8.4.2 Richtlijn(historie)

Zoals in paragraaf 8.2.2 is aangegeven, was en is de btw aftrekbaar voor zover sprake is van gebruik voor belaste handelingen. In de eerste alinea van art. 11 lid 2 Tweede Richtlijn was (daarom) opgenomen dat de btw die drukt op goederen en diensten die gebruikt worden voor het verrichten van onbelastbare en vrijgestelde handelingen niet aftrekbaar is. Hoewel deze regel in de Zesde Richtlijn en de Btw-richtlijn niet meer is opgenomen, laat de richtlijnhistorie zien dat hiermee geen materiële wijziging is beoogd (zie paragraaf 8.2.2.2.1). In de derde alinea van art. 11 lid 2 Tweede Richtlijn was – conform art. 9 lid 2 Voorstel voor een tweede richtlijn – opgenomen dat goederen en diensten die zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat als voor andere, aftrek slechts wordt toegestaan voor dat gedeelte van de btw, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (de pro rata-regel). Uit de toelichting op art. 9 lid 2 Voorstel voor een tweede richtlijn blijkt dat de pro ratamethode (zie paragraaf 8.3.2.1) ook van toepassing is op een belastingplichtige die zowel belaste als onbelastbare handelingen verricht:

In de vergaderstukken inzake de totstandkoming van de Tweede Richtlijn heb ik niets kunnen vinden dat erop wijst dat lidstaten het hiermee niet eens waren. Geen enkele lidstaat heeft blijkens deze stukken een kanttekening geplaatst bij het toepassen van de pro ratamethode op een belastingplichtige die zowel belast(bar)e als onbelastbare handelingen verricht.

In art. 17 lid 5, eerste alinea Voorstel voor een zesde richtlijn is het uitgangspunt van art. 11 lid 2, derde alinea Tweede Richtlijn gehandhaafd. Dit blijkt uit de toelichting op deze bepaling:

In de vergaderstukken inzake de totstandkoming van de Zesde Richtlijn heb ik niets kunnen vinden wat erop duidt dat beoogd is om de in het Voorstel voor een zesde richtlijn opgenomen splitsingsregels niet meer toe te passen op de belastingplichtige die zowel belast(bar)e als onbelastbare handelingen verricht. Dit betekent dat het begrip ‘handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat’ in (thans) art. 173 lid 1 en art. 174 lid 1 Btw-richtlijn zowel grammaticaal als richtlijnhistorisch gezien betrekking heeft op zowel vrijgestelde als onbelastbare handelingen.3 Met het begrip ‘totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen’ in (thans) art. 173 lid 1 Btw-richtlijn is richtlijnhistorisch gezien daarom het totaal van de door de belastingplichtige verrichte belastbare én onbelastbare handelingen bedoeld. Het begrip ‘handelingen’ is grammaticaal gezien ook niet beperkt tot belastbare handelingen. Wordt daarvan uitgegaan, dan dient op grond van art. 174 lid 1, onderdeel b Btw-richtlijn in de noemer van de pro ratabreuk het totale bedrag van de per jaar berekende omzet van de belaste en onbelaste (lees: vrijgestelde én onbelastbare handelingen) te worden meegenomen.

Het voorgaande betekent naar mijn mening tevens dat de reikwijdte van de in (thans) art. 174 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn bedoelde ‘vertekeningscorrectie’ van de pro ratamethode zowel op grond van een grammaticale als een richtlijnhistorische interpretatie de omzet van bijkomstige belastbare én onbelastbare vastgoedtransacties omvat (zie paragrafen 8.3.2.2.3 en 8.3.3.2.3).4 Bij een bijkomstige onbelastbare vastgoedtransactie dient naar mijn mening met name te worden gedacht aan de omzet met betrekking tot de incidentele levering tegen vergoeding van een onroerend goed die niet als belastingplichtige plaatsvindt, zoals het louter ter belegging aan- en verkopen van een onroerend goed (zie paragraaf 4.6).5 Indien, zoals hiervoor is aangegeven, beoogd is dat de belastingplichtige die zowel belast(bar)e als onbelastbare handelingen verricht de btw op goederen en diensten die voor beide handelingen worden gebruikt in beginsel moet splitsen op basis van de pro ratamethode, dan betekent dit tevens dat ook beoogd is dat de afwijkende splitsingsmethoden als bedoeld in (thans) art. 173 lid 2 Btw-richtlijn op deze situatie toegepast kunnen – het is een kan-bepaling – worden. In de vergaderstukken inzake de totstandkoming van de Zesde Richtlijn heb ik geen enkele indicatie voor het tegendeel kunnen vinden. Dat de gebruikmethode in deze situatie toegepast kan worden is met name wenselijk indien een belastingplichtige – naast zijn belaste handelingen – onbelastbare handelingen verricht waarvoor hij geen vergoeding ontvangt. Voor die situatie bieden de pro ratamethode en de sectormethode immers geen oplossing, aangezien deze splitsingsmethoden onbelaste handelingen tegen vergoeding veronderstellen. Zoals in paragraaf 8.4.1 reeds is aangegeven, heeft het Hof van Justitie – in weerwil van het voorgaande – in het Securenta-arrest6 geoordeeld dat de splitsingsregels in art. 173 tot en met 175 Btw-richtlijn niet van toepassing zijn op de situatie waarin goederen of diensten worden gebruikt voor zowel belaste (en vrijgestelde) handelingen als onbelastbare handelingen. Op deze jurisprudentie wordt in de volgende paragraaf ingegaan.