Hof 's-Hertogenbosch, 29-12-2022, nr. 21/00914, nr. 21/00915, nr. 21/00916, nr. 21/00917

De inspecteur heeft aan belanghebbende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2011 tot en met 2013 (hierna: navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2013) en de aanslag IB/PVV 2014 (hierna: aanslag IB/PVV 2014) opgelegd. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 is aan belanghebbende een beschikking heffingsrente gegeven. Gelijktijdig met de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013 en de aanslag IB/PVV 2014 zijn aan belanghebbende beschikkingen belastingrente gegeven.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2014 en de rentebeschikkingen.

De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard. De inspecteur heeft een forfaitaire kostenvergoeding toegekend.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar en de beslissing op de kostenvergoeding beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.

De zitting heeft plaatsgevonden op 6 oktober 2021 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . Op deze zitting zijn gelijktijdig, maar niet gevoegd, de zaken van de echtgenote van belanghebbende, [echtgenote] (hierna: [echtgenote] ) met de zaaknummers 21/00765 tot en met 21/00771 behandeld.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Belanghebbende is gehuwd met [echtgenote] . Op naam van [echtgenote] staat in het register van de Kamer van Koophandel een onderneming ingeschreven met de handelsnaam [de onderneming] (hierna: de onderneming). De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het fokken van, de verkoop van, bemiddeling in en chippen van pups.

Belanghebbende heeft, na daartoe te zijn uitgenodigd, aangiften IB/PVV ingediend voor de jaren 2011 tot en met 2014. In deze aangiften is geen belastbare winst uit onderneming aangegeven. De inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2013 conform de ingediende aangiften vastgesteld.

Na de start van een RIEC- en strafrechtelijk onderzoek naar de onderneming, belanghebbende en [echtgenote] , heeft de inspecteur bij brief van 18 mei 2016 een boekenonderzoek bij [echtgenote] aangekondigd waarbij de aanvaardbaarheid van de door haar gedane aangiften omzetbelastingbelasting voor de jaren 2011 tot en met 2015 onderzocht zal worden en tevens de door haar en belanghebbende gedane aangiften IB/PVV 2011 tot en met 2015 onderzocht zullen worden.

Op 1 november 2016 heeft de inspecteur een concept controlerapport met de bevindingen uit het boekenonderzoek aan belanghebbende overhandigd (hierna: het concept controlerapport). Hierin stelt de inspecteur zich onder meer op het standpunt dat de onderneming als een vennootschap onder firma (hierna: vof) tussen belanghebbende en [echtgenote] aangemerkt moet worden. Belanghebbende en [echtgenote] kwalificeren volgens de inspecteur beiden als ondernemer voor de inkomstenbelasting. Ter onderbouwing van het ondernemerschap van belanghebbende wijst de inspecteur op het volgende:

- in de administratie aangetroffen zakelijke correspondentie, waaronder diverse facturen, die gericht is aan belanghebbende;

- contacten die belanghebbende met derden (boekhouder en leverancier van hondenvoer) onderhield;

- de vermelding van de naam van belanghebbende en bij belanghebbende in gebruik zijnde (mobiele) telefoonnummers bij diverse advertenties waarbij pups te koop worden aangeboden.

De inspecteur heeft in het concept controlerapport aangekondigd van plan te zijn zowel belanghebbende als [echtgenote] voor de gehele winst uit onderneming te belasten, waarbij de toezegging is gedaan de aanslagen ambtshalve te verminderen zodra duidelijk is hoe de winstverdeling dient te zijn. Voor belanghebbende leidt dit tot gecorrigeerde winst uit onderneming van respectievelijk € 347.282 (2011), € 330.876 (2012), € 289.573 (2013) en € 433.668 (2014).

Bij brief van 29 november 2016 heeft belanghebbende gereageerd op het concept controlerapport.

Op 12 december 2016 heeft belanghebbende inzage gehad in het dossier.

Het definitieve controlerapport met dagtekening 21 december 2016 is gelijkluidend aan het concept controlerapport en is op 21 december 2016 aan belanghebbende uitgereikt (hierna: het controlerapport).

De navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 en 2012 zijn in lijn met de aankondiging in het controlerapport aan belanghebbende opgelegd met dagtekening 21 december 2016 respectievelijk 11 februari 2017.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 en 2012 en heeft verzocht om toekenning van een integrale kostenvergoeding. Bij de motivering van 23 februari 2017 van het bezwaarschrift tegen navorderingsaanslag IB/PVV 2011 is als bijlage de “Notitie inzake: [de onderneming] /Fiscus” gevoegd. In deze notitie is, onder andere, een reactie opgenomen op de door de inspecteur in het controlerapport genoemde feiten en omstandigheden waaruit de inspecteur de conclusie heeft getrokken dat sprake is van een vof (zie 2.4).

Met dagtekening 25 februari 2017 en 30 maart 2017 zijn de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 en de aanslag IB/PVV 2014 aan belanghebbende opgelegd.

Belanghebbende heeft ook tegen die (navorderings)aanslagen bezwaar gemaakt en verzocht om toekenning van een integrale kostenvergoeding.

Bij brief van 17 mei 2017 is een verklaring van [echtgenote] aan de inspecteur toegestuurd waarin [echtgenote] een uiteenzetting geeft over onder meer de bedrijfsvoering in de onderneming en de rol van haar en belanghebbende daarin.

In de uitspraak op bezwaar van 18 oktober 2017 op de bezwaarschriften tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2014 schrijft de inspecteur dat hij het op grond van de in de bezwaarfase aangevoerde argumenten aannemelijk acht dat van een vof geen sprake is en dat belanghebbende dan ook geen winstaandeel uit een vof heeft genoten. De inspecteur heeft daarom de navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 en 2013 en de met betrekking tot die navorderingsaanslagen gegeven rentebeschikkingen vernietigd, de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2012 en 2014 verminderd en de met betrekking tot (navorderings)aanslagen IB/PVV 2012 en 2014 gegeven beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd.

De inspecteur heeft het verzoek om toekenning van een integrale kostenvergoeding afgewezen. Hij heeft een forfaitaire kostenvergoeding toegekend van in totaal € 1.107, zijnde € 246 voor het indienen van een bezwaarschrift, € 246 voor het verschijnen op een hoorzitting, vermenigvuldigd met factor 1,5 vanwege het gewicht van de zaken en nogmaals vermenigvuldigd met factor 1,5 vanwege samenhang tussen de zaken.

[opsporingsambtenaar 1] (hierna: [opsporingsambtenaar 1] ) en [opsporingsambtenaar 2] (hierna: [opsporingsambtenaar 2] ) waren zowel betrokken bij de uitvoering van het strafrechtelijk onderzoek als bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2014 en de bezwaarbehandeling. In het kader van het strafrechtelijk onderzoek traden [opsporingsambtenaar 1] en [opsporingsambtenaar 2] op als buitengewoon opsporingsambtenaar.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Heeft de inspecteur verzuimd om alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen?

2. Heeft belanghebbende recht op toekenning van een integrale kostenvergoeding voor de bezwaarfase?

Belanghebbende concludeert tot toekenning van een integrale kostenvergoeding van € 27.435,70 voor de bezwaarfase. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

Vraag 1 (op de zaak betrekking hebbende stukken)

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur verzuimd heeft om alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen en daarom niet heeft voldaan aan de in artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) opgenomen verplichting. Het gaat hierbij, aldus belanghebbende, om:

(1) RIEC-stukken, meer in het bijzonder het projectplan of plan van aanpak dat door de RIEC-partners is opgesteld;

(2) het zogenoemde preweeg document;

(3) een kopie dan wel ‘image’ van digitale gegevensdragers die zijn aangetroffen op in beslag genomen telefoons en computers;

(4) al dan niet uit de administratie van de onderneming afkomstige stukken, zoals facturen, die de inspecteur van belang heeft geacht bij beoordeling van de rechtsvorm (zie 2.4);

(5) van de Nederlandse Voedsel- en Warenautoriteiten ontvangen informatie over I&R-registraties, en

(6) proces-verbalen van verhoren van belanghebbende en [echtgenote] op 10, 11 en 12 oktober 2016 in het kader van de strafzaak.

De inspecteur is, daarentegen, van mening dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd.

Het hof stelt voorop dat uit vaste jurisprudentie volgt dat uitsluitend de stukken die de inspecteur ter beschikking staan dan wel hebben gestaan tot de op de zaak betrekking hebbende stukken horen en dat bij deze beoordeling irrelevant is of deze stukken zijn gebruikt ter onderbouwing van het door de inspecteur genomen besluit.1.Stukken die medewerkers van de Belastingdienst die (als buitengewoon opsporingsambtenaar) bijstand hebben verleend in een strafrechtelijk onderzoek in die hoedanigheid hebben gezien, vormen ook op de zaak betrekking hebbende stukken mits deze medewerkers tevens betrokken zijn bij de aanslagoplegging dan wel de bezwaarbehandeling.2.Op de zaak betrekking hebbende stukken kunnen deze kwalificatie verliezen indien deze voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten niet meer van belang zijn.3.

Met betrekking tot de RIEC-stukken en het preweegdocument (onder 4.1. aangeduid met de nummers 1 en 2) is het hof van oordeel dat de inspecteur voldoende gemotiveerd heeft betwist dat deze hem ter beschikking hebben gestaan. De inspecteur heeft met betrekking tot de RIEC-stukken daarnaast verklaard dat ook [opsporingsambtenaar 1] en/of [opsporingsambtenaar 2] deze stukken niet hebben ingezien in het kader van hun deelname aan het strafrechtelijk onderzoek. Met betrekking tot [opsporingsambtenaar 1] heeft de inspecteur betwist dat [opsporingsambtenaar 1] deel heeft genomen aan de RIEC-vergaderingen. Het hof ziet geen aanleiding om te twijfelen aan deze door de inspecteur afgelegde verklaringen, aangezien het dossier geen enkele aanwijzing oplevert dat deze stukken de inspecteur (al dan niet in de persoon van [opsporingsambtenaar 1] en/of [opsporingsambtenaar 2] ) ter beschikking hebben gestaan. De enkele omstandigheid dat in het door het RIEC opgestelde “Werkproces integrale casusaanpak” het uitgangspunt is opgenomen dat een projectplan wordt opgesteld dat onder de deelnemende leden (waaronder de Belastingdienst) wordt verspreid, leidt niet tot een ander oordeel. Uit het voorgaande volgt dat het preweeg document en de RIEC-stukken niet behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken.

Met betrekking tot de stukken onder 4.1 aangeduid met de nummers 3 en 4, gaat het hof er veronderstellenderwijs van uit dat dit op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. Aangezien de inspecteur deze stukken niet heeft overgelegd, heeft zich in zoverre een schending van artikel 8:42 Awb voorgedaan. Het hof ziet echter aanleiding om, met toepassing van artikel 8:31 Awb, geen gevolgen te verbinden aan deze schending. Hierbij neemt het hof in aanmerking dat het geschil beperkt is tot de vraag of belanghebbende aanspraak kan maken op een integrale proceskostenvergoeding.

Met betrekking tot de stukken genoemd onder 5 constateert het hof dat de inspecteur als bijlage bij zijn e-mail van 13 december 2016 aan de advocaat van [echtgenote] onder meer de volgende bestanden Draaitabellen meldingen I&R [de onderneming] 20160502.csv; petlook_eigenaren_huisdieren_adres_nieuw.xlsx en petlook_eigenaren_huisdieren_email_2_nieuw.xlsx. heeft toegestuurd. Deze stukken zijn vanwege de omvang door de inspecteur niet aan het hof overgelegd maar wel aan de (fiscale) gemachtigde van [echtgenote] . Deze stukken zouden van belang kunnen zijn bij de beoordeling van de hoogte van de aanslagen, maar niet voor de beoordeling van de vraag of de inspecteur bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2011 tot en 2014 voldoende aanwijzingen had om te veronderstellen dat de onderneming in de vorm van een vof werd gedreven. Aangezien de laatste vraag slechts van belang is ter beslechting van het nog bestaande geschilpunt met betrekking tot de kostenvergoeding, beschouwt het hof deze stukken niet als op de zaak betrekking hebbende stukken in deze zaak.

De proces-verbalen van de verhoren van belanghebbende en [echtgenote] van 10, 11 en 12 oktober 2016 (onder 4.1 aangeduid met nummer 6) zijn, gelet op wat het hof hiervoor in 4.3. heeft overwogen op de zaak betrekking hebbende stukken die de inspecteur had moeten overleggen. Ter zitting heeft belanghebbende te kennen gegeven dat net als bij de behandeling bij de rechtbank, het hof ervan mocht uitgaan dat de stukken die in het dossier van [echtgenote] zijn overgelegd ook geacht worden in zijn zaak te zijn overgelegd. Het hof stelt vast dat de proces-verbalen van de verhoren van 10, 11 en 12 oktober 2016 van [echtgenote] in haar zaak door de inspecteur zijn overgelegd bij zijn verweerschrift bij de rechtbank als bijlagen 51, 52 en 53. Met betrekking tot de proces-verbalen van de verhoren van belanghebbende van 10, 11 en 12 oktober 2016 stelt het hof vast dat belanghebbende zelf deze proces-verbalen van 11 en 12 oktober 2016 heeft overgelegd. Aangezien belanghebbende kennelijk zelf over de stukken uit zijn strafdossier kan beschikken, ligt het op zijn weg om indien het proces-verbaal van 10 oktober 2016 relevante informatie bevat, ook dit proces-verbaal zelf over te leggen. Gelet hierop en op de omstandigheid dat belanghebbende zelf de proces-verbalen van 11 en 12 oktober 2016 heeft overgelegd, gaat het hof met toepassing van artikel 8:31 Awb voorbij aan deze schending van artikel 8:42 Awb.

Vraag 2 (integrale kostenvergoeding)

Belanghebbende stelt, onder verwijzing naar artikel 2, lid 3, Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit), dat hij recht heeft op toekenning van een integrale kostenvergoeding van de procedure in bezwaar. Het gaat hierbij om een bedrag van € 27.435,70. Belanghebbende voert enerzijds aan dat op het moment van het opleggen van de (navorderings)aanslagen onvoldoende aanwijzingen waren om te veronderstellen dat de onderneming in de vorm van een vof werd gedreven. Anderzijds wijst belanghebbende op de betrokkenheid van [opsporingsambtenaar 1] en [opsporingsambtenaar 2] bij zowel het strafrechtelijk als het fiscale onderzoek en het (door gemeente [gemeente] geïnitieerde) oneigenlijk gebruik van de RIEC- en fiscale procedure.

De inspecteur betwist dat belanghebbende recht heeft op een integrale kostenvergoeding.

In artikel 2, lid 3, Besluit is opgenomen dat in bijzondere omstandigheden afgeweken kan worden van de forfaitaire normen die voor de berekening van een (proces)kostenvergoeding in het Besluit zijn opgenomen. Uit de jurisprudentie volgt dat aanspraak gemaakt kan worden op een hogere (proces)kostenvergoeding indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft, doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden.4.Dit betreft situaties waarin het bestuursorgaan tegen beter weten in handelt. Verder volgt uit de jurisprudentie dat hier aanspraak op gemaakt kan worden indien het opleggen dan wel handhaven van een correctie gepaard is gegaan met een vergaande mate van onzorgvuldigheid aan de zijde van de inspecteur.5.De bewijslast dat voldaan is aan de voorwaarden waaronder aanspraak gemaakt kan worden op een hogere dan forfaitaire vergoeding rust op belanghebbende.6.

Naar het oordeel van het hof kan het door de inspecteur bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2014 ingenomen standpunt, dat de onderneming in de vorm van een vof werd gedreven en belanghebbende één van de vennoten was, niet worden aangemerkt als handelen tegen beter weten in. De door de inspecteur in het controlerapport genoemde feiten en omstandigheden (zie onder 2.4) - die overigens niet door belanghebbende worden betwist - leveren voldoende aanwijzingen op dat mogelijk sprake is van een vof, zodat niet gezegd kan worden dat inname van dit standpunt op voorhand onhoudbaar was. Belanghebbende heeft het in het concept controlerapport ingenomen standpunt van de inspecteur onvoldoende gemotiveerd weerlegd, terwijl hij daarvoor wel in de gelegenheid is gesteld door de inspecteur. Dat gedurende de bezwaarfase is gebleken dat de betrokkenheid van belanghebbende bij de onderneming een beperkter en meer incidenteel karakter had, doet hier niet aan af. In de bezwaarfase is namelijk – door de informatie bij de brieven van 23 februari 2017 en 17 mei 2017 – een veel uitgebreidere uiteenzetting gegeven over de bedrijfsvoering, waaronder de rol van belanghebbende en die van [echtgenote] daarin. De reactie die belanghebbende bij brief van 29 november 2016 op het concept controlerapport heeft gegeven, is voor wat betreft de rol van belanghebbende bij de onderneming onvoldoende uitgewerkt. Dat [opsporingsambtenaar 1] en [opsporingsambtenaar 2] na het opleggen van de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2014 in het kader van het strafrechtelijk onderzoek nog vragen hebben gesteld over de rechtsvorm waarin de onderneming werd gedreven, maakt dit niet anders.

Naar het oordeel van het hof is ook geen sprake van een situatie waarin het opleggen van de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2014 gepaard is gegaan met een vergaande mate van onzorgvuldigheid aan de zijde van de inspecteur.

De enkele omstandigheid dat [opsporingsambtenaar 1] en [opsporingsambtenaar 2] zowel betrokken waren bij het strafrechtelijk onderzoek als bij het opleggen van de onderhavige belastingaanslagen en de behandeling van de hiertegen gerichte bezwaren, levert geen vergaande mate van onzorgvuldigheid in voornoemde zin op. Deze situatie kan tot gevolg hebben dat de selectie van de naar aanleiding van een op artikel 55 Algemene wet inzake rijksbelastingen gebaseerd verzoek te verstrekken stukken (in de praktijk) plaatsvindt door ambtenaren die tevens betrokken zijn bij het fiscale onderzoek en tot uitbreiding van de op de zaak betrekking hebbende stukken kan leiden (zie onder 4.3). Dit leidt bij het ontbreken van aanwijzingen die duiden op misbruik van deze dubbelrol niet tot een ander oordeel.

Belanghebbende heeft tot slot betoogd dat de vergaande mate van onzorgvuldigheid hieruit bestaat dat de inspecteur de aan hem toekomende bevoegdheden voor een ander doel heeft gebruikt dan waarvoor deze aan hem zijn gegeven dan wel dat sprake is van aan de inspecteur toerekenbaar overheidshandelen met een oneigenlijk doel. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat daarvan sprake is. Het hof heeft hierbij acht geslagen op de gemotiveerde betwisting door de inspecteur en de omstandigheid dat het dossier geen enkele aanwijzing voor een dergelijk oneigenlijk handelen oplevert. Het enkele vermoeden van belanghebbende dat de inspecteur zich (in de RIEC-procedure) op het verkeerde been heeft laten zetten door gemeente [gemeente] (waarmee belanghebbende in een langdurig (juridisch) conflict is verwikkeld) en dat de onderhavige belastingprocedure is gestart met als doel om de weg vrij te maken voor het strafrechtelijk onderzoek leidt niet tot een andere conclusie, aangezien de gedingstukken deze vermoedens niet bevestigen. Ook het feit dat het hof er veronderstellenderwijs van uitgaat dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd maakt dit niet anders.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

Het hof:

- verklaart het hoger beroep ongegrond;

- bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door J.M. van der Vegt, voorzitter, M.R.T. Pauwels en C.W.M.M. Verkoijen, in tegenwoordigheid van J.M.A. van Rooij -Beckers, als griffier.

De griffier, De voorzitter,

J.M.A. van Rooij -Beckers J.M. van der Vegt

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 december 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op 4 januari 2023 aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.