6.3.1.2 Het herstellen van fouten in de beginwaardering van een vermogensbestanddeel

Indien op enig moment een fout wordt geconstateerd in de beginwaardering van een in de balans opgenomen vermogensbestanddeel1, dient deze fout in beginsel te worden verbeterd. Immers, het achterwege laten van een verbetering zou kunnen leiden tot een onjuiste berekening van de totaalwinst, omdat door de onverbeterde fout meer of minder wordt belast dan op grond van artikel 7 Wet IB 1964 bij de belastingplichtige als winst uit onderneming in aanmerking dient te worden genomen2.

In deze paragraaf wordt aan de hand van twee voorbeeldsituaties onderzocht in hoeverre de foutenleerregels van HR 22 oktober 1952, B. 9293 – de balanscontinuïteit-regel, de correctieregel en de terugkeerregel – kunnen worden toegepast ter verbetering van een beginwaarderingsfout. Daarbij zal met name aandacht worden besteed aan de gevolgen van het doorbreken van de balanscontinuïteit op basis van de correctieregel en aan de vraag tegen welke waardering het vermogensbestanddeel in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar dient te worden opgenomen.

In het voorbeeld onder I is het vermogensbestanddeel (activum)3 tegen een onjuiste beginwaardering in de balans opgenomen, doch heeft deze onjuiste waardering op het moment van de ontdekking van de fout nog geen invloed gehad op de winstberekening. In het voorbeeld onder II is de winstberekening wel beïnvloed door de gemaakte fout.

Uitgangspunt is een per 1 januari 1989 gestarte onderneming, welke wordt gedreven met behulp van één machine. Deze machine is in de openingsbalans opgenomen tegen f 10 000, zijnde het (onzakelijke) bedrag dat de ondernemer aan een familielid betaalde voor de aanschaf van de machine. Onder zakelijke omstandigheden zou de machine zijn verkocht voor f 25 000. Aangezien op de machine niet wordt afgeschreven, is de boekwaarde in de balans per 31 december 1998 (nog steeds) f 10 000. Bij het berekenen van de winst voor 1999 – op 2 januari 1999 wordt het activum verkocht voor f 38 000 – wordt door de belastingplichtige geconstateerd dat de machine in 1989 tegen een onjuiste beginwaarde is opgenomen in de openingsbalans. Hij wenst dan ook dat voor de berekening van de winst voor 1999 wordt uitgegaan van de juiste boekwaarde ten bedrage van f 25 000.

Indien het standpunt van de belastingplichtige zou worden gevolgd, zou de balanscontinuïteit worden doorbroken. In de balans per 1 januari 1999 wordt immers uitgegaan van een boekwaarde van f 25 000, terwijl de machine in de balans per 31 december 1998 is opgenomen tegen f 10 000. Het doorbreken van de balanscontinuïteit leidt evenwel niet tot de situatie dat de totaalwinst onjuist wordt berekend doordat een gedeelte van de winst dubbel of in het geheel niet zou worden belast. Integendeel, indien de door de belastingplichtige gewenste verbetering wordt toegestaan, wordt juist voorkomen dat een onjuiste totaalwinst wordt belast4.

Naar aanleiding van het hiervóór geschetste voorbeeld kan worden geconcludeerd dat er met het oog op het herstel van beginwaarderingsfouten, ingeval de onjuiste beginwaardering van het vermogensbestanddeel nog geen invloed heeft gehad op de winstberekening, geen bezwaar is tegen het doorbreken van de balanscontinuïteit in het oudste nog openstaande jaar (toepassing correctieregel). De omstandigheid dat het vermogensbestanddeel in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar wordt opgenomen tegen een andere waarde dan de waardering van het vermogensbestanddeel in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar, leidt niet tot een onjuiste berekening van de totaalwinst, mits het vermogensbestanddeel tegen een juiste waardering in die beginbalans wordt opgenomen. In het onderhavige geval – waarbij de onjuiste beginwaardering van het vermogensbestanddeel nog geen invloed heeft gehad op de winstberekening – wordt het vermogensbestanddeel bij toepassing van de correctieregel in genoemde beginbalans opgenomen tegen de waarde die destijds als juiste beginwaardering in aanmerking had dienen te worden genomen.

Hiervóór is uitgegaan van de situatie dat een activum tegen een te lage beginwaardering in de balans is opgenomen. Eenzelfde redenering heeft te gelden voor het geval, waarin de belastingadministratie een onjuiste, te hoge, beginwaardering van een activum wenst te herstellen.

Thans wordt uitgegaan van de situatie dat op de machine uit het hiervóór onder I weergegeven voorbeeld in de periode van 1 januari 1989 tot 31 december 1998 een bedrag van in totaal f 2500 (=2,5% per jaar) is afgeschreven. Bij het berekenen van de winst voor 19996 wordt geconstateerd dat bij de (begin)waardering van de machine op 1 januari 1989 een onjuistheid is begaan. Deze onjuiste beginwaardering heeft geleid tot een balanswaardering per 31 december 1998 van:

Echter, uitgaande van een juiste beginwaardering van de machine per 1 januari 1989 zou de boekwaarde van de machine per 31 december 1998 zijn geweest:

Hierna wordt onderzocht welke mogelijkheden zich met betrekking tot de waardering van de machine per 1 januari 1999 kunnen voordoen en welke invloed dit heeft op de bij de belastingplichtige te belasten totaalwinst en de voor 1999 te berekenen jaarwinst.

Dit betekent voor de waardering van de machine en de berekening van de winst:

Conclusie: indien de balanscontinuïteit niet wordt doorbroken, blijft het herstel van de onjuiste beginwaardering van de machine achterwege. Dit leidt tot een onjuiste berekening van de totaalwinst: door de onjuiste beginwaardering van de machine is immers ten onrechte een bedrag van f 15 000 in de totaalwinst betrokken. Bovendien is de jaarwinst voor 1999 onjuist berekend7.

De waardering in de balans van 1 januari 1999 sluit niet meer aan op de balanswaardering per 31 december 1998. Indien per 1 januari 1999 wordt uitgegaan van de beginwaardering van de machine zoals die per 1 januari 1989 had dienen plaats te vinden, doch geen rekening wordt gehouden met de afschrijvingen die inmiddels hebben plaatsgevonden, heeft dit tot gevolg:

Conclusie: ook in dit geval wordt de totaalwinst onjuist berekend. Dit heeft te maken met de omstandigheid dat bij het waarderen van de machine in de balans per 1 januari 1999 geen rekening wordt gehouden met de afschrijvingen die in de periode 1 januari 1989 tot en met 31 december 1998 hebben plaatsgevonden. Een deel van de totaalwinst, ten bedrage van f 2500, valt hierdoor definitief tussen wal en schip. Ook in dit geval wordt de jaarwinst voor 1999 onjuist berekend.

Indien voor de waardering van de machine in de balans van 1 januari 1999 wordt uitgegaan van de juiste beginwaardering per 1 januari 1989 van f 25 000 en die beginwaardering wordt verminderd met het bedrag aan afschrijvingen dat vanaf 1 januari 1989, uitgaande van die juiste beginwaardering, ten laste van de winst zou zijn gebracht, heeft dit tot gevolg:

Conclusie: omdat in dit geval geen rekening wordt gehouden met de afschrijvingen die in de periode tot en met 31 december 1998 daadwerkelijk hebben plaatsgevonden, doch ter bepaling van een juiste boekwaarde per 1 januari 1999 wordt gerekend met afschrijvingen die zouden hebben plaatsgevonden indien vanaf 1 januari 1989 zou zijn uitgegaan van een juiste beginwaardering, wordt de totaalwinst tot een onjuist bedrag in aanmerking genomen. Een bedrag van f 3750 wordt ten onrechte in de totaalwinst betrokken. De jaarwinst voor 1999 wordt echter wel op een juist bedrag berekend.

Thans wordt ervan uitgegaan dat de boekwaarde van de machine in de balans van 1 januari 1999 wordt bepaald door de juiste beginwaardering van de machine per 1 januari 1989, ten bedrage van f 25 000, te verminderen met de afschrijvingen die sinds 1 januari 1989 in werkelijkheid hebben plaatsgevonden. Dit leidt tot het volgende resultaat:

Conclusie: omdat in dit geval bij de bepaling van de boekwaarde van de machine voor de balans per 1 januari 1999 rekening wordt gehouden met de afschrijvingen die in de periode tot en met 31 december 1998 in werkelijkheid – derhalve op basis van de onjuiste beginwaardering – hebben plaatsgevonden, wordt de totaalwinst tot het juiste bedrag in aanmerking genomen. De jaarwinst voor 1999 wordt als gevolg van deze correctie echter op een onjuist bedrag vastgesteld.

Het hiervóór onder II gegeven voorbeeld is eenvoudig van karakter, omdat werd aangenomen dat de winsten in de jaren 1989 tot en met 1998 slechts zijn beïnvloed door de afschrijvingen die op de machine hebben plaatsgevonden. Uit de cijfervoorbeelden blijkt dat als boekwaarde van het vermogensbestanddeel in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar moet worden uitgegaan van de juiste beginwaardering van het vermogensbestanddeel, verminderd met de afschrijvingen die in werkelijkheid hebben plaatsgevonden8. Het is echter de vraag hoe de verbetering van een fout in de beginwaardering van de machine dient te geschieden, indien de winsten niet alleen zijn beïnvloed door afschrijvingen, maar zich tevens een eenmalige herwaardering heeft voorgedaan. Uitgegaan wordt van de volgende gegevens:

In 1995 vindt een verplichte fiscale (belaste) herwaardering plaats van 10% van de beginwaardering9. De boekwaarde van de machine wordt met deze herwaardering verhoogd. Ervan wordt uitgegaan dat deze herwaardering geen invloed heeft op de in aanmerking te nemen afschrijvingen; er wordt steeds afgeschreven 2,5% van de oorspronkelijke beginwaardering. Aan de hand van deze gegevens wordt de (onjuiste) boekwaarde per 31 december 1998 berekend op f 8500.

Als de balanscontinuïteit niet zou worden doorbroken, dan zou de totaalwinst onjuist worden berekend. De correctieregel leidt tot het doorbreken van de balanscontinuïteit. Voor een juiste boekwaarde van de machine in de balans per 1 januari 1999 moet worden uitgegaan van de juiste beginwaarde van de machine (f 25 000). Deze juiste beginwaarde moet worden verlaagd met de bedragen waarmee de boekwaarde van de machine door afschrijvingen is verlaagd. Voorts dient de aldus aangepaste beginwaardering te worden verhoogd met het bedrag waarmee de waardering van de machine door de hiervóór aangenomen herwaardering is verhoogd. Op deze wijze kan de juiste boekwaarde per 1 januari 1999 – waarmee de fout wordt verbeterd – worden berekend op:

De totaalwinst wordt dan berekend als 38 000 – 23 500 (boekwaarde) – 2500 (afschrijvingen) + 1000 (herwaardering) = f 13 000.

Naar mijn mening leidt een consequente toepassing van de foutenleer ertoe, dat alleen die posten in de verbeterde boekwaarde per 1 januari 1999 worden meegenomen die in het verleden hun invloed hebben gehad op de (onjuiste) boekwaarde van het vermogensbestanddeel. Als door de onjuiste beginwaardering gedurende enkele jaren te veel of te weinig vermogensaftrek is genoten, dan dient daarmee bij het bepalen van de verbeterde boekwaarde in mijn visie geen rekening te worden gehouden. Het karakter van de foutenleer brengt immers mee dat slechts fouten kunnen worden verbeterd die doorwerken in de boekwaarde van vermogensbestanddelen.

Indien de bevindingen van de hiervóór weergegeven voorbeelden worden opgenomen in het schema van de in hoofdstuk 4, paragraaf 4.3, besproken foutenleerregels, ontstaat het volgende beeld:

Op basis van deze regel dient de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar gelijk te zijn aan de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar.

Van de balanscontinuïteitregel dient te worden afgeweken indien in genoemde eindbalans een fout is gemaakt.

Die situatie doet zich voor, nu in deze eindbalans een vermogensbestanddeel – als gevolg van een onjuiste beginwaardering – tegen een onjuiste boekwaarde is opgenomen.

Bij het berekenen van de winst voor het oudste nog openstaande jaar geldt als beginbalans dan niet de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar, doch dient te worden uitgegaan van een gecorrigeerde balans, waarin het vermogensbestanddeel tegen een juiste boekwaarde is opgenomen. Ter zake van het vaststellen van de juiste boekwaarde van het vermogensbestanddeel in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar kunnen de volgende situaties worden onderscheiden:

In paragraaf 6.3.1.1 heb ik aandacht besteed aan de toets die in HR 24 juni 1953, BNB 1953/189, en HR 2 december 1953, BNB 1954/56, wordt aangelegd voor het herstel van beginwaarderingsfouten. Ik constateerde dat de in deze arresten gehanteerde toets ertoe dient te onderzoeken of zich door de verbetering van de begin-waarderingsfout onaannemelijke gevolgen voordoen. Een onaannemelijk gevolg van de verbetering van deze fout kan zijn dat een deel van de winst definitief onbelast blijft of dubbel wordt belast.

Ik meen te mogen concluderen dat beginwaarderingsfouten moeten worden hersteld en in alle gevallen10 kunnen worden hersteld. Het onverbeterd laten van begin-waarderingsfouten leidt tot een onjuiste berekening van de totaalwinst. Als gevolg van de onverbeterde fout zou meer of minder worden belast dan op grond van artikel 7 Wet IB 1964 bij de belastingplichtige als winst uit onderneming in aanmerking dient te worden genomen. Het herstel van de beginwaarderingsfout vindt plaats door toepassing van de correctieregel. Om te voorkomen dat een deel van de winst definitief onbelast blijft of dubbel wordt belast – hetgeen als onaannemelijk gevolg van het foutenherstel zou moeten worden gezien – dient het vermogensbestanddeel tegen een juiste waardering te worden opgenomen in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar.

Beginwaarderingsfouten kunnen mitsdien op basis van de foutenleer worden hersteld. Daarbij moet voor ogen worden gehouden dat de fout wordt hersteld door toepassing van de correctieregel. Aan de toepassing van de terugkeerregel wordt niet toegekomen.