Hof 's-Hertogenbosch, 06-09-2013, nr. 12/00358

Aan belanghebbende is met dagtekening 31 december 2010 en onder nummer [aanslagnummer] een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2005 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 292.890 (hierna: de navorderingsaanslag). Na bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de navorderingsaanslag gehandhaafd.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank een griffierecht geheven van

€ 41. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Tegen deze laatste uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier een griffierecht geheven van € 115. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft in het openbaar -zulks op verzoek van belanghebbende en met instemming van de Inspecteur- plaatsgehad op 27 maart 2013 te 's-Hertogenbosch. Op deze zitting zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde mevrouw [A], belastingadviseur te [B], vergezeld van mevrouw [C], alsmede, namens de Inspecteur, de heer [D] en mevrouw [E].

Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota, met de daarbij behorende bijlage -tegen de overlegging waarvan de Inspecteur geen bezwaar heeft gemaakt- tot de stukken van het geding.

Aan het slot van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

In verband met het voortijdig ontslag van belanghebbende -geboren op 23 april 1947- bij zijn werkgever [F] (hierna: [F]) per 28 februari 2005 is aan belanghebbende een ontslagvergoeding toegekend van € 241.750.

Op 15 december 2004 heeft de [G] Bank aan belanghebbende een offerte uitgebracht waarbij deze zich, tegen een koopsom van € 240.000, « afkomstig uit schadeloosstelling i.v.m. ontslag », verplicht ingaande 1 april 2005 en lopende tot 1 april 2012 bij in leven zijn van belanghebbende een bedrag uit te keren van € 39.091,08 per jaar en, bij diens vooroverlijden, bij in leven zijn van zijn echtgenote, 70% van dit bedrag.

Belanghebbende is niet op deze offerte ingegaan.

Op 8 maart 2005 heeft belanghebbende, samen met zijn echtgenote en zijn zoon [H], [J] U.A. opgericht, waarvan zij de enige leden -en tevens bestuurders- werden. Artikel 2 van de statuten van deze coöperatie (hierna: de Coöperatie) luidt als volgt:

“DOEL

ARTIKEL 2

De coöperatie stelt zich ten doel:

1. Behartiging van de belangen van de aangesloten leden.

2. Onderzoek naar de mogelijkheden van samenwerking van de deelnemende bedrijven van de leden;

3. Het daadwerkelijk tot stand brengen of doen tot stand brengen van samenwerking tussen deelnemende bedrijven waar dit tot voordeel van de betrokken bedrijven kan leiden;

4. In het algemeen ten behoeve van de leden voorzien in de stoffelijke behoeften, een en ander in de ruimste zin van het woord;

5. Als nevendoel kan zij ook andere maatschappelijke belangen van de leden behartigen.”

Op 3 maart 2005 heeft belanghebbende met de Coöperatie i.o. een “Overeenkomst ten behoeve van het vestigen van een Stamrecht voorziening” gesloten. In deze overeenkomst is onder meer het volgende vermeld:

“Doel van de overeenkomst:

Als omschreven in de daarvoor geldende fiscale bepalingen in de fiscale wetgeving het oprichten van een rechtspersoon ten behoeve van het beheer van de Stamrecht overeenkomst, als zijnde een oudedagsvoorziening en lijfrenteuitkeringen ten behoeve van inkomens derving.

Deze overeenkomst is onlosmakelijk verbonden aan de doelstelling van de op te richten rechtspersoon, welke de Stamrecht voorziening zal beheren onder het artikel betreffende de doelstelling van de rechtspersoon, een en ander conform de vigerende fiscale wetgeving op het moment van ondertekening van deze overeenkomst door ondergetekende(n).

(...).

De rechthebbende(n):

De heer [belanghebbende], wonende te (…).

De overeenkomst

De wettelijke artikelen met betrekking tot de rechten voortvloeiende uit het huwelijk tussen rechthebbende en zijn wettige echtgenote in acht nemende het navolgende:

De rechtspersoon heeft 2 taken aangaande deze overeenkomst te weten het beheer en de uitkering van een stamrecht voorziening als ouderdomspensioen en beheer en uitkering van lijfrente bedragen als omschreven in art. 11 lid 1 onder g wet loonbelasting 1964 voor het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd ter compensatie van gederfd inkomen.

Ouderdomspensioen

De op te richten rechtspersoon zal conform de Wet Loonbelasting 1964 artikel 18 de voorzieningen daarvoor bedoeld onder zich houden.

De rechtspersoon en de rechthebbende sluiten elke vorm van afkoping, vervreemding of bezwaring dan wel verpanding van deze rechten uit, conform art. 11 lid 1 onder g wet loonbelasting 1964.

De rechtspersoon kan de bedoelde rechten niet benutten voor andere doeleinden dan waarvoor de stamrecht voorziening wordt getroffen.

De uitkeringen die gedaan worden, nadat aan de wettelijke vereisten is voldaan, zijn fiscaal belast.

Rechthebbende draagt de verschuldigde belastingen zelf af.

Lijfrente uitkeringen uit de stamrecht voorziening:

De rechthebbende stort bedragen ten behoeve van de stamrecht voorziening om te voorzien in inkomen indien hij om welke reden dan ook geen inkomen kan genieten.

Ter vervanging van gederfd inkomen kan rechthebbende maximaal 39.000 Euro op jaar basis aan lijfrente uitgekeerd krijgen, bij een voldoende hoog aangelegde stamrecht voorziening, zoals in het normale verkeer gebruikelijk aangeboden wordt door verzekeringsmaatschappijen.

De rechthebbende is verantwoordelijk voor de juistheid van zijn aanspraken op deze uitkeringen.

De uitkeringen die gedaan worden, nadat aan de wettelijke vereisten is voldaan, zijn fiscaal belast.

De rechthebbende draagt zelf zorg voor de eventueel aan de uitkering verbonden belastingen.

Algemeen:

De rechthebbende draagt zorg voor omschreven storting van bedragen ten behoeve van de stamrecht voorziening, zodat voor een ieder volstrekt duidelijk is, wat de wettelijke verplichtingen ten aanzien van de gestorte bedragen zijn.

De rechtspersoon draagt zorg voor de waarborging van de stamrecht voorziening indien de doelstelling van de rechtspersoon ruimer is geformuleerd dan slechts beheer van de stamrecht voorziening.

Indien de rechtspersoon een ruimere doelstelling heeft, dan uitsluitend het beheer van de stamrecht voorziening, zorgt de rechtspersoon ervoor dat er door derden geen aanspraken gemaakt kan worden, van welke aard dan ook, op deze stamrecht voorzieningen, ter bescherming van het eerder genoemde artikel 11 lid 1 onder g Wet Loonbelasting 1964, zodat er ook niet via omwegen een situatie van inbreuk op voornoemd afkoop, vervreemding, dan wel bezwaring- of verpandings-verbod kan plaatsvinden.

Als om wat voor reden dan ook de stamrecht voorziening aangetast wordt of als zodanig moet worden beschouwd, draagt rechthebbende ten alle tijden zorg voor de aanvulling van de stamrecht voorziening tot het oorspronkelijke bedrag.

De rechtspersoon draagt zorg voor de uitvoering van de wettelijke bepalingen omtrent de stamrecht voorziening(en).” 

Tot de stukken van het geding behoren nog twee andere, zich eveneens als stamrechtovereenkomsten aandienende, tussen belanghebbende en de Coöperatie op 10 maart 2005 gesloten overeenkomsten, doch belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk en herhaaldelijk verklaard dat die overeenkomsten geen betrekking hebben op de onderhavige ontslagvergoeding (hierna: de ontslagvergoeding).

Op 24 maart 2005 heeft [F] de ontslagvergoeding overgemaakt op een bankrekening van de Coöperatie. [F] heeft te dezer zake geen loonbelasting ingehouden en/of afgedragen.

Met betrekking tot de jaren 2005 tot en met 2009 heeft belanghebbende uitsluitend in het jaar 2007 een bedrag van de Coöperatie ontvangen. Hij heeft dit bedrag (€ 10.000) aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden. In het jaar 2010 heeft belanghebbende van de Coöperatie een bedrag ontvangen van € 57.849, welk bedrag hij heeft aangegeven als afkoopsom lijfrente.

Belanghebbendes echtgenote heeft in het jaar 2005 van de Coöperatie een bedrag ontvangen van € 12.750 als beloning voor door haar in dat jaar ten behoeve van de Coöperatie verrichte werkzaamheden. Zij heeft deze beloning aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden. De Coöperatie heeft deze beloning in mindering gebracht op de door haar gevormde stamrechtvoorziening, waardoor deze per ultimo 2005 € 241.750 minus € 12.750 is € 229.000 bedroeg.

Ook in elk van de jaren 2006 tot en met 2009 heeft belanghebbendes echtgenote van de Coöperatie arbeidsbeloningen ontvangen welke zij telkens heeft aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden en welke de Coöperatie telkens heeft afgeboekt op de stamrechtvoorziening.

Belanghebbende heeft aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2005 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.140. Hierin is niets begrepen ter zake van de ontslagvergoeding.

Op de bij de aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2005 van de Coöperatie gevoegde balans per ultimo van dat jaar -van welke balans een kopie tot de gedingstukken behoort als bijlage bij belanghebbendes pleitnota - komt een post Voorzieningen ad € 229.000 voor.

De Inspecteur heeft belanghebbendes onder 2.8 vermelde aangifte, zonder aan belanghebbende (nadere) vragen te stellen, gevolgd. Hierbij heeft hij de onder 2.9 vermelde aangifte van de Coöperatie niet geraadpleegd. De aanslag is gedagtekend 8 augustus 2007.

In het kader van de behandeling van de aangifte van de Coöperatie voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2008 heeft de Inspecteur bij brief van 11 augustus 2010 verzocht om een toelichting op de balanspost overige voorzieningen ad

€ 151.630.

Als gevolg van de door de Coöperatie verstrekte toelichting is de Inspecteur op het spoor gekomen van de ontslagvergoeding.

Van oordeel zijnde dat met betrekking tot de ontslagvergoeding niet is voldaan aan het bepaalde in artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de ontslagvergoeding tot het door belanghebbende in het onderhavige jaar van [F] genoten loon behoort. In verband hiermede heeft hij belanghebbende de navorderingsaanslag opgelegd, welke is berekend als volgt:

vastgesteld belastbaar inkomen

uit werk en woning € 51.140

ontslagvergoeding € 241.750

nader vastgesteld belastbaar inkomen

uit werk en woning € 292.890.

Op 8 maart 2005 heeft belanghebbende, samen met zijn echtgenote en zijn voornoemde zoon, nog een andere coöperatie opgericht, genaamd [K] U.A.

In hoger beroep is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

1. Is er sprake van een nieuw feit dan wel van kwade trouw als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) dat navordering rechtvaardigt?

2. Staat de omstandigheid dat de Inspecteur de ontslagvergoeding niet in de heffing van de loonbelasting bij [F] heeft betrokken aan de navordering van inkomstenbelasting bij belanghebbende in de weg?

3. Is voldaan aan de vereisten van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet, zodat de ontslagvergoeding niet tot het loon behoort?

4. Is de navorderingsaanslag in strijd met het bepaalde in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM?

Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de andere vragen bevestigend. De Inspecteur is telkens de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk verklaard niet langer een beroep te doen op het vertrouwensbeginsel.

Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak van de Inspecteur en van de navorderingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

Vraag 1

Ingevolge artikel 16, lid 1, van de AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

Niet is in geschil dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag niet bekend was met het bestaan van de ontslagvergoeding en dat deze van het bestaan van die vergoeding eerst op de hoogte is gekomen als gevolg van diens onder 2.11 vermelde vragenbrief van 11 augustus 2010. Het geschil beperkt zich derhalve tot de vraag of deze vergoeding de Inspecteur ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Tijdens het onderzoek ter zitting bij de Rechtbank heeft de Inspecteur onbetwist gesteld dat belanghebbendes aangifte voor het onderhavige jaar « een nette verzorgde aangifte » is, terwijl vaststaat dat in deze aangifte op geen enkele wijze melding is gemaakt van de ontslagvergoeding en dat [F] ter zake van deze vergoeding niets heeft ingehouden en/of afgedragen. Onder deze omstandigheden had de Inspecteur ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag geen enkele reden een onderzoek in te stellen naar het al dan niet door belanghebbende genoten zijn van een ontslagvergoeding.

Ook had de Inspecteur op dat moment geen enkele reden om de aangifte van de Coöperatie voor de vennootschapsbelasting over het onderhavige jaar (2005) te raadplegen. Bovendien zou de Inspecteur, indien hij toen wél die aangifte had geraadpleegd, aan de enkele omstandigheid dat de Coöperatie op haar balans per ultimo van dat jaar onder de enkele aanduiding « voorzieningen » een bedrag van € 229.000 had gepassiveerd, geen enkele aanwijzing hebben kunnen ontlenen dat die voorziening betrekking had op een door de Coöperatie aangegane stamrechtverplichting, laat staan dat de Coöperatie deze stamrechtverplichting was aangegaan jegens belanghebbende, laat staan dat de door belanghebbende te dezer zake gestorte koopsom afkomstig was van een door hem genoten ontslagvergoeding.

Gelet op het vorenstaande is geen sprake van een feit dat de Inspecteur ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, zodat met betrekking tot de onderhavige vraag het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur.

Vraag 2

Met betrekking tot deze vraag stelt het Hof voorop dat, anders dan belanghebbende op pagina 3, vierde en elfde alinea, van zijn pleitnota voor de Rechtbank heeft gesteld, ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag (31 december 2010), de termijn voor het opleggen van een naheffingsaanslag in de loonbelasting aan [F] nog niet was verstreken (artikel 20, lid 5, van de AWR).

Naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad had de Inspecteur alsdan de keuze tussen het opleggen van een naheffingsaanslag in de loonbelasting aan [F] en het opleggen van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting aan belanghebbende, zij het dat de Inspecteur bij het maken van deze keuze niet mag handelen in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Belanghebbende heeft evenwel geen feiten en/of omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de Inspecteur door te kiezen voor het opleggen van de navorderingsaanslag heeft gehandeld als evenvermeld.

Ook met betrekking tot vraag 2 is derhalve het gelijk aan de zijde van de Inspecteur.

Vraag 3

Wil de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet van toepassing zijn, dan dient sprake te zijn van aanspraken welke voorzien in periodieke uitkeringen die niet later ingaan dan in het jaar waarin de werknemer de leeftijd van 65 jaar bereikt of in periodieke uitkeringen die bij het overlijden van de werknemer ingaan en toekomen aan diens echtgenote.

Daarbij heeft de wetgever met de term « voorzien in » tot uitdrukking willen brengen dat enerzijds de werknemer dan wel diens echtgenote recht moet hebben op dergelijke periodieke uitkeringen en dat anderzijds de verzekeraar van die uitkeringen verplicht moet zijn deze te verstrekken.

Hetgeen bij de onder 2.4 weergegeven overeenkomst van 3 maart 2005 tussen belanghebbende en de Coöperatie is overeengekomen, voldoet naar het oordeel van het Hof niet aan het vorenstaande. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat in deze overeenkomst geen ingangsdatum van de aan belanghebbende toekomende uitkeringen is voorzien, dat omtrent de hoogte van deze uitkeringen slechts is bepaald dat deze maximaal

€ 39.000 per jaar kunnen bedragen, dat geen enkele mate van periodiciteit van de uitkeringen is bepaald en dat, integendeel, in deze overenkomst is bepaald dat belanghebbende « indien hij om welke reden dan ook geen inkomen kan genieten » een bedrag « uitgekeerd (kan) krijgen ». Met andere woorden: het staat belanghebbende vrij om, al naar gelang zijn financiële omstandigheden, al dan niet een bedrag uitgekeerd te krijgen, waarbij omtrent de hoogte van dit bedrag slechts is bepaald dat dit niet meer mag zijn dan € 39.000 per jaar. Deze uitleg van de overeenkomst wordt bevestigd door het gestelde in de punten 19 en 20 van de motivering van belanghebbendes beroep bij de Rechtbank van 12 juni 2011, te weten

“19) Kort na het oprichten van de coöperatie ontving belastingplichtige echter van het UWV een uitkering wegens werkeloosheid. Na enige maanden werd belastingplichtige ziek en hij ontving in verband hiermee van het UWV een uitkering wegens arbeidsongeschiktheid.

20) [J] UA gaat daardoor nog niet over tot het uitbetalen van de lijfrentetermijnen.”,

en door belanghebbendes verklaring tijdens het onderzoek ter zitting dat in de overeenkomst geen ingangsdatum is vermeld omdat hij nog hoopte arbeidsinkomen te verwerven.

Gelet op het vorenstaande is ook met betrekking tot vraag 3 het gelijk aan de zijde van de Inspecteur.

Vraag 4

In hetgeen belanghebbende ter adstructie van zijn beroep op artikel 1 van het Eertse Protocol bij het EVRM heeft aangevoerd kan geen schending van de in die bepaling gewaarborgde rechten worden gevonden. Voor het overige miskent dat beroep dat ingevolge het bepaalde in artikel 3.100, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 (tekst 2005) periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening slechts belastbaar zijn voor zover de voor die voorziening betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. De Inspecteur heeft in dit verband in de loop van het geding verschillende malen uitdrukkelijk toegezegd dat voor zover uitkeringen uit het onderhavige « stamrecht » zijn betrokken in onherroepelijk vaststaande aanslagen, hij deze aanslagen ambtshalve in zoverre zal verminderen, waarbij hij, naar het oordeel van het Hof terecht, een uitzondering heeft gemaakt voor de onder 2.7 bedoelde arbeidsbeloningen van belanghebbendes echtgenote.

Gelet op het vorenstaande faalt ook belanghebbendes beroep op het bepaalde in het hiervoor als eerste vermelde artikel.

Slotsom

Het hoger beroep is ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Aldus gedaan op 6 september 2013 door P.C. van der Vegt, voorzitter, P.A.G.M. Cools en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. a) de naam en het adres van de indiener;

b) een dagtekening;

c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d) de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.