HvJ EU, 21-12-2023, nr. C-96/22

Artikel 8 van de Código dos Impostos Especiais de Consumo (accijnswetboek; hierna: ‘CIEC’), met als opschrift ‘Verschuldigdheid’ bepaalt:

Artikel 9, met als opschrift ‘Uitslag tot verbruik’, bepaalt:

Artikel 106 CIEC, met als opschrift ‘Bijzondere voorschriften betreffende de uitslag tot verbruik’, bepaalt:

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 34 en 36 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat die bepaalt dat de maandelijks door een marktdeelnemer in de periode van 1 september tot en met 31 december van elk kalenderjaar tot verbruik uitgeslagen hoeveelheid sigaretten, niet hoger mag zijn dan de gemiddelde maandelijkse hoeveelheid sigaretten die deze marktdeelnemer in de loop van de voorafgaande twaalf maanden tot verbruik heeft uitgeslagen, vermeerderd met 10 %.

Vooraf zij eraan herinnerd dat het vrije goederenverkeer tussen de lidstaten een fundamenteel beginsel van het VWEU is, dat tot uitdrukking komt in het in artikel 34 VWEU geformuleerde verbod van kwantitatieve invoerbeperkingen tussen de lidstaten en alle maatregelen van gelijke werking (arrest van 23 maart 2023, Booky.fi, C-662/21, EU:C:2023:239, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Ten eerste vormt een maatregel als die welke in het hoofdgeding aan de orde is en die bestaat in het opleggen van kwantitatieve beperkingen voor de uitslag tot verbruik van sigaretten op het grondgebied van een lidstaat, geen ‘kwantitatieve invoerbeperking’ in de zin van artikel 34 VWEU, aangezien die maatregel de hoeveelheden sigaretten die in die lidstaat kan worden ingevoerd, niet beperkt.

Ten tweede ziet het in artikel 34 VWEU vervatte verbod van maatregelen van gelijke werking als kwantitatieve invoerbeperkingen volgens vaste rechtspraak op alle maatregelen van de lidstaten die al dan niet rechtstreeks, daadwerkelijk of potentieel de toegang tot de markt van een lidstaat kunnen belemmeren voor producten die afkomstig zijn uit andere lidstaten, ook al hebben zij tot doel noch gevolg producten uit andere lidstaten minder gunstig te behandelen (zie in die zin arrest van 23 maart 2023, Booky.fi, C-662/21, EU:C:2023:239, punten 33 en 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu moet worden opgemerkt dat een maatregel als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die erin bestaat de betrokken marktdeelnemers beperkingen op te leggen van de hoeveelheid sigaretten die zij tot verbruik mogen uitslaan, hen ervan kan weerhouden — of het voor hen minder aantrekkelijk kan maken — om in de lidstaat die deze maatregel heeft vastgesteld sigaretten in te voeren in hoeveelheden die de vastgestelde maxima overschrijden.

Een dergelijke maatregel kan derhalve mogelijk de toegang tot de markt van de betrokken lidstaat belemmeren voor sigaretten die uit andere lidstaten kunnen worden ingevoerd en bijgevolg heeft deze maatregel gelijke werking als kwantitatieve beperkingen in de zin van artikel 34 VWEU, die in beginsel onverenigbaar is met de uit dat artikel voortvloeiende verplichtingen.

Volgens vaste rechtspraak kan een nationale regeling die een maatregel van gelijke werking als kwantitatieve beperkingen vormt, niettemin haar rechtvaardiging vinden in een van de in artikel 36 VWEU genoemde gronden van algemeen belang of in dwingende vereisten van algemeen belang. In beide gevallen moet de nationale maatregel geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen en mag hij niet verder gaan dan nodig is om dat doel te bereiken (zie met name arrest van 23 maart 2023, Booky.fi, C-662/21, EU:C:2023:239, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde maatregel beoogt te voorkomen dat de marktdeelnemers op een tijdstip waarop het accijnstarief voor sigaretten in het volgende jaar reeds bekend is, die sigaretten tot verbruik uitslaan in de zin van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, om zo grote voorraden sigaretten aan te leggen waarvoor een lager accijnstarief geldt dan het tarief dat zal gelden in het jaar waarin zij daadwerkelijk zullen worden verhandeld. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter blijkt dus dat deze maatregel ertoe strekt belastingontwijking te bestrijden en de belastinginkomsten van de Portugese Staat veilig te stellen. Volgens de regering van deze lidstaat streeft deze maatregel, die wil garanderen dat de verhoging van het belastingtarief voor tabaksproducten doeltreffend is, ook een doelstelling van volksgezondheid na.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat overeenkomstig vaste rechtspraak het doel van de bestrijding van belastingfraude en -ontwijking een dwingende reden van algemeen belang vormt die de invoering van een beperking van de vrijheden van verkeer kan rechtvaardigen [arrest van 27 januari 2022, Commissie/Spanje (Informatieplicht in fiscale zaken), C-788/19, EU:C:2022:55, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Zoals blijkt uit artikel 11, eerste alinea, en artikel 39, lid 3, eerste alinea, alsmede uit overweging 31 van richtlijn 2008/118 vormt dit doel samen met de bestrijding van eventueel misbruik, bovendien een van de doelstellingen die door die richtlijn worden nagestreefd. Het Hof heeft geoordeeld dat de uitslag tot verbruik van een buitensporige hoeveelheid pakjes sigaretten aan het einde van het jaar in het vooruitzicht van een stijging van de accijns, een soort misbruik vormt dat de lidstaten met passende maatregelen mogen voorkomen (zie in die zin arrest van 29 juni 2017, Commissie/Portugal, C-126/15, EU:C:2017:504, punten 59 en 60).

Voorts is het eveneens vaste rechtspraak dat de bescherming van de gezondheid van personen een van de in artikel 36 VWEU genoemde redenen van algemeen belang is, aangezien het Hof herhaaldelijk heeft geoordeeld dat de gezondheid en het leven van personen bij uitstek behoren tot de waarden en belangen die door het Verdrag worden beschermd (zie in die zin arrest van 19 oktober 2016, Deutsche Parkinson Vereinigung, C-148/15, EU:C:2016:776, punt 30).

Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter blijkt dus uit de aan het Hof ter kennis gebrachte gegevens dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling kan beantwoorden aan dwingende redenen van algemeen belang die in beginsel een beperking van het vrije verkeer van goederen kunnen rechtvaardigen.

Zoals blijkt uit punt 36 van het onderhavige arrest, moet nog worden nagegaan of een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, geschikt is om de verwezenlijking van die legitieme doelstellingen te waarborgen en niet verder gaat dan nodig is om die te bereiken.

Het staat in dit verband in laatste instantie aan de verwijzende rechter, die bij uitsluiting bevoegd is om de feiten van het hoofdgeding te beoordelen en de nationale regeling uit te leggen, om uit te maken of en in hoeverre die regeling aan deze vereisten voldoet. Daartoe dient die rechter objectief — aan de hand van nauwkeurige statistische gegevens of met andere middelen — te onderzoeken of het door de autoriteiten van de betrokken lidstaat aangedragen bewijs redelijkerwijs kan leiden tot het oordeel dat de gekozen middelen geschikt zijn om de nagestreefde doelstellingen te verwezenlijken, en of deze doelstellingen ook zouden kunnen worden bereikt met maatregelen die het vrije verkeer van goederen minder beperken (arrest van 23 maart 2023, Booky.fi, C-662/21, EU:C:2023:239, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wel is het Hof, dat deze rechter een nuttig antwoord dient te verschaffen, bevoegd om op basis van het dossier van het hoofdgeding en de bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen aanwijzingen te geven die die rechter in staat kunnen stellen uitspraak te doen (arrest van 23 maart 2023, Booky.fi, C-662/21, EU:C:2023:239, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wat in de eerste plaats de geschiktheid van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling betreft om de aangevoerde doelstellingen te bereiken, moet worden opgemerkt dat deze regeling de marktdeelnemers ervan kan weerhouden om aan het einde van het jaar sigaretten in te slaan die in werkelijkheid bestemd zijn om in het volgende jaar te worden verhandeld, teneinde de gevolgen van een toekomstige verhoging van het accijnstarief te neutraliseren. Omgekeerd zou het ontbreken van kwantitatieve beperkingen voor de uitslag tot verbruik van sigaretten in de periode waarin beperkingen gelden, de inwerkingtreding van de toekomstige verhoging van het accijnstarief, die over het algemeen leidt tot een stijging van de kleinhandelsverkoopprijs van pakjes sigaretten, minder doeltreffend maken (zie in die zin arrest van 4 maart 2010, Commissie/Ierland, C-221/08, EU:C:2010:113, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Daardoor zou de potentiële afschrikkende werking van een dergelijke stijging voor de consument — althans tot op zekere hoogte — worden geneutraliseerd. Bijgevolg moet worden vastgesteld dat een dergelijke regeling geschikt lijkt om de doelstellingen van de bescherming van de volksgezondheid en de bestrijding van belastingontwijking of misbruik te bereiken.

Wat in de tweede plaats de beoordeling van de noodzaak van een maatregel als die in het hoofdgeding betreft, moet worden benadrukt dat de volksgezondheid, zoals in punt 40 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, bij uitstek behoort tot de waarden en belangen die door het VWEU worden beschermd, en dat het aan de lidstaten staat om te beslissen op welk niveau zij die bescherming wensen te verzekeren en hoe dit niveau moet worden bereikt, zodat zij dienaangaande over een beoordelingsmarge beschikken (zie in die zin arrest van 1 maart 2018, CMVRO, C-297/16, EU:C:2018:141, punt 64 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Bovendien moet worden opgemerkt dat de aantasting van het vrije verkeer van sigaretten door een maatregel als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, niet verder lijkt te gaan dan nodig is om de met deze maatregel nagestreefde doelstellingen te bereiken.

In dit verband moet ten eerste worden opgemerkt dat de kwantitatieve beperking die door de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling aan elke marktdeelnemer wordt opgelegd, wordt vastgesteld op basis van de gemiddelde maandelijkse hoeveelheid sigaretten die hij in de voorafgaande twaalf maanden tot verbruik heeft uitgeslagen, vermeerderd met 10 %, en dat deze regeling geen absoluut karakter heeft aangezien in artikel 106, lid 5, CIEC de mogelijkheid is opgenomen om in geval van een plotse en in de tijd beperkte wijziging van het verkoopvolume van die kwantitatieve beperking af te wijken.

Ten tweede voorziet die regeling in artikel 106, lid 7, CIEC weliswaar in de mogelijkheid om een inbreukprocedure in te leiden tegen de marktdeelnemer die de voor hem vastgestelde kwantitatieve beperking heeft overschreden, maar doet een dergelijke mogelijkheid op zich niet af aan de evenredigheid van die regeling mits de sancties die naar aanleiding van die procedure kunnen worden opgelegd, zelf evenredig zijn.

Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de door verzoekster in het hoofdgeding aangevoerde omstandigheid dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling bovendien bepaalt dat pakjes sigaretten, zodra zij in de handel zijn gebracht, niet meer mogen worden verhandeld of verkocht na de derde maand van het jaar volgend op het jaar waarin zij tot verbruik zijn uitgeslagen. Een dergelijk verbod versterkt immers juist de doeltreffendheid en de coherentie van die regeling omdat de marktdeelnemers worden aangespoord om tijdens een bepaald jaar geen buitensporige hoeveelheden sigaretten tot verbruik uit te slaan in het vooruitzicht van een toekomstige verhoging van de accijns tijdens het volgende kalenderjaar (zie in die zin arrest van 29 juni 2017, Commissie/Portugal, C-126/15, EU:C:2017:504, punten 66, 72, 78 en 79).

Gelet op het voorgaande moet op de eerste prejudiciële vraag worden geantwoord dat de artikelen 34 en 36 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een regeling van een lidstaat die, ter bestrijding van belastingontwijking en misbruik en ter bescherming van de volksgezondheid, bepaalt dat de maandelijks door een marktdeelnemer in de periode van 1 september tot en met 31 december van elk kalenderjaar tot verbruik uitgeslagen hoeveelheid sigaretten, niet hoger mag zijn dan de gemiddelde maandelijkse hoeveelheid sigaretten die deze marktdeelnemer in de loop van de voorafgaande twaalf maanden tot verbruik heeft uitgeslagen, vermeerderd met 10 %.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 7 en 9 van richtlijn 2008/118 aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling op grond waarvan de hoeveelheden sigaretten die de in die regeling vastgestelde maximumhoeveelheid voor uitslag tot verbruik overschrijden, worden belast tegen het accijnstarief dat geldt op een later tijdstip dan het tijdstip van uitslag tot verbruik.

Om te beginnen moet in herinnering worden gebracht dat richtlijn 2008/118 volgens artikel 1, lid 1, ervan tot doel heeft de algemene regeling vast te stellen ter zake van de directe of indirecte heffing van accijns op het verbruik van accijnsgoederen, waaronder tabaksfabricaten, en dit met name, zoals blijkt uit overweging 8 van die richtlijn, teneinde te waarborgen dat het concept ‘accijns’ en de omstandigheden waarin deze verschuldigd wordt, in alle lidstaten dezelfde zijn (arrest van 9 juni 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C-55/21, EU:C:2022:459, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en daarmee de goede werking van de interne markt door het vrije verkeer van de betrokken goederen in de Europese Unie te waarborgen (zie in die zin arrest van 13 januari 2022, MONO, C-326/20, EU:C:2022:7, punt 28).

Artikel 2 van richtlijn 2008/118 bepaalt in het bijzonder dat het belastbaar feit in de zin van die richtlijn bestaat in de productie van het accijnsgoed op het grondgebied van Unie of de invoer ervan in dit grondgebied (zie in die zin arrest van 9 juni 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C-55/21, EU:C:2022:459, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Krachtens artikel 7, lid 1, van die richtlijn wordt de accijns evenwel met name verschuldigd op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik van de accijnsgoederen.

Overeenkomstig de in overweging 8 van richtlijn 2008/118 genoemde doelstelling om te harmoniseren wanneer accijns verschuldigd wordt en zo de goede werking van de interne markt te waarborgen, is in artikel 7, lid 2, van die richtlijn bepaald in welke situaties er sprake is van ‘uitslag tot verbruik’ in de zin van die richtlijn.

Volgens artikel 7, lid 2, onder a), van die richtlijn ziet dit begrip ‘uitslag tot verbruik’ met name op iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling als gedefinieerd in artikel 4, punt 7, van die richtlijn (arrest van 9 juni 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C-55/21, EU:C:2022:459, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Een dergelijke regeling wordt gekenmerkt door het feit dat de accijns voor de onder deze regeling vallende goederen nog niet verschuldigd is, hoewel het belastbare feit zich reeds heeft voorgedaan. Met betrekking tot accijnsgoederen schort deze regeling bijgevolg de verschuldigdheid van de accijns op tot er een voorwaarde voor verschuldigdheid ervan is vervuld (arrest van 9 juni 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C-55/21, EU:C:2022:459, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Aangezien de accijns, zoals in overweging 9 van richtlijn 2008/118 in herinnering wordt gebracht, een belasting op het verbruik is, dient het tijdstip waarop de accijns verschuldigd wordt in beginsel immers zo dicht mogelijk bij het tijdstip van verbruik van het accijnsgoed te liggen (zie in die zin arrest van 9 juni 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C-55/21, EU:C:2022:459, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dit verband moet worden opgemerkt dat volgens artikel 9, eerste alinea, van richtlijn 2008/118 de voorwaarden voor de verschuldigdheid van de accijns en het toe te passen accijnstarief die zijn welke gelden op het tijdstip van het verschuldigd worden in de lidstaat waar de uitslag tot verbruik plaatsvindt. Artikel 9, tweede alinea, van die richtlijn bepaalt bovendien dat de accijns wordt geheven en geïnd, alsmede in voorkomend geval teruggegeven of kwijtgescholden, overeenkomstig de door iedere lidstaat vastgestelde procedure.

Aangezien artikel 9, eerste alinea, van die richtlijn voor met name de bepaling van de voorwaarden voor de verschuldigdheid verwijst naar het nationaal recht dat van kracht is op het tijdstip van het verschuldigd worden van de accijns, veronderstelt dit dus noodzakelijkerwijze dat de lidstaten beschikken over een zekere regelgevende bevoegdheid ter zake (zie in die zin arrest van 29 juni 2017, Commissie/Portugal, C-126/15, EU:C:2017:504, punt 61).

Overeenkomstig de in de punten 53, 55 en 56 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte doelstelling van richtlijn 2008/118 om het tijdstip van verschuldigdheid van de accijns te harmoniseren teneinde de goede werking van de interne markt te waarborgen, moeten de in artikel 9, eerste alinea, van die richtlijn genoemde ‘voorwaarden voor verschuldigdheid’ evenwel noodzakelijkerwijs worden onderscheiden van de omstandigheden waarin de accijns verschuldigd wordt die, zoals in overweging 8 van deze richtlijn staat te lezen, in alle lidstaten dezelfde moeten blijven.

Zoals uit de bewoordingen van artikel 7, lid 1, en artikel 9, eerste alinea, van die richtlijn volgt, betreffen die omstandigheden het tijdstip waarop de accijns verschuldigd wordt, de lidstaat waar die moet worden geïnd, en de relevante datum voor het bepalen van het toe te passen accijnstarief.

Hieruit volgt dat artikel 9, eerste alinea, van richtlijn 2008/118 niet aldus kan worden uitgelegd dat de lidstaten krachtens die bepaling kunnen afwijken van die omstandigheden en in het bijzonder die met betrekking tot de relevante datum voor het bepalen van het toe te passen accijnstarief.

Aangezien deze bepaling voorschrijft dat dit tijdstip moet overeenkomen met dat van de verschuldigdheid van de accijns en — zoals in punt 55 van het onderhavige arrest is vastgesteld — artikel 7, lid 1, van richtlijn 2008/118 duidelijk en onvoorwaardelijk voorschrijft dat deze verschuldigdheid moet worden gekoppeld aan het tijdstip van uitslag tot verbruik van het accijnsgoed, moet het toe te passen accijnstarief dus noodzakelijkerwijs het tarief zijn dat van kracht is op het tijdstip van die uitslag tot verbruik.

Zoals de advocaat-generaal in de punten 52 en 53 van zijn conclusie heeft opgemerkt, vindt deze uitlegging steun in de bepalingen van hoofdstuk V van richtlijn 2008/118, met als opschrift ‘Overbrenging van accijnsgoederen en accijnsheffing na uitslag tot verbruik’, waarin uitdrukkelijk is bepaald in welke gevallen de accijns op een reeds tot verbruik uitgeslagen product verschuldigd wordt op een later tijdstip dan dat van de uitslag tot verbruik. Die bepalingen regelen de situaties waarin een accijnsgoed na de uitslag tot verbruik in een lidstaat vervolgens wordt overgebracht naar een andere lidstaat. Zoals de advocaat-generaal in punt 53 van zijn conclusie heeft opgemerkt, staat vast dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde maatregel onder geen van deze situaties valt.

Derhalve kunnen de lidstaten in het kader van het stelsel dat voortvloeit uit artikel 7, lid 1, en artikel 9, eerste alinea, van richtlijn 2008/118, zoals deze van kracht was voordat zij werd ingetrokken en vervangen door richtlijn 2020/262 — waarvan artikel 8, derde alinea, op dit punt artikel 9 van richtlijn 2008/118 wijzigt — niet bepalen dat het toe te passen accijnstarief voor sigaretten die in strijd met de in de nationale regeling vastgestelde maximumhoeveelheid tot verbruik worden uitgeslagen, het accijnstarief is dat van toepassing is op een latere datum dan die van de uitslag tot verbruik.

Zoals in de punten 38 en 39 van het onderhavige arrest is opgemerkt, belet richtlijn 2008/118 de lidstaten weliswaar niet om maatregelen vast te stellen ter bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking of misbruik, maar dit neemt niet weg dat hun regelgevende bevoegdheid om dergelijke maatregelen vast te stellen niet kan worden uitgeoefend in strijd met de bepalingen van deze richtlijn, en in het bijzonder met artikel 7, lid 1, en artikel 9, eerste alinea, ervan, omdat anders afbreuk zou worden gedaan aan de door de Uniewetgever nagestreefde harmonisatiedoelstelling die met name in overweging 8 van die richtlijn is uiteengezet.

Gelet op het voorgaande moet op de tweede prejudiciële vraag worden geantwoord dat de artikelen 7 en 9 van richtlijn 2008/118 aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling op grond waarvan de hoeveelheden sigaretten die de in die regeling vastgestelde maximumhoeveelheid voor uitslag tot verbruik overschrijden, worden belast tegen het accijnstarief dat geldt op een later tijdstip dan het tijdstip van uitslag tot verbruik.