Rb. Noord-Holland, 24-03-2021, nr. AWB - 20 , 3044

Eiseres heeft op 25 april 2019 over het tijdvak 1 januari 2019 tot en met 31 maart 2019 op aangifte € 25.441 aan omzetbelasting voldaan. Daartegen heeft zij bezwaar gemaakt op

6 juni 2019 en verzocht om teruggaaf van € 15.947.

Verweerder heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 17 april 2020 afgewezen.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 maart 2021 te Haarlem. Namens eiseres zijn verschenen [a] en [b] , bijgestaan door de gemachtigde, mr. [c] en [d] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [e] en mr. drs. [f] .

Feiten

1. Eiseres is een ondernemingspensioenfonds. Volgens het uittreksel van het Handelsregister bestaan haar activiteiten uit ‘pensioen in eigen beheer’ en ‘beleggingsinstellingen met beperkte toetreding’. Volgens haar statuten heeft zij ten doel de op grond van de pensioenreglementen omschreven pensioenaanspraken te verlenen en pensioenuitkeringen te doen aan aspirant-deelnemers, deelnemers, gewezen deelnemers en pensioengerechtigden.

2. [AA] , [BB] B.V., [CC] N.V., [DD] B.V. en [EE] B.V. (de werkgevers) hebben pensioenovereenkomsten gesloten met hun werknemers. Deze betreffen aanspraken op ouderdomspensioen, (al dan niet tijdelijk of bijzonder) partnerpensioen, wezenpensioen en excedent arbeidsongeschiktheidspensioen. Op grond van de Pensioenwet is de uitvoering van de pensioenuitvoeringsovereenkomsten ondergebracht bij eiseres.

3. Tot de gedingstukken behoort de tussen eiseres en [AA] gesloten pensioenuitvoeringsovereenkomst (overeenkomst). Deze is in werking getreden op 1 januari 2018. In artikel 1, tweede lid, is bepaald dat eiseres de opdracht aanvaardt tot uitvoering van de pensioenregeling, te weten de pensioenovereenkomsten gesloten tussen de werknemers en [AA] . Artikel 4 betreft ‘Uitvoering van de pensioenregeling’. Op grond van artikel 4, eerste lid, is eiseres verplicht de voor de (aspirant-)deelnemers, gewezen deelnemers, aanspraakgerechtigden en pensioengerechtigden uit het pensioenreglement voortvloeiende pensioenaanspraken en -rechten zeker te stellen overeenkomstig de bepalingen van genoemd pensioenreglement en de eisen die daaromtrent worden gesteld door de wet of door de toezichthouders als bedoeld in de Pensioenwet. Eiseres is voorts op grond van die bepaling verplicht tot een juiste, tijdige en volledige uitvoering van het pensioenreglement. Op grond van artikel 5, eerste lid, eerste volzin, wordt een gefixeerde premie vastgesteld. Op grond van artikel 5, tweede lid, is dit een vaste en gefixeerde premie ter grootte van 33,6% van de pensioengrondslagsom. Op grond van artikel 5, zesde lid, is de standaardvolgorde van aanwending van de premie door het bestuur: a. Uitvoerings- en administratiekosten, voor zover deze niet rechtstreeks door de werkgever worden gedragen; b. Risicopremies overlijden en arbeidsongeschiktheid, voor zover deze niet rechtstreeks door de werkgever worden gedragen; c. Jaarlijkse opbouw van ouderdoms-, partner- en/of wezenpensioen; d. Premiedepot; e. Algemene middelen.

4. In het Addendum bij de overeenkomst, gesloten 25 juli 2019, gesloten tussen eiseres en [AA] , staat dat partijen overwegen dat eiseres op grond van artikel 5 van de overeenkomst een premie van de werkgever ontvangt, alsmede het volgende:

 [Eiseres] en de werkgever hebben reeds bepaald dat eiseres een vergoeding ofwel opslag (…) ontvangt van de werkgever voor de uitvoering van de pensioenregeling(en);

 [Eiseres] middels dit Addendum nogmaals benadrukt dat zij de werkgever een vergoeding in rekening breng voor pensioenuitvoering, dit vanwege het zelfstandige belang dat gehecht wordt aan het uitvoeren van de pensioenregeling(en) door [eiseres] voor de werkgever tegen de overeengekomen vergoeding;

(…)

Wijzigt het bepaalde met ingang van 1 juli 2018 als volgt:

 [Eiseres] kan met ingang van 1 juli 2018 de vergoeding voor pensioenuitvoering ook als zodanig afzonderlijk aan de werkgever in rekening brengen. Dit bedrag komt in mindering op de kostendekkende premie zoals bedoeld in artikel 5;

 De afzonderlijke vergoeding voor pensioenuitvoering strekt in ieder geval ter dekking van de (toekomstige) kosten van pensioenadministratie (incasso- en excassokosten), actuariële dienstverlening en bestuursondersteuning;

 De vergoeding voor pensioenuitvoering is exclusief omzetbelasting;

 [Eiseres] is op deze wijze nog transparanter naar de werkgever en deelnemers over de hoogte van de pensioenuitvoeringskosten. Die transparantie sluit aan bij de toegenomen maatschappelijke behoefte aan inzichtelijkheid in de kosten van pensioenuitvoering door pensioenfondsen;

 Deze handelswijze is een manier voor het fonds om de werkgever periodiek op de hoogte te stellen van de uitvoeringskosten van het fonds;”

5. Eiseres heeft met dagtekening 13 maart 2019 aan [AA] een factuur gezonden met betrekking tot de premie over het vierde kwartaal 2018. Deze luidt als volgt:

“Berekening BTW op de premie Q4 2018

Totaal premie Q4 2018 € 4.070.599,65

Waarin vergoeding diensten pensioenuitvoering € 121.148,81

B.T.W. 21% € 25.441,25

Totaal € 4.217.189,71

Reeds voldaan € 4.070.599,65

Totaal nog te betalen € 25.441,25”

6. De op de factuur vermelde omzetbelasting heeft eiseres bij de in geschil zijnde voldoening op aangifte afgedragen.

7. Aan eiseres is over het eerste kwartaal 2019 voor € 77.741,95 aan kosten in rekening gebracht waarin voor € 15.946,02 btw (voorbelasting) is begrepen. Dit betreffen accountantskosten, actuariskosten en kosten van dienstverleners die software leveren voor salaris- en pensioenadministratie. Het verzoek om teruggaaf heeft betrekking op deze voorbelasting.

9. Eiseres stelt dat zij volledig recht op aftrek heeft van de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. Haar andere activiteiten betreffen ofwel niet-economische activiteiten (het primaire standpunt van eiseres) dan wel vrijgestelde prestaties (het subsidiaire standpunt van eiseres). De aan haar in rekening gebrachte voorbelasting is echter uitsluitend toerekenbaar aan haar belaste prestaties. In dit kader beroept eiseres zich ook op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) van 18 juli 2013, fiscale eenheid PPG Holdings B.V., ECLI:EU:C:2013:526 (het arrest PPG Holdings) en de fiscale neutraliteit. Meer subsidiair stelt eiseres dat de voorbelasting betrekking heeft op al haar prestaties, zodat sprake is van algemene kosten. Daarom kan 3% van de voorbelasting in aftrek worden gebracht. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair en subsidiair tot teruggaaf van

€ 15.947, en meer subsidiair tot teruggaaf van € 479.

10. Verweerder stelt dat de prestaties van eiseres zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), zodat zij geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Mocht toch (mede) sprake zijn van belaste prestaties, dan stelt verweerder dat eiseres, overeenkomstig haar meer subsidiaire standpunt, recht heeft op 3% aftrek, zijnde € 479. Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot teruggaaf van € 479.

Beoordeling van het geschil

11. Naar vaste jurisprudentie is een belastingplichtige gerechtigd van het door hem verschuldigde belastingbedrag de btw af te trekken die verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen aan of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor zijn belaste handelingen. Wanneer door een belastingplichtige afgenomen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van aftrek van voorbelasting. Worden goederen of diensten daarentegen gebruikt voor in een later stadium belaste handelingen, dan is aftrek van de hierop in een eerder stadium geheven belasting noodzakelijk om dubbele belasting te vermijden. Het bestaan van een recht op aftrek veronderstelt dus dat de als zodanig handelende belastingplichtige een goed of dienst verkrijgt en dit goed of die dienst gebruikt voor zijn economische activiteit. Daarnaast is de btw in de regel enkel aftrekbaar als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in de eerdere stadia verrichte handelingen en de handelingen welke in een later stadium recht geven op aftrek. Het recht op aftrek van de btw die op goederen of diensten drukt, vooronderstelt dus dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de in een later stadium verrichte belaste handelingen (zie bijvoorbeeld HvJ EU 13 maart 2008, Securenta, ECLI:EU:C:2008:166, punt 27).

13. Eiseres stelt dat zij belaste prestaties verricht, te weten ‘pensioenuitvoeringsdiensten’ in ruil waarvoor zij de ‘opslag uitvoeringskosten’ ontvangt. Deze diensten bestaan uit het innen en administreren van de inkomende premiebetalingen, de communicatie met de deelnemers, toezien op juiste pensioenuitkering en de zorg voor rapportages aan externen. De diensten zijn naar hun aard belast, vergelijkbaar met werkzaamheden met betrekking tot de pensioenadministratie die volgens de staatssecretaris van Financiën belast zijn (Ministeriële regeling Staatssecretaris van Financiën van 1 juli 2014, nr. IZV 2014/183, Stcrt. 2014, 18872). Naast deze diensten verricht eiseres – althans, volgens haar primaire standpunt – niet-economische handelingen bestaande uit het beleggen en beheren van het pensioenvermogen. De premies dienen voor de financiering daarvan en vormen geen vergoeding voor een prestatie, maar financiële deelnemingen van de deelnemers in eiseres. Volgens het subsidiaire standpunt van eiseres vormt de premie de vergoeding voor vrijgestelde prestaties die zij naast de pensioenuitvoeringsdiensten verricht. Maar ongeacht de precieze duiding van de andere activiteiten bestaat volgens eiseres een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten waarvoor aftrek van voorbelasting wordt geclaimd en de pensioenuitvoeringsdiensten. Dit zowel op grond van de economische als rekenkundige benadering. Het verband volgt uit het Addendum en ook feitelijk worden de kosten van pensioenadministratie, actuariële dienstverlening en andere kosten slechts gemaakt om de pensioenadministratie te kunnen uitvoeren. De actuaris moet de premie vaststellen, de accountant moet rapportages opstellen en de software is nodig voor het voeren van de administratie en het beheer van de gegevens, aldus eiseres.

14. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de activiteiten van eiseres uitsluitend vrijgestelde prestaties vormen, zodat in verband daarmee geen recht op aftrek bestaat. De premies ontvangt zij daarvoor als vergoedingen en hangen direct samen met de omvang van de door de deelnemers opgebouwde aanspraken. Er is sprake van één prestatie, te weten het voorzien in een pensioenverzekering voor de werknemers van de bij eiseres aangesloten werkgevers. Een deelnemer krijgt een pensioenuitkering vanaf het moment dat het verzekerde risico (bereiken bepaalde leeftijd, overlijden van een deelnemer of arbeidsongeschikt worden) zich voordoet, zodat sprake is van een handeling ter zake van verzekeringen. Er is geen sprake van een aparte rechtsbetrekking op grond waarvan eiseres een aparte pensioenuitvoeringsdienst verricht. Dat zij door het separaat factureren inzicht geeft in de wijze van aanwending van de premie overeenkomstig artikel 5, zesde lid, van de overeenkomst, leidt niet tot een aparte prestatie. Verder is er een rechtstreeks verband tussen de premie en de te verzekeren pensioenaanspraken, en daarmee met de prestaties bestaande uit de pensioenuitvoering. Er is dus geen sprake van niet-economische activiteiten. De pensioenaanspraken zijn ook niet voorwaardelijk, doch slechts de hoogte is minder zeker. Ook doet voorwaardelijkheid niet af aan het verzekeringskarakter, aldus verweerder.

15. Voor de vraag of recht op aftrek bestaat, dienen de activiteiten van eiseres te worden geduid. In dit kader is relevant dat naar vaste jurisprudentie elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Er is evenwel sprake van één prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen, die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Van één prestatie is ook sprake wanneer een of meer prestaties de hoofdprestatie vormen, terwijl een of meer andere prestaties ondergeschikte prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als ondergeschikt aan een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om optimaal te kunnen gebruikmaken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter. Om te bepalen of de verrichte prestaties meer zelfstandige prestaties dan wel één enkele prestatie vormen, moet worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn. Bij de bepaling of een uit meer prestaties bestaande transactie één enkele transactie vormt voor de btw, moet rekening worden gehouden met het economische doel van die transactie. Bij deze analyse dient ook het belang van de ontvangers van de prestaties in overweging te worden genomen (vergelijk HvJ EU 25 februari 1999, Card Protection Plan, ECLI:EU:C:1999:93 en HvJ EU 8 december 2016, Stock’94, ECLI:EU:C:2016:936).

17. Gelet op het voorgaande dient de vraag te worden beantwoord wat de kenmerkende elementen zijn van de handelingen die eiseres verricht in het kader van haar rechtsbetrekking met [AA] .

18. Volgens de overeenkomst bestaan de activiteiten van eiseres voor [AA] uit het uitvoeren van de tussen [AA] en de werknemers (deelnemers) gesloten pensioenovereenkomsten. Dit blijkt uit de benaming van artikel 4 (“Uitvoering van de pensioenregeling”) en de inhoud van dat artikel. Onder het uitvoeren van de pensioenovereenkomsten wordt ingevolge dat artikel begrepen dat eiseres de uit de pensioenovereenkomsten voortvloeiende rechten zeker stelt en de overeenkomsten op juiste wijze uitvoert. Verder is in de overeenkomst één vergoeding overeen gekomen, die afhankelijk is van de rechten van de deelnemers op toekomstige uitkeringen en die is bedoeld voor uitvoerings- en administratiekosten, risicopremies, opbouw van pensioen en premiedepot. Er zijn in de overeenkomst geen verschillende prestaties en vergoedingen afgesproken. Meer specifiek is niets opgenomen over een splitsing van de activiteiten van eiseres voor [AA] in een deel uitvoerings-/administratiediensten en een ander deel, of over een splitsing van de in ruil voor de activiteiten te ontvangen vergoeding.

19. Eiseres beroept zich op het Addendum. Daarin is een opslag overeengekomen voor de uitvoering c.q. administratie van de uitvoering van de pensioenovereenkomsten. Gelet op het Addendum en het ter zitting gestelde zou de opslag bedoeld zijn voor uitvoeringsactiviteiten die los staan van belegging en beheer van het pensioenvermogen. Het Addendum is echter achteraf opgemaakt. Er is ook niet in bepaald hoeveel de opslag bedraagt dan wel hoe die moet worden bepaald. Verder heeft eiseres ter zitting gesteld, dit naar aanleiding van vragen van de rechtbank hierover, dat met de andere werkgevers die de pensioenuitvoering bij haar hebben ondergebracht niet een dergelijke bepaling in de met hen gesloten uitvoeringsovereenkomst of in een addendum is vastgelegd. En voorts heeft eiseres in dit verband gesteld dat ten aanzien van de vergoeding die voor 1 juli 2018 in rekening is gebracht aan [AA] niet een afsplitsing in de premies en een opslag voor uitvoeringsdiensten is aangebracht. De inhoud van de factuur wijst er ook op dat de ‘opslag’ deel uitmaakt van de totale vergoeding voor hetgeen eiseres presteert op grond van de overeenkomst.

20. Op grond van het voorgaande heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van meerdere voor de btw in aanmerking te nemen prestaties. Er volgt juist uit dat eiseres één prestatie verricht, te weten de uitvoering van de pensioenovereenkomsten. De daarvoor te verrichten handelingen bestaan uit het beheren en beleggen van het pensioenvermogen, doch ook uit bijvoorbeeld de uitbetaling van ingegane pensioenrechten en het voeren van de benodigde administratie in dat kader. De administratieve handelingen die eiseres moet verrichten voor de uitvoering van de pensioenovereenkomsten hebben net zo goed betrekking op het registreren van de inkomende premies en de uitgaande uitkeringen, als op het vastleggen van de omvang van de pensioenaanspraken en -rechten en van de beleggingen en de daarmee behaalde resultaten. Ook het communiceren met de deelnemers en externe partijen over de omvang van de rechten en uitkeringen valt onder de werkzaamheden die eiseres in het kader van de uitvoering van de pensioenovereenkomsten (in brede zin) voor [AA] op zich heeft genomen. Pensioenuitvoering omvat dus zowel het beheer van de ingelegde premies, als bijvoorbeeld de administratieve taken met betrekking tot de inning van die premies. Aannemelijk is dat de door eiseres benoemde administratie-/uitvoeringsactiviteiten waarop de opslag zou zien, voor zover die in feite al te onderscheiden zijn van de andere administratieve taken, direct relevant zijn voor het beheer van de ingelegde premies en de wijze van belegging daarvan. Ze zijn dus onlosmakelijk met de andere activiteiten verbonden.

21. Voor de btw moet dus geen onderscheid worden gemaakt tussen de door eiseres verrichtte handelingen in het kader van de rechtsbetrekking met [AA] . Er is sprake van één enkele ondeelbare economische prestatie, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.

22. Het beroep van eiseres op het arrest PPG Holdings en de fiscale neutraliteit, faalt.

Het HvJ EU oordeelde in dat arrest dat pensioenuitvoeringskosten rechtstreeks verband hielden met de belaste ondernemingsprestaties van de werkgever en dat daarom recht bestond op aftrek van de bij die kosten in rekening gebrachte btw. Dat betekent dat, zoals eiseres terecht heeft gesteld, indien [AA] enkel de pensioenadministratie zou hebben uitbesteed en daarvoor kosten met btw in rekening zou krijgen gebracht, [AA] die btw in aftrek zou kunnen brengen. In de onderhavige situatie is echter de uitvoering van de pensioenovereenkomsten uitbesteed aan eiseres. De deelnemers hebben aanspraken gekregen op eiseres; zij is in zoverre in de positie van [AA] getreden. De pensioenuitvoering die eiseres op zich heeft genomen vormt zoals gezegd één prestatie. Er is dus sprake van wezenlijk andere feiten, zodat de fiscale neutraliteit niet wordt geschonden. Dat [AA] het pensioen niet zelf mag uitvoeren maar moet onderbrengen bij een pensioenfonds op grond van de Pensioenwet, maakt dit niet anders. Feit is dat sprake is van een andere economische en juridische situatie, vanwege de andere rechtsverhoudingen, en die kunnen tot andere gevolgen voor de btw leiden. Het arrest heeft voorts, zoals verweerder terecht heeft aangevoerd, geen betrekking op de duiding van de activiteiten zoals eiseres die uitvoert, doch op het recht op aftrek.

23. De standpunten van eiseres dat haar activiteiten deels bestaan uit niet-economische activiteiten dan wel vrijgestelde prestaties, behoeven gelet op het voorgaande geen behandeling. Er zijn geen andere activiteiten te onderscheiden voor de btw dan de uitvoering van de pensioenovereenkomsten.

24. Eiseres heeft ter zitting gesteld dat, mocht de rechtbank tot het oordeel komen dat sprake is van één prestatie, de vrijstelling niet van toepassing is. Verweerder heeft het tegenovergestelde standpunt ingenomen.

25. Op grond van artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel k, Wet OB, zijn vrijgesteld handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Het begrip ‘verzekering’ is een communautair begrip. Op grond van vaste jurisprudentie is kenmerkend dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen. De handelingen ter zake van verzekering, naar de aard ervan, impliceren dat er een rechtsverhouding bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde.

26. Naar het oordeel van de rechtbank is de vrijstelling van toepassing op de prestaties door eiseres aan de [AA] . Zij heeft zich als verzekeraar jegens een deelnemende werknemer verbonden om tegen de betaling van de premie bij het intreden van het verzekerde risico (het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd dan wel een andere relevante onzekere gebeurtenis) de overeengekomen uitkeringen te doen. Dat de premie door tussenkomst van de [AA] wordt voldaan, maakt dit niet anders. Dat de mogelijkheid bestaat dat de pensioenen niet daadwerkelijk tot uitkering komen in die mate dat is verwacht, omdat de hoogte van de pensioenuitkeringen ook afhankelijk is van de resultaten die eiseres behaalt op haar beleggingen, maakt dit ook niet anders. Ook bij andere verzekeringen staat hetgeen in totaal tot uitkering komt na het ingaan van de verzekerde gebeurtenis niet vast.

27. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres geen recht op aftrek heeft van de voorbelasting. Het beroep is dus ongegrond. Of de kosten waarop het geschil ziet algemene kosten zijn of niet, behoeft daarom geen behandeling.

Proceskosten

28. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. T.N. van Rijn, voorzitter, en mr. G.H. de Soeten en mr. B. van Walderveen, leden, in aanwezigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 maart 2021.

griffier voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,

1000 BH Amsterdam.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.