Hof 's-Hertogenbosch, 01-02-2023, nr. 21/00618, nr. 21/00619, nr. 21/00620, nr. 21/00621

Niet in geschil is dat de aanslagen inkomstenbelasting 2014 en 2015 buiten de aanslagtermijn genoemd in artikel 11, lid 3, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) zijn vastgesteld. De inspecteur stelt zich ten aanzien van die aanslagen op het standpunt dat conversie in navorderingsaanslagen mogelijk is, omdat sprake is van een nieuw feit.

Volgens belanghebbende is conversie in navorderingsaanslagen niet mogelijk, omdat niet is voldaan aan de vereisten voor navordering. De rechtspraak in België kent wat betreft de fiscale behandeling van pensioenaanspraken een verre voorgeschiedenis. Gezien de reuring daarover bij met name de Nederbelgen en de aandacht in de (vak)pers, hadden de jurisprudentie en artikelen daarover de inspecteur van het (in het internationale belastingrecht gespecialiseerde) kantoor Buitenland in Heerlen redelijkerwijs bekend moeten zijn, aldus nog steeds belanghebbende.

Voor een rechtsgeldige conversie van een aanslag in een navorderingsaanslag moet zijn voldaan aan de vereisten van artikel 16 AWR.

Naar het oordeel van het hof is sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Volgens de hoofdregel uit het Verdrag wordt pensioen belast in de woonstaat, in dit geval België. Slechts onder strikte voorwaarden is de heffing ook aan Nederland toegewezen. De inspecteur mocht ervan uitgaan dat de hoofdregel uit het Verdrag van toepassing was. De door belanghebbende genoemde reuring leidt niet tot een ander oordeel. Zo de inspecteur daarvan al op de hoogte was, vormde die reuring geen aanwijzing dat in deze specifieke situatie van belanghebbende mogelijk niet de hoofdregel van toepassing was. De inspecteur beschikte pas na de ontvangst van de in 2.3 genoemde informatie over aanwijzingen dat in deze specifieke situatie door België over het jaar 2016 werd geheven als beschreven in onderdeel 2.4 van deze uitspraak. Dat dit in 2014 en 2015 ook het geval was, is vervolgens op 13 maart 2019 gebleken. Dit is na het verstrijken van de driejaarstermijn.

Ook het feit dat het pensioenartikel in het Verdrag vanaf 2001 meer mogelijkheden ging bieden om pensioenen in Nederland te belasten, staat aan navordering niet in de weg. Immers, ook onder het nieuwe Verdrag bleef de hoofdregel gelden dat pensioenuitkeringen ter heffing aan de woonstaat toegewezen worden. Mede gelet op het feit dat de inspecteur niet beschikte over aangiftebiljetten over 2014 en 2015, kan niet geschreven worden dat de inspecteur er binnen de driejaarstermijn redelijkerwijs bekend mee had moeten zijn dat belanghebbende aan de voorwaarden voldeed waaronder heffing van inkomstenbelasting in Nederland mogelijk was.

Gelet op het voorgaande oordeel kunnen de aanslagen inkomstenbelasting 2014 en 2015 rechtsgeldig worden geconverteerd in navorderingsaanslagen. In dat geval is niet in geschil dat deze aanslagen tijdig zijn vastgesteld.

Vraag 2

Artikel 18 van het Verdrag luidt – voor zover van belang – als volgt:

‘1.a. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen – al dan niet periodiek – uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar.

(…)

2. Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover:

a. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring en;

b. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken.

Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat.

(…)’

Volgens belanghebbende volgt uit artikel 18 van het Verdrag dat het heffingsrecht ten aanzien van het pensioen aan Nederland, als bronstaat, wordt toegewezen indien de bedragen van de inkomstenbestanddelen die in België niet conform het tweede lid van het pensioenartikel worden belast de grens van € 25.000 overschrijden. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het heffingsrecht ten aanzien van het pensioen al wordt toegewezen aan de bronstaat, Nederland, indien het volledige brutobedrag van het pensioen de grens van € 25.000 overschrijdt.

Partijen zijn verdeeld over de betekenis van de Overeenkomst van 5 maart 2018 (hierna: de overeenkomst).1.In deze overeenkomst hebben de bevoegde autoriteiten overeenstemming bereikt over de toepassing van artikel 18 van het Verdrag over uit Nederland afkomstige aanvullende pensioenen van inwoners van België. Deze overeenkomst vindt haar grondslag in artikel 28, paragraaf 3 van het Verdrag dat bepaalt dat de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende Staten moeilijkheden of twijfelpunten met betrekking tot de interpretatie of de toepassing van het Verdrag in onderlinge overeenstemming trachten op te lossen.

Belanghebbende is van mening dat de overeenkomst onder omstandigheden een posterieure wijziging van het heffingsrecht bewerkstelligt, waardoor Nederland een heffingsrecht kan krijgen dat het onder de tekst van het Verdrag niet had. Belanghebbende betoogt dat een herschikking van heffingsrechten alleen, onder parlementair toezicht, via een reguliere verdragswijziging kan plaatsvinden. Hij acht de overeenkomst dan ook onverbindend, in de zin dat op grond daarvan niet ten nadele van belanghebbende van de verdragstekst kan worden afgeweken.

De inspecteur acht de juridische houdbaarheid van de overeenkomst niet relevant. Volgens de inspecteur is de relevantie van de overeenkomst gelegen in de uitwisseling van de informatie en de bevestiging van hoe artikel 18 van het Verdrag uitgelegd moet worden. De inspecteur stelt daarbij (primair) dat het bepaalde in de overeenkomst geen wijziging in de verdeling van heffingsrechten tot gevolg heeft.

Ten aanzien van de uitlegging van het Verdrag oordeelt het hof als volgt.

Het Verdrag moet worden uitgelegd met toepassing van de artikelen 31 en 32 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (hierna: het Verdrag van Wenen).

Artikel 31, lid 1, Verdrag van Wenen bepaalt – voor zover hier van belang – dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Volgens deze regels omvat de context van een verdrag naast de tekst en preambule en bijlagen, iedere overeenstemming die betrekking heeft op het verdrag en die bij het sluiten van het verdrag tussen de partijen is bereikt en iedere akte die is opgesteld bij het sluiten van het verdrag en door de partijen is erkend als betrekking hebbende op het verdrag. Volgens artikel 31, lid 3, Verdrag van Wenen dient ook rekening te worden gehouden met later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag en later gebruik bij de toepassing van het verdrag waardoor overeenstemming van de partijen over de uitlegging is ontstaan. In artikel 31, lid 4, Verdrag van Wenen staat dat een term in een bijzondere betekenis dient te worden verstaan als vaststaat dat dit de bedoeling van de partijen is geweest.

Volgens artikel 32 Verdrag van Wenen kan een beroep worden gedaan op aanvullende middelen van uitlegging en in het bijzonder op voorbereidende werkzaamheden en de omstandigheden waaronder het verdrag is gesloten, om de betekenis die voortvloeit uit de toepassing van artikel 31 Verdrag van Wenen te bevestigen.

Het Hof is evenwel van oordeel dat aan aanvullende middelen van uitlegging die ná de sluiting van een belastingverdrag worden gepubliceerd een beperkt belang moet worden toegekend. Dergelijke verdragsposterieure uitlegging kan alleen van belang zijn indien het een precisering of verduidelijking vormt van een verdragsbepaling en kan alleen worden gebruikt als aanvullend middel van interpretatie in de zin van artikel 32 van het Verdrag van Wenen. Verdragsposterieure uitlegging kan derhalve geen aanleiding geven tot een uitleg van een verdragsbepaling die afwijkt van de interpretatie die voortvloeit uit de primaire bronnen van uitleg bedoeld in artikel 31, lid 1, van het Verdrag van Wenen. Met deze uitleg volgt het hof de door de Hoge Raad gegeven betekenis van het OESO-commentaar voor de uitleg van bepalingen uit belastingverdragen.2.

Belanghebbende en de inspecteur verschillen van mening ten aanzien van de uitleg van artikel 18, lid 2 van het Verdrag. Belanghebbende stelt dat voor de beoordeling of het bedrag van € 25.000 wordt overschreden bepalend is het bedrag dat in België niet progressief wordt belast, de inspecteur gaat daarbij uit van het totale brutobedrag dat aan pensioen en lijfrenten uit Nederland wordt ontvangen. Naar het oordeel van het hof is de tekst van artikel 18, lid 2, Verdrag is onduidelijk. Dat de genoemde tekst mogelijk onduidelijk is wordt door de inspecteur erkend.3.

Gelet op de aanhef van lid 2 waarin staat ‘indien en voor zover’ en de passage ‘Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat.’ (onderstreping hof) kan de uitleg die belanghebbende aan deze bepaling geeft niet worden uitgesloten. De context van het Verdrag biedt evenmin helderheid over de juiste uitleg van artikel 18, lid 2, Verdrag. De bedoeling van partijen komt daarin niet naar voren en in de gegeven toelichting kunnen geen aanknopingspunten worden gevonden dat de door belanghebbende bepleite uitleg niet zou stroken met de bedoeling van het Verdrag en evenmin dat de door de inspecteur bepleite uitleg in overeenstemming zou zijn met het Verdrag.

Als uitgangspunt geldt dat pensioenen ter heffing zijn toegewezen aan de woonstaat. Dit uitgangspunt is als hoofdregel verankerd in artikel 18, lid 1, Verdrag. Lid 2 van artikel 18 van het Verdrag, dat onder omstandigheden de bronstaat ook heffingsrechten verleent, vormt op die hoofdregel een uitzondering. Het ligt in de rede dat een uitzondering op die hoofdregel nauwkeurig wordt geformuleerd en alleen wordt geschreven voor gevallen die bij een strikte lezing van de uitzonderingsbepaling onder de werkingssfeer ervan kunnen worden gebracht.4.

Gegeven de onduidelijkheid van de verdragstekst (4.9.1), het feit dat op basis van de verdragstekst (ook) de door belanghebbende bepleite uitleg juist kan zijn (4.9.2) en gelet op de verhouding tussen de hoofdregel en de (onduidelijk geformuleerde) uitzondering (4.9.3) komt het hof tot de slotsom dat het heffingsrecht over het pensioen exclusief dient te worden toegewezen aan de woonstaat België. Daarbij laat het hof meewegen dat de onduidelijkheid van de verdragstekst voor rekening en risico dient te komen voor de verdragsluitende staten en bij gerede twijfel niet ten nadele van belanghebbende dient te worden uitgelegd.

De inspecteur heeft ook gewezen op de overeenkomst. In de overeenkomst hebben Nederland en België op grond van artikel 28, lid 3, van het Verdrag afspraken gemaakt over de toepassing van het pensioenartikel. Gelet op de hiervoor opgenomen overwegingen van het hof over de uitleg van artikel 18, lid 2, Verdrag leidt de overeenkomst tot een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid dan de verdeling die volgt uit het Verdrag. Onder verwijzing naar 4.8.4 is het hof van oordeel dat, nu de overeenkomst, zijnde een verdragsposterieure uitlegging, niet beperkt is tot het preciseren of verduidelijken, buiten beschouwing dient te blijven, althans niet ten nadele van belanghebbende kan worden ingeroepen.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 48 respectievelijk € 134 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard.

Ten aanzien van de kosten van het bezwaar en de proceskosten

De inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar het verzoek om vergoeding van de kosten van dat bezwaar afgewezen. De kosten van bezwaar dienen alleen te worden vergoed als het bestreden besluit wordt herroepen wegens een onrechtmatigheid die aan het bestuursorgaan te wijten is.5.Die onrechtmatigheid bestaat in dit geval uit de wijze waarop het Verdrag is uitgelegd. Het hof veroordeelt daarom de inspecteur in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het hof stelt de kosten van bezwaar op 2 (punten)6.x € 296 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 592.

Het hof veroordeelt de inspecteur verder tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het beroep bij de rechtbank gegrond is.

Het hof stelt deze tegemoetkoming voor het beroep bij de rechtbank op 2 (punten)7.x € 837 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.674.

Het hof stelt deze tegemoetkoming voor het hoger beroep bij het hof eveneens op 2 (punten)8.x € 837 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.674.