Hof 's-Hertogenbosch, 28-05-2025, nr. 23/462 tot en met 23/466

De inspecteur heeft navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd voor de jaren 2012 en 2013. Daarnaast heeft de inspecteur voor de jaren 2014, 2015 en 2016 de aanslagen IB/PVV opgelegd. Tevens zijn bij beschikkingen boeten opgelegd en is belastingrente in rekening gebracht.

Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft de beroepen, voor zover het de navorderingsaanslagen en aanslagen betreft, ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met twee bijlagen toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar de inspecteur. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.

De zitting heeft plaatsgevonden op 16 januari 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . Op de zitting zijn gelijktijdig, maar niet gevoegd, behandeld de onderhavige zaken en de zaken met nummers 23/456 tot en met 23/461, die betrekking hebben op een andere belanghebbende (hierna: belanghebbende 2).

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

Belanghebbende is geboren op [datum] 1958. Hij heeft de Zwitserse nationaliteit en woonde in de onderhavige jaren in Zwitserland.

Belanghebbende heeft sinds 1991 – en dus ook in de onderhavige jaren – gewerkt als piloot in dienstbetrekking bij [bedrijf] N.V. (hierna: [bedrijf] ). Hij is vanaf 31 mei 2016 met pensioen gegaan.

Belanghebbende werkte als verkeersvlieger op intercontinentale vluchten. Een gebruikelijke vlucht duurde gemiddeld 72 uur, waarvan belanghebbende ongeveer drie uur doorbracht op Nederlands grondgebied. Daarnaast was belanghebbende voor trainingsdoeleinden af en toe in Nederland.

Op grond van het destijds geldende artikel 27, lid 7, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) heeft de inspecteur op 21 augustus 1991 een verklaring onder voorbehoud van wets- en verdragswijzigingen afgegeven dat [bedrijf] mocht afzien van de inhouding van loonbelasting op het aan belanghebbende uit te betalen loon. Ten tijde van het afgeven van deze verklaring was het oude Belastingverdrag Nederland-Zwitserland van 12 november 19511.van toepassing (hierna: het oude Belastingverdrag). Vanaf 1 januari 2012 is het Belastingverdrag Nederland-Zwitserland van 26 februari 2010 van toepassing geworden (hierna: het nieuwe Belastingverdrag).2.

Met een brief van 17 december 1992 heeft de inspecteur verklaard dat belanghebbende geen verklaring op grond van het destijds geldende artikel 27, lid 7, Wet LB 1964 nodig had, omdat zijn inkomen niet belastbaar was in de loonbelasting op grond van het destijds geldende artikel 2, lid 5, Wet LB 1964.

[bedrijf] heeft in de onderhavige jaren geen loonbelasting ingehouden op het salaris van belanghebbende. Wel heeft [bedrijf] premies volksverzekeringen ingehouden. Het loon bedroeg:

- in 2012: € 217.647

- in 2013: € 214.673

- in 2014: € 214.134

- in 2015: € 292.252

- in 2016: € 133.590

Het loon van belanghebbende is in de onderhavige jaren in Zwitserland opgenomen in de heffingsgrondslag van de inkomstenbelasting en vrijgesteld met toepassing van progressievoorbehoud. De in de gemeente [gemeente] , Zwitserland te veel betaalde belasting voor de jaren 2012 en volgende is in 2017 door die gemeente teruggegeven aan belanghebbende.

Belanghebbende heeft voor de jaren 2012 tot en met 2015 geen aangifte IB/PVV gedaan.

In mei 2017 heeft een medewerker van de salarisadministratie van [bedrijf] contact opgenomen met de Belastingdienst met de vraag waar de winstuitkering over het jaar 2016 belast is. Naar aanleiding daarvan heeft de inspecteur onderzocht of er terecht geen loonheffing werd ingehouden bij in Zwitserland woonachtige werknemers van [bedrijf] .

De inspecteur heeft met een brief van 24 mei 2017 navorderingsaanslagen voor 2012 en 2013 en aanslagen voor 2014 en 2015 aangekondigd. De inspecteur heeft de navorderingsaanslagen voor 2012 en 2013 op 24 juni 2017 opgelegd en de aanslagen voor 2014 en 2015 op 28 juni 2017.

Belanghebbende heeft op 29 november 2018 voor het jaar 2016 aangifte gedaan, waarbij hij een loon van [bedrijf] van € 113.590 heeft aangegeven. Daarbij is het gehele loon als inkomen elders belast aangemerkt. Belanghebbende heeft verder aangegeven het gehele jaar in Nederland premieplichtig te zijn.

De inspecteur is bij het opleggen van de aanslag voor 2016 afgeweken van de aangifte, door het loon in de heffing te betrekken. Daarnaast heeft hij een vergrijpboete opgelegd wegens het onjuist doen van aangifte. De rechtbank heeft deze vergrijpboete vernietigd.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

I. Beschikt de inspecteur voor de jaren 2012 en 2013 over een nieuw feit als vereist voor navordering?

II. Heeft de inspecteur het loon van [bedrijf] terecht in de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting betrokken?

III. Is de niet geheven loonbelasting aan te merken als voorheffing in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)?

IV. Is sprake van een schending van het gelijkheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel?

V. Heeft de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd?

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de belastingaanslagen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

I. Beschikt de inspecteur voor de jaren 2012, 2013 en 2014 over een nieuw feit als vereist voor navordering?

Artikel 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), bepaalt – voor zover hier van belang – dat, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit rust op de inspecteur.

Volgens belanghebbende is geen sprake van een nieuw feit. Belanghebbende was namelijk al bekend bij de afdeling loonheffing van de Belastingdienst in verband met zijn verzekeringsplicht en de door [bedrijf] gedane aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen. De inspecteur wist dat belanghebbende in Zwitserland woonde en als piloot voor [bedrijf] werkte. Verder was de inspecteur ervan op de hoogte dat onder het nieuwe Belastingverdrag het heffingsrecht over het loon van belanghebbende aan Nederland was toegewezen. De inspecteur heeft volgens belanghebbende een ambtelijk verzuim begaan omdat hij naar aanleiding van de inwerkingtreding van het nieuwe Belastingverdrag geen nader onderzoek heeft gedaan naar de belastingplicht van in Zwitserland wonende piloten.

Het hof is van oordeel dat sprake is van een nieuw feit voor de jaren 2012 en 2013, als vereist voor navordering. De inspecteur heeft de situatie van belanghebbende voor deze jaren namelijk onderzocht naar aanleiding van het onder 2.9 genoemde telefoongesprek. Uit dat onderzoek volgde dat de inspecteur van mening was dat ten onrechte geen loonbelasting was ingehouden op het loon van onder meer belanghebbende. Het hof acht aannemelijk dat de inspecteur pas op dat moment voor het eerst bekend werd met het feit dat geen inhouding heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft geen aangifte gedaan voor de betreffende jaren en de inspecteur was ook niet gehouden om eerder de gegevens van [bedrijf] te raadplegen en daar onderzoek naar te doen. De inspecteur hoefde namelijk niet in redelijkheid te twijfelen aan de juistheid van de (niet) ingehouden loonbelasting, omdat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat het niet-inhouden van loonbelasting bij een nietinwoner van Nederland juist was. Van een ambtelijk verzuim dat navordering verhindert, is naar het oordeel van het hof dan ook geen sprake.

Dat de inspecteur in 1991 de onder 2.4. en 2.5 genoemde verklaringen heeft afgegeven, leidt evenmin tot het oordeel dat hij een ambtelijk verzuim heeft begaan dat navordering verhindert. De inspecteur was door het afgeven van deze verklaringen namelijk niet gehouden uit eigen beweging door de jaren heen onderzoek te blijven doen naar de belastingplicht van belanghebbende bij wets- en verdragswijzingen. Voor zover het beroep van belanghebbende op deze verklaringen moet worden opgevat als een beroep op vertrouwensbeginsel slaagt dat ook niet. De onder 2.4 genoemde verklaring vermeldt namelijk dat deze is afgegeven onder voorbehoud van wets- en verdragswijzigingen, zodat belanghebbende daar niet meer op kon vertrouwen alleen al als gevolg van het per 1 januari 2012 van toepassing zijnde nieuwe Belastingverdrag. De onder 2.5 genoemde verklaring was uitdrukkelijk gebaseerd op een bepaling in de Wet LB 1964 die in de onderhavige jaren al niet meer als zodanig bestond.

II. Heeft de inspecteur het loon van [bedrijf] terecht in de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting betrokken?

Voor een buitenlands belastingplichtige bestaat het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland onder meer uit het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten van arbeid.3.Op grond van artikel 7.2, lid 7, eerste volzin, Wet IB 2001 wordt de gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking voor een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB 1964 geacht geheel in Nederland te zijn vervuld.

De rechtbank heeft ten aanzien van de belastingplicht van belanghebbende in Nederland het volgende overwogen:

“4.7. Ingevolge artikel 7.2, lid 7, eerste volzin, Wet IB 2001 wordt de gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking voor een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB 1964 geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. Op grond van de derde volzin van die bepaling (in aansluiting op artikel 2, lid 4, Wet LB 1964) is deze fictie echter niet van toepassing indien (i) de dienstbetrekking nagenoeg geheel buiten Nederland wordt vervuld, (ii) het loon is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door een andere mogendheid wordt geheven en (iii) het loon niet op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting in feite slechts in Nederland aan een belasting naar het inkomen is onderworpen.

Over deze laatste voorwaarde is in de parlementaire toelichting bij artikel 2, lid 4, Wet LB 1964, waarin een vergelijkbare bepaling is opgenomen, het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 2004/05, nr. 3, p. 24):

“Om dubbele vrijstelling te voorkomen, worden hierbij wel twee vereisten gesteld. Ten eerste dient het loon onderworpen te zijn aan een belasting naar het inkomen in een ander land. Ten tweede dient Nederland niet op grond van een verdrag in feite exclusief het heffingsrecht te hebben. In verdragssituaties mag het niet uitoefenen van het Nederlandse nationale heffingsrecht er niet toe leiden dat het woonland in feite het loon ook niet in de belastingheffing kan betrekken. Met de zinsnede “in feite slechts in Nederland aan een belasting naar het inkomen is onderworpen” wordt tot uitdrukking gebracht dat het Nederlandse nationale heffingsrecht ter zake niet alleen geldt in de situatie dat het desbetreffende belastingverdrag het heffingsrecht bij uitsluiting aan Nederland toewijst (in de terminologie van de belastingverdragen: slechts in Nederland belastbaar) maar ook in de situaties dat zowel Nederland (als werkstaat/bronstaat) als een ander land (woonland) een heffingsrecht heeft (in de terminologie van de belastingverdragen: mogen – in casu – in Nederland worden belast) en het andere (woon-)land het loon ter voorkoming van dubbele belasting vrijstelt van belastingheffing.”

Niet in geschil is dat belanghebbende voldoet aan voorwaarden (i) en (ii). Met betrekking tot voorwaarde (iii) geldt dat het heffingsrecht ter zake van het loon op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag is toegewezen aan Nederland (…) en dat Zwitserland op grond van 22, lid 5, letter a, van het Verdrag een vrijstelling ter zake van deze inkomsten dient te verlenen (met toepassing van progressievoorbehoud). Zwitserland heeft deze vrijstelling ook daadwerkelijk toegepast (…). Gelet op de in 4.8 weergegeven toelichting is het loon van belanghebbende derhalve in feite slechts in Nederland onderworpen aan een belasting naar het inkomen. De dienstbetrekking van belanghebbende wordt daarom geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. Belanghebbende is ter zake van het loon van [bedrijf] dus buitenlands belastingplichtig in Nederland.”

Belanghebbende is van mening dat de rechtbank ten onrechte heeft getoetst of artikel 7.2, lid 7, derde volzin, Wet IB 2001 van toepassing is, omdat volgens hem artikel 7.2, lid 7, tweede volzin van toepassing is en daarom niet wordt toegekomen aan toetsing van de derde volzin. Belanghebbende stelt dat hij voor zijn loon feitelijk onderworpen is geweest aan Zwitserse inkomstenbelasting en dat daarom op grond van artikel 7.2, lid 7, tweede volzin, Wet IB 2001 de fictie uit de eerste volzin niet op hem van toepassing is.

Artikel 7.2, lid 7, Wet IB 2001 luidt – voor zover van belang – als volgt:

“De gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking voor een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. De eerste volzin vindt geen toepassing voorzover het loon uit die dienstbetrekking met inachtneming van (…) verdragen waarbij de Staat der Nederlanden partij is, feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door of vanwege een andere mogendheid (…) wordt geheven. De eerste volzin vindt evenmin toepassing indien de dienstbetrekking nagenoeg geheel buiten Nederland wordt vervuld en het loon is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door een andere mogendheid wordt geheven en het loon niet op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting of op grond van enige andere regel van interregionaal of internationaal recht in feite slechts in Nederland aan een belasting naar het inkomen is onderworpen.”

Toegepast op de onderhavige zaak stelt artikel 7.2, lid 7, tweede volzin, Wet IB 2001 de fictie van de eerste volzin buiten werking voor zover het loon van belanghebbende met inachtneming van het nieuwe Belastingverdrag feitelijk is onderworpen aan Zwitserse inkomstenbelasting. Naar het oordeel van het hof is het loon van belanghebbende niet feitelijk onderworpen aan Zwitserse inkomstenbelasting als en voor zover Nederland op grond van het nieuwe Belastingverdrag mag heffen over het loon en Zwitserland daarvoor (al dan niet met progressievoorbehoud) een vrijstelling moet verlenen. Op dit punt heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.11. Op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag, voor zover hier van belang, mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, worden belast in de verdragsluitende staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen. Onder ‘internationaal verkeer’ wordt op grond van artikel 3, lid 1, letter g, van het Verdrag, voor zover hier van belang, verstaan: alle vervoer met een luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in een verdragsluitende staat is gelegen, behalve wanneer het luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere verdragsluitende staat zijn gelegen.

Belanghebbende stelt dat de plaats van werkelijke leiding van [bedrijf] niet in Nederland is gelegen. Niet in geschil is dat belanghebbende in de onderhavige jaren zijn dienstbetrekking heeft uitgeoefend aan boord van luchtvaartuigen die worden geëxploiteerd in het internationale verkeer.

Op belanghebbende, die zich beroept op een vermindering van de volgens de nationale wet toegestane heffing, rust in beginsel de last om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat Nederland op grond van artikel 15 van het Verdrag geen heffingsrecht toekomt. Belanghebbende heeft zich ter ondersteuning van zijn stelling beroepen op enkele aspecten van de concernstructuur en de samenstelling van het bestuur en management van [bedrijf] in algemene zin en daaraan kennelijk de conclusie verbonden dat alle kernbeslissingen in Frankrijk worden genomen, zonder dit laatste feitelijk te onderbouwen. Hiermee heeft hij – tegenover de betwisting door de inspecteur – geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat de plaats van werkelijke leiding van (de onderneming van) [bedrijf] zich niet in Nederland bevindt. Anders dan belanghebbende betoogt, doet hieraan niet af dat in andere belastingverdragen, waaronder de verdragen met Bermuda en Ethiopië, is bepaald dat de werkelijke leiding van [bedrijf] wordt geacht in Nederland te zijn gelegen.

Gelet op het voorgaande heeft Nederland op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag het heffingsrecht over de inkomsten die belanghebbende heeft genoten van [bedrijf] .

Belanghebbende voert voorts aan dat Nederlandse belastingheffing over het van [bedrijf] genoten loon in strijd is met de non-discriminatiebepaling van artikel 24, lid 1, van het Verdrag. Ingevolge deze bepaling mag een verschil tussen belastingplichtigen met betrekking tot hun nationaliteit niet leiden tot een verschillende belastingheffing in overigens gelijke omstandigheden, zoals fiscaal inwonerschap. Aangezien Nederland een belastingplichtige met de Nederlandse nationaliteit die woont in Zwitserland en werkt als piloot voor [bedrijf] , op dezelfde wijze in de heffing zou betrekken als belanghebbende, die onderdaan is van Zwitserland, is van discriminatie naar nationaliteit geen sprake.”

Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. Het hof neemt deze dan ook over en maakt deze tot de zijne. Het hof voegt aan deze overwegingen toe dat Zwitserland op grond van artikel 22, lid 5 van het nieuwe Belastingverdrag een vrijstelling moet verlenen voor het door belanghebbende ontvangen loon dat op grond van artikel 15, lid 3 door Nederland in de belastingheffing mag worden betrokken. Aangezien Nederland onder het nieuwe Belastingverdrag het heffingsrecht heeft over het volledige door belanghebbende van [bedrijf] ontvangen loon, dient Zwitserland op grond van dit verdrag ook het gehele loon vrij te stellen. Daaruit volgt dat belanghebbende met inachtneming van het nieuwe Belastingverdrag voor zijn gehele van [bedrijf] ontvangen loon niet feitelijk onderworpen is geweest aan Zwitserse inkomstenbelasting in de zin van artikel 7.2, lid 7, tweede volzin, Wet IB 2001. Ook is het loon van belanghebbende om die reden slechts in Nederland aan een belasting naar het inkomen onderworpen in de zin van artikel 7.2, lid 7, derde volzin, Wet IB 2001. Dat leidt tot de slotsom dat op grond van artikel 7.2, lid 7, eerste volzin, Wet IB 2001 belanghebbendes dienstbetrekking wordt geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. Het loon daaruit is dan ook terecht volledig in de heffing van de Nederlands IB/PVV betrokken.

III. Is de niet geheven loonbelasting aan te merken als voorheffing in de zin van de Wet IB 2001?

Belanghebbende heeft ter zitting van het hof het standpunt ingenomen dat ook feitelijk niet ingehouden en afgedragen loonheffing kan worden verrekend met de aanslag inkomstenbelasting. De inspecteur heeft op diezelfde zitting het standpunt ingenomen dat sprake is van een niet eerder ingenomen standpunt.

Op grond van artikel 9.2, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 is de geheven loonbelasting een voorheffing. Van inhouding als bedoeld in artikel 27, lid 1, Wet LB 1964 is sprake indien de inhoudingsplichtige een gedeelte van het overeengekomen brutobedrag van het loon niet uitbetaalt, en dit geschiedt met het oogmerk het niet uitbetaalde bedrag als loonheffing af te dragen.4.In geval van geschil ligt het op de weg van de belastingplichtige om bewijs te leveren van feiten en/of omstandigheden waaruit volgt dat inhouding heeft plaatsgevonden.5.

In dit geval is sprake van een pas ter zitting van het hof ingenomen standpunt. Uit dat wat de inspecteur naar voren heeft gebracht volgt niet dat dit standpunt zijns inziens in strijd met een goede procesorde dusdanig laat in de procedure is ingenomen dat het buiten beschouwing moet worden gelaten. Daarin ligt echter naar het oordeel van het hof in samenhang beschouwd met dat wat de inspecteur eerder in de procedure heeft aangedragen – zie onderdeel 3.6 van het verweerschrift bij de rechtbank waarin de inspecteur stelt dat door [bedrijf] geen loonbelasting is ingehouden; maar ook de tussen partijen niet in geschil zijnde feiten zie onder 2.6 hiervoor – echter wel een gemotiveerde betwisting van het standpunt van belanghebbende begrepen.

Belanghebbende heeft naar het oordeel van het hof slechts een niet onderbouwd standpunt ingenomen dat overigens ook geen bevestiging vindt in de door hemzelf in hoger beroep overgelegde loonstrook voor december 2017. Belanghebbende heeft aldus niet aannemelijk gemaakt dat een gedeelte van zijn brutoloon in de onderhavige jaren door de werkgever niet aan hem is uitbetaald met het oogmerk dit bedrag als loonheffing af te dragen.

Het geval dat de werkgever niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding van loonbelasting en de werknemer te dien aanzien te goeder trouw is – dat wil zeggen: meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijze mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen – moet in zoverre worden gelijkgesteld met de gevallen waarin werkelijk loonbelasting is ingehouden.6.Gelet op het voorgaande ligt het op de weg van belanghebbende om bewijs te leveren van feiten en/of omstandigheden waaruit volgt dat hij meende en ook bij inachtneming van de door hem te betrachten zorgvuldigheid mocht menen dat de werkgever aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen.7.Daarin is belanghebbende niet geslaagd omdat hij daarvoor niets heeft gesteld, laat staan aannemelijk heeft gemaakt.

IV. Is sprake van een schending van het gelijkheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel?

Gelijkheidsbeginsel

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in een meerderheid van vergelijkbare gevallen van in Zwitserland woonachtige piloten en cabinepersoneel werkzaam bij [bedrijf] geen inkomstenbelasting is geheven zodat de aan belanghebbende opgelegde belastingaanslagen moeten worden vernietigd. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft belanghebbende in hoger beroep een overzicht overgelegd waarin hij de heffing van vijftien andere personen onder elkaar heeft gezet en heeft vergeleken of de heffing lager is dan het geldende tarief voor de premie volksverzekeringen. Aangezien dat in het merendeel van de gevallen aan de orde is, stelt belanghebbende dat in dit merendeel van de gevallen geen inkomstenbelasting is geheven.

Ten aanzien van het standpunt van belanghebbende dat de meerderheidsregel geschonden is, heeft de rechtbank het volgende overwogen.

“4.28. Belanghebbende stelt voorts dat de meerderheidsregel is geschonden. Een beroep op de meerderheidsregel moet worden ondersteund met gegevens waaruit blijkt dat in minstens twee gevallen die rechtens en feitelijk vergelijkbaar zijn met de situatie van belanghebbende, het loon niet in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken. De enkele algemene verwijzing naar alle luchtvarenden die in dienst zijn bij [bedrijf] , geen inwoner zijn van Nederland en waarbij het toepasselijke belastingverdrag het heffingsrecht toewijst aan Nederland, is hiertoe ontoereikend.

De rechtbank heeft de inspecteur ter zitting verzocht aan de hand van een hem ter beschikking staand Exceloverzicht inzichtelijk te maken welk onderzoek hij na het telefoongesprek medio 2017 (…) heeft verricht naar andere belastingplichtigen. De inspecteur heeft hierop nadere gegevens verstrekt, bestaande uit een toelichting op het verrichte onderzoek en de onderliggende zoekcriteria, en het Exceloverzicht met daarin opgenomen 3 belastingplichtigen (overzicht 1). Naar aanleiding daarvan heeft de rechtbank de inspecteur verzocht, in aanvulling op het reeds verrichte onderzoek, een overzicht op te stellen waarin voor alle in geschil zijnde jaren zijn vermeld de in Zwitserland woonachtige bemanningsleden (piloten en cabinepersoneel) die werkzaam zijn bij de [bedrijf] , en waarbij per persoon en onderbouwd is aangegeven op welke wijze in de betreffende jaren loonbelasting dan wel inkomstenbelasting is geheven over het van [bedrijf] genoten loon. Hierop heeft de inspecteur nadere gegevens verstrekt, bestaande uit een overzicht met daarin opgenomen gegevens van 16 belastingplichtigen over diverse jaren (overzicht 2) en een toelichting. In het overzicht zijn de gegevens van twee belastingplichtigen zwartgelakt. De inspecteur heeft onder meer toegelicht dat de vraag of iemand tot het cabinepersoneel behoort niet uit de binnen de Belastingdienst beschikbare gegevens kan worden opgemaakt, zodat in overzicht 2 mogelijk ook niet-cabinepersoneel is opgenomen, en dat alle personen opgenomen in overzicht 1 ook voorkomen in overzicht 2.

Uit overzicht 1 kan niet worden afgeleid dat in een meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen het loon niet in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken. In overzicht 2 zijn de gegevens van twee andere belastingplichtigen zwartgelakt. Eén daarvan betreft de belanghebbende in de zaken met nummers BRE 19/1136 tot en met BRE 19/1139, BRE 20/7404, BRE 21/2529 en BRE 21/2064. In één geval is het loon van de betreffende belastingplichtige vrijgesteld in de inkomstenbelasting onder verrekening van loonheffingen. In de overige gevallen is het loon in de heffing van loonbelasting dan wel inkomstenbelasting betrokken. Onder de aannames dat alle in dit overzicht opgenomen gevallen vergelijkbaar zijn met belanghebbende, en dat bij de onbekende belastingplichtige geen belasting over het loon is geheven, is – in het voor belanghebbende gunstigste geval – bij twee andere belastingplichtigen ten onrechte geen belasting over het loon geheven. Uit overzicht 2 kan dus evenmin worden afgeleid dat in een meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen het loon niet in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken.”

Het hof acht ook deze overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. Het hof neemt deze dan ook over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het hof dat uit het door belanghebbende overgelegde overzicht niet volgt dat in het merendeel van de gevallen geen heffing van inkomstenbelasting heeft plaatsgevonden. Weliswaar ligt het percentage heffing ten opzichte van het loon in deze gevallen lager dan het tarief voor premie volksverzekeringen, maar dat betekent nog niet dat geen heffing van zowel inkomstenbelasting als premie volksverzekeringen heeft plaatsgevonden. De verklaring voor het lagere percentage heffing lijkt namelijk eerder gelegen in het feit dat het in veel van deze gevallen om relatief lagere lonen gaat, zodat aftrekposten en heffingskortingen een relatief groot effect hebben op de effectieve belasting- en premiedruk. Het hof acht belanghebbende aldus niet geslaagd in het door hem te leveren bewijs.

Belanghebbende heeft verder aangevoerd dat sprake is van een oogmerk van begunstiging. Hij verwijst in dat kader naar in Duitsland wonende zeevarenden werkzaam voor Nederlandse reders8., inwoners van Nederland met inkomsten uit de Golfstaten9.en de behandeling van ontvangers van een periodieke stamrechtuitkering.

Ten aanzien van het standpunt van belanghebbende dat sprake is van een oogmerk van begunstiging, heeft de rechtbank het volgende overwogen.

“4.27. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat de (groepen) belastingplichtigen waarnaar hij verwijst, in dezelfde omstandigheden verkeerden als hij zelf voor wat betreft hun woonplaats, aard van de werkzaamheden en toepassing van het Verdrag, laat staan dat aan het door belanghebbende gestelde de conclusie kan worden verbonden dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door een oogmerk tot begunstiging.”

Het hof acht ook deze overweging van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. Het hof neemt deze dan ook over en maakt deze tot de zijne.

Evenredigheidsbeginsel

Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat de inspecteur bij zijn keuze om een naheffingsaanslag loonbelasting op te leggen aan [bedrijf] of een (navorderings)aanslag inkomstenbelasting op te leggen aan belanghebbende ten onrechte geen belangenafweging heeft gemaakt. Volgens belanghebbende zijn de voor hem nadelige gevolgen namelijk onevenredig belastend, zoals de grote financiële gevolgen die hij nu tijdens zijn pensioen moet dragen en die zijn weerslag hebben op zijn persoonlijke leven. Anderzijds heeft [bedrijf] , een groot bedrijf met een voorbeeldfunctie dat op de hoogte was van de verdragswijzigingen, juist een fout gemaakt door geen loonbelasting in te houden. Bovendien weegt volgens belanghebbende mee dat er in vergelijkbare gevallen geen belastingaanslagen zijn opgelegd. Belanghebbende verwijst naar de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 31 maart 2023.10.

Het hof overweegt dat de inspecteur in een geval als het onderhavige een keuzemogelijkheid heeft om geen belastingaanslagen IB/PVV op te leggen, maar in plaats daarvan de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting bij [bedrijf] na te heffen. Bij het maken van deze keuze past een belangenafweging en die afweging kan aan het evenredigheidsbeginsel worden getoetst.

Het hof overweegt dat de inspecteur ten onrechte geen belangenafweging heeft gemaakt bij zijn keuze om belastingaanslagen IB/PVV aan belanghebbende op te leggen. De inspecteur heeft namelijk ter zitting bij het hof verklaard dat de vraag uit het onder 2.9 genoemde telefoongesprek als gevolg van min of meer willekeurige omstandigheden is doorgezet naar de inspecteur die bevoegd was voor de inkomstenbelasting. Deze inspecteur heeft daarna zelf nader onderzoek gedaan waarna hij heeft besloten om de belastingaanslagen IB/PVV op te leggen. In dat proces heeft verder geen afweging plaatsgevonden of in plaats daarvan de niet ingehouden loonbelasting bij [bedrijf] diende te worden nageheven. Desondanks is het hof van oordeel dat van een schending van het evenredigheidsbeginsel in dit geval geen sprake is. De voor belanghebbende nadelige gevolgen van het besluit zijn namelijk niet onevenredig in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Het hof weegt daarbij mee dat belanghebbende in beginsel zelf verantwoordelijk is voor het in kaart brengen van zijn eigen fiscale positie. Belanghebbende kon in dit geval weten dat hij in Nederland belastingplichtig was, althans het had op zijn weg gelegen om zich - als piloot in het internationale verkeer - blijvend te verdiepen in zijn rechtspositie, en dat er dus ten onrechte geen loonbelasting werd ingehouden op zijn inkomen. Dit geldt des te meer omdat belanghebbende in Zwitserland een vrijstelling (met toepassing van progressievoorbehoud) genoot ter zake van deze inkomsten. Voor belanghebbende voelt het onrechtvaardig dat hij nu – jaren later, tijdens zijn pensioen – wordt geconfronteerd met forse belastingaanslagen, maar afgewogen tegen het uitgangspunt dat in het verleden te weinig geheven belasting – binnen kaders van wet- en regelgeving – alsnog moet worden geheven, acht het hof de keuze van de inspecteur om de belastingaanslagen aan belanghebbende op te leggen niet onevenredig, mede gelet op de mogelijkheid tot verhaal op belanghebbende als was gekozen voor een naheffingsaanslag voor [bedrijf] . Het hof weegt bij dit oordeel niet mee de omstandigheid dat belanghebbende mogelijk de belastingaanslagen niet zal kunnen betalen, omdat in deze procedure de omvang van de verschuldigde belasting wordt vastgesteld en niet de vraag voorligt of belanghebbende die belastingschuld kan betalen. Een eventueel verzoek om gehele of gedeeltelijke kwijtschelding zal de ontvanger te zijner tijd moeten beoordelen. Het beroep op het evenredigheidsbeginsel slaagt dan ook niet.

V. Heeft de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd?

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur ten onrechte niet alle stukken heeft verstrekt. Zo heeft de inspecteur kennelijk aan [bedrijf] de opdracht gegeven om vanaf 1 januari 2018 loonbelasting in te houden op het loon van de belanghebbende 2, maar deze correspondentie is niet overgelegd. Belanghebbende is daardoor niet in staat om de belangenafweging te toetsen en ook de beoordeling of van een nieuw feit sprake is, wordt hierdoor bemoeilijkt.

Het hof acht het niet aannemelijk dat de correspondentie tussen [bedrijf] en de inspecteur over het inhouden van loonbelasting per 1 januari 2018 van belang is voor de onderhavige zaak. Daarmee zijn het geen op de zaak betrekking hebbende stukken. Deze correspondentie ziet immers op een later belastingjaar, dateert overigens van na de eerste navorderingsaanslag en is niet relevant voor de belangenafweging zoals volgt uit dat wat is overwogen onder 4.20 hiervoor. Verder wijst niets erop dat er andere op de zaak betrekking hebbende stukken zouden zijn die de inspecteur ten onrechte niet heeft overgelegd. Daarvoor heeft belanghebbende niet voldoende gemotiveerd gesteld welke stukken dat zouden zijn en in hoeverre die stukken van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het verzoek om immateriële schadevergoeding

Belanghebbende heeft een verzoek om vergoeding van immateriële schade gedaan omdat niet binnen een redelijke termijn uitspraak is gedaan.

De termijn begint in de regel te lopen op het moment waarop de inspecteur het eerste bezwaarschrift ontvangt en eindigt op het moment waarop de rechter uitspraak doet in de hoofdzaak. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien het hof niet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld uitspraak doet.

Aangezien belanghebbende het verzoek om vergoeding van immateriële schade voor het eerst in hoger beroep heeft gedaan, heeft te gelden dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van de uitspraak op het hoger beroep, waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen.

Het hof overweegt verder dat de vijf zaken vanwege samenhang gezamenlijk zijn behandeld en beslist, zodat in het kader van de overschrijding van de redelijke termijn per fase van de procedure eenmaal een vergoeding van immateriële schade zal worden toegekend.11.

Belanghebbende heeft op 4 augustus 2017 het eerste bezwaarschrift ingediend. Dat betekent dat de redelijke termijn van vier jaar die geldt voor de behandeling van bezwaar, beroep en hoger beroep op de datum dat het hof uitspraak doet met drie jaar en (naar boven afgerond) tien maanden is overschreden.

Voor de vergoeding van immateriële schade wordt als uitgangspunt een bedrag gehanteerd van € 500 per half jaar of deel daarvan dat de redelijke termijn is overschreden. De schadevergoeding bedraagt in dit geval dus € 4.000. De vergoeding van de schade wordt naar evenredigheid uitgesproken ten laste van de inspecteur en de minister. Wegens overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaarfase van (afgerond) twaalf maanden, zal het hof de inspecteur veroordelen tot het betalen van een vergoeding van € 1.044 (12/46e deel). De minister zal worden veroordeeld voor het overige, te weten € 2.956. Het hof merkt de minister in zoverre mede aan als partij in dit geding.

Ten aanzien van het griffierecht

Het hof is van oordeel dat aanleiding bestaat om het griffierecht van € 136 aan belanghebbende te laten vergoeden, omdat een immateriële schadevergoeding wordt toegekend.12.Omdat de overschrijding van de redelijke termijn zowel aan de inspecteur als aan de rechter is toe te rekenen, moet de vergoeding van het griffierecht deels plaatsvinden door de inspecteur en deels door de minister. Daarbij dient om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid te worden uitgegaan van een verdeling waarbij ieder van hen zal worden veroordeeld de helft (€ 68) te betalen.13.

Ten aanzien van de proceskosten

Omdat het hof aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn toekent, bestaat er aanleiding voor het toekennen van een proceskostenvergoeding. Belanghebbende heeft recht op een proceskostenvergoeding ter hoogte van € 226,75.14.Ook voor deze vergoeding geldt dat om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid dient te worden uitgegaan van een verdeling waarbij de inspecteur en de minister zullen worden veroordeeld de helft (€ 113,38) te betalen.15.

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een verdere veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.

Het hof:

De uitspraak is gedaan door M.J.C. Pieterse, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en B.J. Rubbens, in tegenwoordigheid van R. Camps, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 mei 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.

De uitspraak is alleen door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen.

De griffier, De voorzitter,

R. Camps M.J.C. Pieterse

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.