8.6 Samenvatting en conclusies

In dit hoofdstuk heb ik beoordeeld of de fiscale wetgever op de juiste wijze is omgesprongen met de rechtsfiguur van de omzetting van rechtspersonen. De analyse richt zich op art. 28a Wet VPB 1969 en dan met name de omzettingsvormen die op grond van deze bepaling voor fiscale doeleinden als een liquidatie van de rechtspersoon worden beschouwd. Het betreft in totaal vierentwintig omzettingsvormen. De beoordeling valt negatief uit: art. 28a Wet VPB 1969 kan naar mijn mening het beste worden geschrapt. Voor de beoordeling heb ik gebruikgemaakt van een drietal in de belastingwetenschap ontwikkelde beoordelingskaders, te weten:

Het is naar mijn mening in het licht van alle drie de beoordelingskaders onjuist om voor de heffing van vennootschapsbelasting de omgezette rechtspersoon als geliquideerd te beschouwen. Evenals voor de vier fiscaal niet-geregelde omzettingen, te weten de omzetting van een BV in een NV en omgekeerd en de omzetting van een stichting in een vereniging en omgekeerd, dient ook voor de overige vierentwintig omzettingen het civielrechtelijke behoud van rechtspersoonlijkheid in de vennootschapsbelasting te worden gevolgd. In de kern komt dit systeem neer op het dóórlopen van de subjectieve belastingplicht ex art. 2 Wet VPB 1969, zodat er in beginsel niet hoeft te worden afgerekend over de aanwezige stille en fiscale reserves en de goodwill. Fiscaal claimverlies is niet aan de orde omdat de boekwaarden automatisch door de omgezette rechtspersoon worden gehandhaafd; aan een doorschuiffaciliteit is geen behoefte. De dreigende heffingslekken in dit systeem snijd ik de pas af in een voorgesteld nieuw art. 14d Wet VPB 1969. Daarbij heb ik de volgende drie heffingslekken voor ogen:

Mijn conclusie ten aanzien van de deelgerechtigden in de omzettende rechtspersoon valt anders uit. Het in beginsel afrekenen van de fiscale claim op het niveau van de deelgerechtigden in de omzettende rechtspersoon staat naar mijn mening niet op gespannen voet met het civiele recht en de acceptatievoorwaarde(n) voor belastingficties. Zo voorziet het Boek 2 BW voor de deelgerechtigden in allerlei aanvullende maatregelen omdat hun positie ingrijpend kan veranderen door de omzetting, zoals een schadevergoedingsregeling voor het verlies van de aandelen bij de omzetting van een BV of NV. Bovendien kan worden gezegd dat vanuit hun perspectief de rechtspersoon na omzetting in economische/maatschappelijke zin niet langer dezelfde is. De dynamische rechtsvormneutraliteit brengt mijns inziens vervolgens mee dat wordt voorzien in een wettelijk recht op doorschuiving van de fiscale claim, voor zover dat gelet op de omzettingsvariant mogelijk is. Dit is meteen ook de klacht tegen het huidige systeem: doorschuiving is pas mogelijk door middel van een verzoek op grond van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 en onder acceptatie van nader door de staatssecretaris te stellen voorwaarden. Op welke wijze het door mij voorgestelde systeem kan worden ingepast in de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969 heb ik in grote lijnen beschreven. Daarbij heb ik aansluiting gezocht bij de thans geldende aandeelhoudersbegeleiding bij een juridische fusie en splitsing.

Tot slot heb ik vooruitgeblikt op de fiscale gevolgen van de omzetting van rechtspersoon in een ondernemingswinstbelasting. De conclusie is dat de gevolgen in hoge mate afhankelijk zijn van de vraag wie als het belastingsubject van de ondernemingswinstbelasting wordt aangewezen.