8.4.6 Conclusie

De btw op handelingen in verband met een uitgaande vastgoedtransactie of de btw op een vastgoedtransactie die door de belastingplichtige zowel voor belast(bar)e als onbelastbare handelingen wordt gebruikt, moet worden gesplitst in een deel dat toerekenbaar is aan het gebruik voor belast(bar)e handelingen en een deel dat toerekenbaar is aan het gebruik voor onbelastbare handelingen. Het Hof van Justitie heeft in afwijking van de richtlijnhistorie in het Securenta-arrest geoordeeld dat de in art. 173 tot en met 175 Btw-richtlijn bedoelde splitsingsregels niet van toepassing zijn bij gebruik voor belast(bar)e en onbelastbare handelingen. Naar het oordeel van het Hof is het aan de lidstaten om te voorzien in een wettelijke pre pro rataregeling. Vanuit het oogpunt van de interneutraliteit is dit oordeel onwenselijk, omdat hierdoor de pre pro rataregeling van lidstaat tot lidstaat kan verschillen. Dat lidstaten moeten waarborgen dat de toegepaste verdeelsleutel objectief weergeeft welk deel van de btw werkelijk toerekenbaar is aan de belastbare handelingen en welk deel aan de onbelastbare handelingen. Die begrenzing van de speelruimte van de lidstaten acht ik een wenselijke beperking van de inbreuk op de interneutraliteit.

Voormelde begrenzing van de speelruimte van de lidstaten betekent mijns inziens dat een analogische toepassing van de pro ratamethode en – indien geïmplementeerd – de sectormethode en/of de facultatieve gebruikmethode niet volstaat. Immers, bij onbelastbare handelingen om niet is het onmogelijk dat een analogische toepassing van de pro ratamethode (of de sectormethode) objectief weergeeft welk deel van de btw toerekenbaar is aan belastbare handelingen en welk deel voor onbelastbare handelingen. Op grond van het Securenta-arrest is dit wel vereist. Worden onbelastbare handelingen tegen vergoeding verricht, dan is een analogische toepassing van de pro ratamethode of de sectormethode slechts toegestaan indien deze verdeelsleutel objectief weergeeft welk deel van de btw daadwerkelijk is toe te rekenen aan de belastbare handelingen en welk deel aan de onbelastbare handelingen. Dit betekent naar mijn mening dat een analogische toepassing van de pro ratamethode of de sectormethode alleen richtlijnconform kan zijn indien ook de ‘vertekeningscorrecties’ als bedoeld in art. 174 lid 2 Btw-richtlijn analogisch worden toegepast. De in paragraaf 8.3 besproken splitsingsregels laten echter zien dat toepassing van deze vertekeningscorrecties geen garantie zijn dat dat de pro ratamethode leidt tot een nauwkeurige berekening van de btw-aftrek. Bij gebruik voor belaste en vrijgestelde prestaties kan in dat geval – mits een lidstaat de sectormethode of de gebruikmethode heeft geïmplementeerd – een andere splitsingsmethode van toepassing zijn. Bij gebruik voor belast(bar)e en onbelastbare handelingen moet in dat geval een andere verdeelsleutel worden toegepast die (wel) objectief weergeeft wat het daadwerkelijke gebruik voor belastbare en onbelastbare handelingen is. Om die reden kan een analogische toepassing van de facultatieve gebruikmethode niet volstaan.

Het voorgaande betekent niet dat een specifieke wettelijke pre pro rataregeling noodzakelijk is. Ook een analogische toepassing van de imperatieve gebruikmethode kan volstaan. Zo volgt uit de Duitse btw-wetgeving dat de imperatieve gebruikmethode ook bij gebruik voor belast(bar)e en onbelastbare handelingen als uitgangspunt geldt. Door Duitsland wordt – net als bij gebruik voor belaste en vrijgestelde prestaties – geen verdeelsleutel op basis van een bepaald objectief gegeven voorgeschreven. Naar mijn mening is dat op grond van de jurisprudentie van het Hof van Justitie niet alleen mogelijk, maar – gelet op de verscheidenheid aan situaties – ook nodig en wenselijk. Zou een lidstaat een bepaalde verdeelsleutel voorschrijven die in een situatie niet objectief het daadwerkelijke gebruik voor belast(bar)e en onbelastbare handelingen weergeeft, dan volgt immers uit het Securenta-arrest dat een lidstaat hiermee zijn beoordelingsruimte overschrijdt. Op grond van het doel van art. 168 Btw-richtlijn (aftrek voor zover belast gebruik) en het beginsel van de fiscale neutraliteit acht ik het ook wenselijk om geen enkel objectief gegeven, zoals m², m³, tijdsbeslag, fte, investeringen, (bepaalde) omzet en het aantal handelingen, aan de hand waarvan het aftrekgerechtigde gebruik zo nauwkeurig mogelijk kan worden vastgesteld op voorhand uit te sluiten. Ook de enige lidstaat die een specifieke wettelijke pre pro rataregeling kent, Polen, schrijft geen bepaalde verdeelsleutel voor. Niettemin – en dat is vanuit het oogpunt van rechtszekerheid wenselijk te noemen – worden er in de Poolse btw-wet wel een aantal verdeelsleutels genoemd die objectief het daadwerkelijk gebruik voor belastbare en onbelastbare handelingen kunnen weergeven. Lidstaten zouden daarnaast de rechtsonzekerheid kunnen verminderen door in het beleid een aantal veelvoorkomende ‘splitsingsvoorbeelden’ uit te werken en/of door in het beleid voor een aantal veelvoorkomende situaties aan te geven welke verdeelsleutel als uitgangspunt kan worden genomen.

Zoals opgemerkt, is Polen de enige lidstaat die een specifieke wettelijke pre pro rataregeling kent. Deze regeling verschilt qua resultaat echter niet met de analogische wijze toepassing van de imperatieve gebruikmethode in Duitsland. Omdat naast Duitsland slechts drie lidstaten – Denemarken, Ierland en Nederland – de imperatieve gebruikmethode geïmplementeerd hebben en in ieder geval in Nederland deze wettelijke splitsingsmethode niet van toepassing is bij het gebruik van goederen en diensten voor belastbare en onbelastbare handelingen, is het duidelijk dat het gros van de lidstaten ofwel in het geheel geen wettelijke pre pro rataregeling heeft, zoals in Nederland het geval is, of – indien de wettelijke splitsingsregels voor gebruik voor belaste en vrijgestelde handelingen ook van toepassing zijn bij gebruik voor belast(bar)e en onbelastbare handelingen1 – een wettelijke pre pro rataregeling heeft die niet volledig richtlijnconform is. Dat vanwege die nalatigheid van de lidstaten in de literatuur ervoor is gepleit om een pre pro rataregeling in de Btw-richtlijn op te nemen, is in het licht van de richtlijnhistorie ironisch te noemen. Op grond van de richtlijnhistorie gelden de in paragraaf 8.3 besproken splitsingsregels immers ook bij gebruik voor belast(bar)e en onbelastbare handelingen. Het is waar dat in de richtlijnhistorie onvoldoende oog geweest is voor het feit dat onbelastbare handelingen ook om niet verricht kunnen worden. Ook is het waar dat de grenzen die het Hof in het Securenta-arrest aan de beoordelingsruimte van de lidstaten stelt, leiden tot een nauwkeuriger berekening van de btw-aftrek dan op grond van de richtlijnhistorie het geval zou zijn geweest. Die nauwkeuriger splitsing van de btw in een deel dat toerekenbaar is aan belast(bar)e handelingen en een deel dat toerekenbaar is aan onbelastbare handelingen, heeft echter wel een prijs: rechtsonzekerheid.