslagplaats bevinden en de daarop betrekking hebbende belastingdocumenten niet in de boekhouding van deze belastingplichtige zijn ingeschreven, mag aannemen dat deze belastingplichtige naderhand deze goederen aan derden heeft wederverkocht, en de maatstaf van heffing van de verkoop van deze goederen overeenkomstig regels waarin deze richtlijn niet voorziet, mag bepalen op grond van de feitelijke gegevens waarover hij beschikt.

Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat de verwijzende rechter van oordeel is dat het vaststaat dat MM de goederen die op de door de leveranciers uitgeschreven facturen vermeld staan, effectief heeft ontvangen, dat zij over die facturen beschikte maar ze noch heeft geboekt noch overgelegd aan de Bulgaarse belastingdienst, dat deze goederen zich niet meer in de opslagplaats van deze onderneming bevonden op het moment van de belastingcontrole en dat deze onderneming evenmin de eventuele latere transacties betreffende deze goederen heeft geboekt.

Gelet op die omstandigheden zij eraan herinnerd dat artikel 242 van de btw-richtlijn de belastingplichtigen die deze belasting verschuldigd zijn, verplicht een boekhouding te voeren die voldoende gegevens bevat, dat artikel 244 van deze richtlijn de belastingplichtigen verplicht erop toe te zien alle facturen te bewaren, en dat artikel 250, lid 1, van deze richtlijn de belastingplichtigen verplicht een btw-aangifte in te dienen waarop alle gegevens staan die nodig zijn om het bedrag van de verschuldigde btw vast te stellen.

Het niet-voeren van een boekhouding — die anders de toepassing van de btw en de controle daarop door de fiscus mogelijk zouden maken — alsook het niet-registreren van de opgemaakte en betaalde facturen kunnen beletten dat deze belasting juist wordt geheven, waardoor de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in het gedrang komt. Derhalve staat het Unierecht er niet aan in de weg dat de lidstaten dergelijke verzuimen als belastingfraude beschouwen (zie in die zin arrest van 7 december 2010, R., C-285/09, EU:C:2010:742, punten 48 en 49, en 28 juli 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punt 56).

Artikel 273, eerste alinea, van de btw-richtlijn staat de lidstaten toe, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voor te schrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.

Het Hof heeft gepreciseerd dat uit deze bepaling en uit de artikelen 2 en 250, lid 1, van deze richtlijn, alsmede uit artikel 4, lid 3, VEU voortvloeit dat iedere lidstaat verplicht is alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te nemen om te waarborgen dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd, en om fraude te bestrijden (arrest van 9 juli 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dat verband zij benadrukt dat het frauduleuze gedrag van de belastingplichtige, zoals het verbergen van leveringen en ontvangsten, niet in de weg kan staan aan de inning van de btw. Gelet op artikel 273 van diezelfde richtlijn en de in het vorige punt van dit arrest aangehaalde rechtspraak, staat het immers aan de bevoegde nationale organen om de toestand te herstellen zoals die zou zijn geweest zonder fiscale fraude.

Bovendien heeft het Hof reeds geoordeeld dat, aangezien de bepalingen van artikel 273 van de btw-richtlijn, buiten de daarin gestelde beperkingen, noch de voorwaarden noch de verplichtingen preciseren waarin de lidstaten kunnen voorzien, deze bepalingen aan de lidstaten een beoordelingsmarge verlenen inzake de middelen die ertoe strekken de in punt 41 van dit arrest vermelde doelstellingen te bereiken (zie in die zin arresten van 26 januari 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, punt 23, en 26 maart 2015, Macikowski, C-499/13, EU:C:2015:201, punt 36).

De maatregelen die de lidstaten op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn kunnen nemen ter waarborging van de juiste inning van de belasting en ter voorkoming van fraude, mogen evenwel niet verder gaan dan ter verwezenlijking van die doelstellingen noodzakelijk is en mogen geen afbreuk doen aan de btw-neutraliteit (zie arrest van 2 maart 2015, Macikowski, C-499/13, EU:C:2015:201, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In de onderhavige zaak blijkt uit de opmerkingen van de directeur en van de Bulgaarse regering dat, onder voorbehoud van nazicht door de verwijzende rechter, artikel 122 DOPK een middel is ter bestrijding van fraude, dat ertoe strekt, wanneer leveringen of ontvangsten worden verborgen alsook wanneer geen boekhouding wordt gevoerd of geen in overeenstemming met de nationale regeling gevoerde boekhouding aan de belastingdienst wordt overgelegd, de belastingschulden vast te stellen en de maatstaf van heffing te bepalen die het nauwst aansluit bij de door de belastingplichtige werkelijk ontvangen tegenprestatie, op grond van de gegevens waarover die dienst beschikt, zoals het type en de aard van de daadwerkelijk verrichte activiteit, de documenten die geloofwaardige gegevens bevatten, het commerciële belang van de plaats waar de activiteit wordt verricht, de betrokken goederen en de bruto-ontvangsten, en andere bewijselementen die kunnen dienen voor de vaststelling van de maatstaf van heffing.

Het staat aan de verwijzende rechter om te beoordelen of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale maatregelen verenigbaar zijn met de in punt 44 van dit arrest vermelde voorwaarden, rekening houdend met alle omstandigheden van het hoofdgeding. Het Hof kan hem niettemin alle aanwijzingen verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de afdoening van het bij hem aanhangige geschil (zie in die zin arrest van 28 juli 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Aangaande — ten eerste — de eerste voorwaarde, die uit het evenredigheidsbeginsel voortvloeit, zij erop gewezen dat uit de aan het Hof overgelegde stukken niet blijkt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde maatregelen verder gaan dan nodig is om de nagestreefde doelstellingen te bereiken.

De in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling blijkt immers als doel te hebben, de maatstaf van heffing te bepalen die het nauwst aansluit bij de door de belastingplichtige werkelijk ontvangen tegenprestatie, wanneer het niet mogelijk is objectieve gegevens betreffende de data van de belastbare handelingen, de ontvangers ervan, en de belastbare ontvangsten van de belastingplichtige in te zamelen wegens zijn frauduleus gedrag, met name doordat hij de plicht om een bruikbare boekhouding te voeren niet nakomt, doordat het de bevoegde nationale organen is toegestaan de toestand te herstellen op basis van de gegevens waarover zij beschikken, rekening houdend met alle individuele omstandigheden.

Aangaande — ten tweede — het neutraliteitsbeginsel, waarmee de Uniewetgever ter zake van btw uitdrukking heeft gegeven aan het algemene beginsel van gelijke behandeling (zie arresten van 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, punt 41, en 5 maart 2015, Commissie/Luxembourg, C-502/13, EU:C:2015:143, punt 50), zij vastgesteld dat belastingplichtigen die zich schuldig hebben gemaakt aan belastingfraude, die met name erin bestaat belastbare handelingen en de betreffende ontvangsten te verbergen, zich niet in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met die van belastingplichtigen die hun verplichtingen inzake boekhouding, aangifte en betaling van btw naleven. Daarom kan dit beginsel niet op goede gronden worden aangevoerd door een belastingplichtige die opzettelijk aan een dergelijke fraude heeft deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht (zie in die zin arresten van 18 december 2014, Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti e.a., C-131/13, C-163/13 en C-164/13, EU:C:2014:2455, punt 48, en 28 juli 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punt 58).

Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder a), artikel 9, lid 1, artikel 14, lid 1, en de artikelen 73 en 273 van de btw-richtlijn alsmede de beginselen van fiscale neutraliteit en evenredigheid aldus moeten worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een nationale regeling als die in het hoofdgeding, krachtens welke de belastingdienst, wanneer de aan een belastingplichtige geleverde goederen zich niet in zijn opslagplaats bevinden en de daarop betrekking hebbende belastingdocumenten niet in de boekhouding van deze belastingplichtige zijn ingeschreven, mag aannemen dat deze belastingplichtige naderhand deze goederen aan derden heeft wederverkocht, en de maatstaf van heffing van de verkoop van deze goederen overeenkomstig regels waarin de richtlijn niet voorziet, mag bepalen op grond van de feitelijke gegevens waarover hij beschikt. Het staat evenwel aan de verwijzende rechter om na te gaan of de bepalingen van deze nationale regeling niet verder gaan dan nodig is ter verzekering van de juiste heffing van de btw en ter voorkoming van fraude.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zevende kamer) verklaart voor recht:

Artikel 2, lid 1, onder a), artikel 9, lid 1, artikel 14, lid 1, en de artikelen 73 en 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, alsmede de beginselen van fiscale neutraliteit en evenredigheid moeten aldus worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een nationale regeling als die in het hoofdgeding, krachtens welke de belastingdienst, wanneer de aan een belastingplichtige geleverde goederen zich niet in zijn opslagplaats bevinden en de daarop betrekking hebbende belastingdocumenten niet in de boekhouding van deze belastingplichtige zijn ingeschreven, mag aannemen dat deze belastingplichtige naderhand deze goederen aan derden heeft wederverkocht, en de maatstaf van heffing van de verkoop van deze goederen overeenkomstig regels waarin de richtlijn niet voorziet, mag bepalen op grond van de feitelijke gegevens waarover hij beschikt. Het staat evenwel aan de verwijzende rechter om na te gaan of de bepalingen van deze nationale regeling niet verder gaan dan nodig is ter verzekering van de juiste heffing van de belasting over de toegevoegde waarde en ter voorkoming van fraude.

ondertekeningen