Hof 's-Hertogenbosch, 24-09-2025, nr. 24/602 tot en met 24/614 en 24/666 tot en met 24/678

De inspecteur heeft de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2006 tot en met 2018 opgelegd. Tevens is bij beschikkingen heffingsrente dan wel belastingrente in rekening gebracht (hierna: rentebeschikkingen).

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren gegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en nevenbeslissingen gegeven met betrekking tot de rentebeschikkingen, de vergoeding van immateriële schade, het griffierecht en de proceskosten.

De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof, bij het hof bekend onder nummers 24/602 tot en met 24/614. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft eveneens hoger beroep ingesteld bij het hof, bij het hof bekend onder nummers 24/666 tot en met 24/678. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

De zitting heeft plaatsgevonden op 9 januari 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende, tot bijstand vergezeld van zijn echtgenote, [echtgenote] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

Op deze zitting zijn de onderhavige zaken gelijktijdig, maar niet gevoegd, behandeld.

Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

Belanghebbende is geboren op [datum] 1945 en woont in de onderhavige jaren in Nederland.

Belanghebbende is van 15 augustus 1979 tot 1 juli 2006 werkzaam geweest bij de North Atlantic Treaty Organization (hierna: NATO). Belanghebbende ontvangt sinds 1 juli 2006 een ouderdomspensioen van NATO. Ook ontvangt belanghebbende een household allowance en een tax-adjustment. Belanghebbende heeft het pensioen opgebouwd met toepassing van de “Pension Scheme Rules Applicable to Permanent Staff of the Co-ordinated Organisations” (hierna: de (gecoördineerde) pensioenregeling). In deze regeling is onder meer het volgende bepaald:

“RETIREMENT PENSION AND LEAVING ALLOWANCE

(…)

Article 7 – Conditions of entitlement

A staff member who has completed ten or more years actual service, within the meaning of Article 4, in one or more of the Organisations listed in Article 1 shall be entitled to a retirement pension.

(…)

Article 8 – Age of entitlement - Deferred pension and early pension

1. A staff member shall become eligible for a retirement pension at the age of sixty.

(…)

4. However, a staff member who retires before pensionable age may request early payment of his pension provided he is at least fifty years old.

(…)

Article 10 – Rate of pension

1. Except where paragraphs 2 and 3 of Article 5 apply, the amount of the retirement pension shall be, per reckonable year of service within the meaning of Articles 4 and 6, 2 per cent of the salary corresponding to the last grade held by the staff member for not less than one year before termination of his appointment and the last step held in that grade.

2. The maximum rate of the pension shall be 70 per cent of this salary (…).

(…)

Article 11 – Leaving allowance

A staff member whose service terminates otherwise than by reason of death or invalidity and who is not entitled to a retirement pension nor to the benefit of the provisions of Article 12.2, shall be entitled on leaving to a payment of:

(i) the aggregate amount deducted from his salary in respect of his pension contribution, together with compound interest at the rate of 4 per cent per annum;

(ii) a leaving allowance equal to one month and a half of his last salary multiplied by the number of reckonable years of service credited within the meaning of Article 6;

(iii) one-third of the amounts paid to the Organisation under the provisions of Article 12.1, together with compound interest at the rate of 4 per cent per annum. Should, however the whole of these amounts have to be refunded to his previous employer, the reckonable years of service corresponding to those amounts shall be disregarded in the calculation of the severance grant.

(…)

ORPHAN’S OR DEPENDANT'S PENSION

Article 25 -Rate of pension

l. Where a staff member still serving or entitled to an invalidity or an immediate or deferred retirement pension dies, his children or other dependants shall be entitled to a pension under the terms’ of paragraphs 2 and 3 below.

2. Where the staff member dies leaving a spouse entitled to a survivor’s pension, the pension referred to in paragraph 1 above shall be:

- 40 per cent of the survivor’s pension, (…)

3. Where a staff member dies without leaving a spouse entitled to a survivor’s pension, the pension referred to in paragraph 1 above shall be:

- 80 per cent of the theoretical survivor’s pension, (…)

6. The expression "dependent children" shall mean children who were effectively dependent on the staff member or former staff member at the time of his death or were born not more than 300 days after his death.

The expression "other dependants" shall mean persons who, exceptionally, had been granted similar rights to dependent children under rules applying in the Co-ordinated Organisations before the death of the staff member or former staff member.

(…)

FAMILY ALLOWANCES

Article 28 – Conditions

1. The family allowances comprising household allowance (…) granted under the Organisation’s Staff Regulations and Rules shall be paid:

(i) to the recipient of a retirement pension, at the age of entitlement, or later;

(…)

The household allowance shall be calculated by reference to the pension of the recipient.

(…)

Article 41 – Staff members’ contribution – Costing the Scheme

1. The staff members’ contribution to this Pension Scheme shall be 7 per cent of their salary and shall be deducted monthly.

(…)

3. Should the Councils of the Co-ordinated Organisations listed in article 1.1 deem it necessary to have an evaluation of the cost of the Pension Scheme made by one or more actuaries and should this show the staff members’ contributions to be insufficient to cover one third of the financing of the benefits payable under these Rules, the said Councils shall decide what changes, if any, are to be made in the rates of contribution.

(…)

Article 42 – Pensions which are subject to national tax legislation

1. The recipient of a pension under these Rules shall be entitled to the adjustment applying to the Member Country of the Organisation in which the pension and adjustment relating thereto are chargeable to income tax under the tax legislation in force in that country.

2. The adjustment shall equal 50% of the amount by which the recipient’s pension would theoretically need to be increased, were the balance remaining after deduction of the amount of national income tax or taxes on the total to correspond to the amount of the pension calculated in accordance with these Rules.

For such purpose, there shall be drawn up, for each Member country, in accordance with the implementing instructions referred to in paragraph 6, tables of equivalence specifying, for each amount of pension, the amount of the adjustment to be added thereto. The said tables shall determine the rights of the recipients.

3. In calculating the theoretical amount of income tax or taxes referred to in paragraph 2 of this Article, account shall be taken only of the provisions of tax legislation and regulations affecting the basis of liability and the amount of income tax or taxes for all pensioner-taxpayers in the country concerned.

Pensioners without spouse or dependants shall be deemed to be in the position of a pensioner without entitlement to any tax reliefs or allowances for family responsibilities, all other recipients being deemed to be pensioners enjoying the tax reliefs and allowances of a person who is married without children.

No account shall be taken:

 of individual factors related to the personal circumstances or private means of a particular pensioner,

 of income other than that arising under these Rules,

 of the income of the spouse or dependents of the pensioner.

On the other hand, account shall, in particular, be taken of circumstances arising in the course of the year as a result of:

 a change in civil status or settlement in another place of residence with a different taxation system,

 commencement or cessation of payment of the pension.”.

Bij de vaststelling van de aanslagen IB/PVV 2006 tot en met 2018 is de inspecteur afgeweken van de ingediende aangiften IB/PVV. De inspecteur heeft over alle jaren de pensioenuitkering inclusief de household allowance en de tax-adjustment aangemerkt als belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) op grond van artikel 3.82, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 en heeft ter zake van de pensioenaanspraak geen inkomen uit sparen en beleggen (box 3) in aanmerking genomen.

In de uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur het pensioen belast conform de uitgangspunten van het Besluit pensioenen Internationale Organisaties (hierna: het Besluit)1.en de aanslagen verminderd. Het pensioen (exclusief household allowance en tax-adjustment) is voor twee derde (2/3e) deel belast als inkomen uit werk en woning (box 1) en voor een derde (1/3e) deel belast als inkomen uit sparen en beleggen (box 3). In box 3 is voor de bepaling van de waarde van de pensioenaanspraak uitgegaan van de uitgangspunten zoals vermeld in artikel 19 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001). De household allowance en tax-adjustment zijn volledig belast in box 1.

De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslagen IB/PVV verminderd, de rentebeschikkingen dienovereenkomstig verminderd en gelast dat de aldus berekende rentebeschikkingen verder worden verminderd tot 25% van de aldus berekende heffings- en belastingrente, de inspecteur veroordeeld tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 22.500, bepaald dat de inspecteur het griffierecht van € 50 aan belanghebbende moet vergoeden en de inspecteur veroordeeld tot betaling van € 984,30 aan proceskosten aan belanghebbende.

Het geschil in beide hoger beroepen betreft het antwoord op de volgende vragen:

De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de aanslagen IB/PVV met inachtneming van een matiging van de rentebeschikkingen en vermindering van de door de rechtbank vastgestelde vergoeding van immateriële schade tot € 12.500.

Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslagen IB/PVV, vernietiging van de rentebeschikkingen, vergoeding van wettelijke rente en tot dertien maal een vergoeding van immateriële schade.

Ten aanzien van het geschil

a. Belastbaarheid van het pensioen, de tax-adjustment en de household allowance

De belastbaarheid van de tax-adjustment en de household allowance

Partijen verschillen van mening over de vraag of de tax-adjustment en household allowance (hierna samen: de toelagen) deel uitmaken van het aan belanghebbende door NATO toegekende pensioenrecht.

Belanghebbende stelt dat de toelagen integraal onderdeel uitmaken van de pensioenregeling (zie 2.2) en van internationale verdragen en derhalve kwalificeren als pensioen. Hij stelt dat het primaat van het volkenrecht wordt geschonden, indien de belastingrechter uitgaat van een andere kwalificatie van de toelagen. In hoger beroep heeft belanghebbende ter onderbouwing van zijn standpunt een aantal stukken overgelegd; het betreft een verklaring van de voorzitter en de vice-voorzitter van AAPOCAD van 29 mei 2023, een certificaat van het hoofd van de International Service for Remunerations and Pensions van 29 april 2024 en een verklaring van de adjunct-secretaris-generaal van de afdeling Executive Management van 15 mei 2024.

De inspecteur stelt dat voor het recht op de toelagen geen premie is betaald en dat daarom geen sprake is van opgebouwde aanspraken op de toelagen. Specifiek met betrekking tot de household allowance komt daar volgens de inspecteur nog bij dat deze al gedurende de actieve periode wordt verstrekt en dus niet alleen ingaat bij ouderdom, invaliditeit of overlijden.

Het hof is van oordeel dat de toelagen integraal onderdeel uitmaken van de pensioenregeling (zie 2.2). De aanspraak op family allowances, waar de household allowance onder valt, is neergelegd in artikel 28 van de pensioenregeling. De aanspraak op de tax-adjustment volgt uit artikel 42 van de pensioenregeling. Het hof acht verder van belang dat de toelagen voorzien in de (levenslange) verzorging van de gewezen werknemers bij ouderdom en dat de hoogte van de toelagen afhangt van de hoogte van het pensioen (zie 2.2). Het hof ziet niet in waarom de pensioenpremies geen betrekking zouden hebben op het recht op de toelagen na de actieve periode. Het hof acht daarom aannemelijk dat belanghebbende het recht op de toelagen heeft opgebouwd. Deze kwalificatie van de toelagen komt bovendien overeen met de verklaringen die belanghebbende in hoger beroep heeft overgelegd (zie 4.2). Uit deze verklaringen volgt dat de toelagen integraal onderdeel uitmaken van het pensioen. Met betrekking tot de tax-adjustment blijkt uit de door de inspecteur overgelegde “Tax Declaration[s]”2.dat deze wordt betaald door NATO. Daar doet niet aan af dat NATO en het Ministerie van Buitenlandse Zaken onderling zijn overeengekomen dat het bedrag van de tax-adjustment ten laste van de Staat komt.

Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de toelagen onderdeel vormen van het pensioen(recht). Het hof zal hierna beoordelen of het pensioen, waarvan de toelagen onderdeel vormen, terecht en op de juiste wijze in de heffing van IB/PVV zijn betrokken. Waar hierna pensioen of pensioenuitkeringen is vermeld, worden daaronder derhalve tevens de toelagen begrepen, tenzij anders aangegeven.

De belastbaarheid van het pensioen

De rechtbank heeft het volgende overwogen:

“4.6. Tijdens zijn dienstbetrekking bij NATO heeft belanghebbende aanspraken op pensioenuitkeringen opgebouwd. De aanspraken zijn opgebouwd in de periode 15 augustus 1979 tot en met 30 juni 2006. In die periode hebben wijzigingen van de belasting- en pensioenwetgeving plaatsgevonden. Partijen zijn het erover eens dat de opgebouwde pensioenaanspraken en de daaruit voorvloeiende uitkeringen tijdsevenredig moeten worden toegerekend aan de navolgende drie opbouwperioden2 en wel als volgt:

- deel 1: van 15 augustus 1979 tot en met 31 december 1994, zijnde 185/325ste deel;

- deel 2: van 1 januari 1995 tot en met 31 december 2000, zijnde 72/325ste deel;

- deel 3: van 1 januari 2001 tot en met 30 juni 2006, zijnde 68/325ste deel.”

Tijdens de zitting van het hof hebben partijen verklaard dat ook in hoger beroep van deze drie opbouwperioden en de daarbij behorende breukdelen kan worden uitgegaan. Het hof zal hierna de belastbaarheid van het pensioen per opbouwperiode beoordelen.

Verder heeft de rechtbank vooraf terecht het volgende overwogen:

“4.7. In artikel 11, lid 3, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is bepaald dat onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend:

a. ten doel heeft de verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun echtgenoten en van hun kinderen en pleegkinderen die de leeftijd van 21 jaar nog niet hebben bereikt en niet gehuwd zijn of gehuwd geweest zijn, en

b. een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht.

Als pensioen moet worden beschouwd een periodieke uitkering, welke afhangt van het leven van de werknemer en welke ter zake van diens vroegere arbeid is toegekend”.

Deel 1 van de pensioenaanspraken (opgebouwd tot en met 1994)

Het hof stelt voorop dat bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 3, Wet LB 1964 (zie 4.7) een tamelijk ruime beoordelingsmarge geldt. Ook indien de regeling niet geheel voldoet aan de voorwaarden van deze bepaling, maar wel voor ten minste 90 procent, kan immers sprake zijn van een zuivere of kwalificerende pensioenregeling. De beoordelingsmarge wordt overschreden indien de pensioenregeling onzuivere elementen bevat die meer dan bijkomstig zijn (meer dan 10 procent).

Verder stelt het hof voorop dat de beoordeling van de vraag of sprake is van een pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 3, Wet LB 1964 moet plaatsvinden naar het moment waarop de pensioenaanspraken zijn toegekend.3.

De inspecteur stelt dat de pensioenregeling een gecoördineerde pensioenregeling is, die is gesloten tussen NATO en de vertegenwoordigende landen. Uit de omstandigheid dat geen sprake is van gelieerde verhoudingen leidt de inspecteur af dat de pensioenregeling per definitie geacht moet worden te blijven binnen het maatschappelijke redelijke en daarom per definitie een zuivere pensioenregeling is. Het hof volgt de inspecteur hierin niet. Naar het oordeel van het hof moet in alle gevallen worden getoetst of is voldaan aan de voorwaarden van artikel 11, lid 3, Wet LB 1964.

De inspecteur stelt dat de pensioenregeling tot en met 1994 is aan te merken als een zuivere pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, lid 3, Wet LB 1964. De vrijstelling van inkomstenbelasting op grond van het overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel 1, onderdeel O, aanhef en letter b, van de Invoeringswet IB 2001 is daarom volgens de inspecteur niet van toepassing op het gedeelte van het pensioen dat ziet op pensioenaanspraken opgebouwd tot en met 31 december 1994.

Belanghebbende stelt dat deel 1 van de pensioenaanspraken is aan te merken als een onzuivere pensioenregeling, omdat de pensioenregeling een aantal bovenmatige elementen bevat. Het betreft de in de pensioenregeling opgenomen household allowance, tax-adjustment, leaving allowance, de mogelijkheid tot vervroeging van de pensioeningangsdatum van 60 naar 50 jaar, de hoogte van het wezenpensioen en de kring van gerechtigden tot dat pensioen. Verder is in de pensioenregeling geen rekening gehouden met een AOW-inbouw, voorziet de pensioenregeling in een aantal kapitaaluitkeringen en is de pensioenverplichting door de werkgever in eigen beheer gehouden en niet bij een derde ondergebracht. Het gedeelte van de pensioenuitkeringen dat ziet op vóór 1995 opgebouwde pensioenaanspraken is daarom volgens belanghebbende vrijgesteld van belastingheffing.

Het hof is van oordeel dat de in de pensioenregeling opgenomen pensioenleeftijd (zie hierna 4.14) en afkoopmogelijkheid (zie hierna 4.15), in hun onderlinge samenhang beschouwd, onzuivere elementen zijn die meer dan bijkomstig zijn en dat de in 4.8 bedoelde beoordelingsmarge derhalve is overschreden.

Wat betreft de in artikel 8 van de pensioenregeling opgenomen pensioenleeftijd heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.14. In artikel 8 van de pensioenregeling is een pensioenleeftijd van 60 jaar opgenomen, maar een ‘staff member’ kan vóór die pensioenleeftijd al met pensioen gaan en verzoeken om een eerdere uitbetaling van het pensioen op voorwaarde dat hij tenminste 50 jaar oud is. Uit een arrest van de Hoge Raad5 volgt dat destijds, vóór 1 januari 1995, een pensioenleeftijd van 60 jaar naar maatschappelijke opvattingen niet ongebruikelijk was en werden regelingen welke ingingen bij of na het bereiken van de leeftijd van 60 jaar, aangemerkt als regelingen die de verzorging van werknemers of gewezen werknemers bij ouderdom ten doel hebben. Van regelingen die voorzagen in eerder ingaande uitkeringen kon dat behoudens bijzondere omstandigheden gelegen in de aard van de functie, volgens de Hoge Raad niet gezegd worden. Nu in de pensioenregeling de mogelijkheid is opgenomen om vanaf 50 jaar met pensioen te gaan, ongeacht de aard van de functie van de ‘staff member’, kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat de pensioenregeling in zoverre de verzorging van werknemers of gewezen werknemers bij ouderdom ten doel heeft. Hierin ligt besloten het oordeel dat de aard van de functie van belanghebbende niet zo bijzonder was dat zulks een afwijking rechtvaardigt van wat als regel heeft te gelden omtrent de aanvaardbare ingangsdatum van een ouderdomspensioen.”,

waarbij voetnoot 5 de volgende verwijzing bevat:

“Hoge Raad 2 december 1992 nr. 27 565, ECLI:NL:HR:1992:ZC5184, BNB 1993/53.”.

Het hof volgt de overweging van de rechtbank. De omstandigheid dat de pensioenuitkeringen van de ‘staff member’ actuarieel worden herrekend en dus gekort, indien deze vervroegd met pensioen gaat, doet daar niet aan af. Een vervroeging van de pensioenleeftijd naar 50 jaar acht het hof een onzuiver element. Het hof acht daarbij van belang dat het doel van een zuivere pensioenregeling is de verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij ouderdom. Een pensioen dat ingaat bij het bereiken van de 50 jarige leeftijd zou dat doel miskennen.

Bij een gedwongen dan wel vrijwillige beëindiging van zijn dienstverband binnen 10 jaar heeft de werknemer, gelet op de artikelen 7 en 11 van de pensioenregeling, het recht om de ingehouden pensioenpremies verhoogd met rente terugbetaald te krijgen. Deze mogelijkheid ziet het hof als een feitelijke afkoop van het pensioenrecht. Ook dit aspect van de pensioenregeling leidt naar het oordeel van het hof tot een onzuivere pensioenaanspraak.

Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de pensioenregeling voor wat betreft deel 1 van de pensioenaanspraken onzuiver is. De pensioenregeling is in zoverre geen pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 3, Wet LB 1964. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat deel 1 van de pensioenaanspraken en de pensioenuitkeringen die daaruit voortvloeien van inkomstenbelasting is vrijgesteld.4.Derhalve is 185/325ste deel van het pensioen niet belast in box 1 en ook niet in box 3.

Deel 2 van de pensioenaanspraken (opgebouwd van 1995 tot en met 2000)

Per 1 januari 1995 is de Wet LB 1964 gewijzigd.5.Vanaf 1995 is deel 2 van de pensioenuitkeringen belastbaar als inkomsten uit vermogen, en wel - kort gezegd - vanaf het moment waarop het totale bedrag van die uitkeringen de waarde van de daarvoor geleverde prestatie te boven gaat (de zogenoemde saldomethode).6.Daarbij moet de werknemersbijdrage tot de prestatie worden gerekend; tot het bedrag van de voldane werknemersbijdrage zijn de uitkeringen derhalve niet belast.

In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat hij van 1995 tot en met 2000 de volgende werknemersbijdragen (in f) heeft voldaan (die het hof heeft omgerekend in €):

Ter zitting van het hof heeft de inspecteur verklaard dat hij deze bedragen niet bestrijdt. Beide partijen hebben ter zitting van het hof verklaard dat de saldomethode moet worden toegepast op dat deel van de pensioenuitkeringen, dat dan kan worden toegerekend aan deel 2, derhalve voor 72/325ste deel.

Het hof rekent wat betreft de door belanghebbende in 2006 tot en met 2018 genoten pensioenuitkeringen telkens 72/325ste deel toe aan deel 2. Toepassing van de saldomethode leidt dan tot de conclusie dat de aan deel 2 toerekenbare uitkeringen in de jaren 2006 en 2007 niet belast zijn en dat deze in 2008 gedeeltelijk belast zijn. In de loop van 2008 gaan de aan deel 2 toerekenbare uitkeringen de in totaal voldane werknemersbijdragen, afgerond naar boven op € 47.318, te boven. De aan deel 2 toerekenbare uitkeringen zijn derhalve in 2008 deels belast en met ingang van 2009 integraal belast. Het hof verwijst voor wat betreft de cijfermatige uitwerking van de saldomethode naar de bijlage bij deze uitspraak, die integraal onderdeel uitmaakt van de uitspraak (hierna: de bijlage).

Nu de saldomethode van toepassing is, is het Besluit niet van toepassing. Het Besluit bevat immers een tegemoetkoming voor situaties waarin de saldomethode niet kan worden toegepast.

Deel 3 van de pensioenaanspraken (opgebouwd vanaf 2001)

Per 1 januari 2001 is de Wet IB 2001 ingevoerd. De pensioenuitkeringen van internationale organisaties worden tot het loon gerekend, behoudens voor zover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting.7.

Belanghebbende stelt dat zijn nettopensioen is berekend op basis van nettosalarissen in acht referentielanden waaronder Nederland, waarbij de loon- of inkomstenbelasting van vergelijkbare belastbare salarissen is afgetrokken. Aldus moet volgens belanghebbende op grond van internationaal recht worden verondersteld dat over de aanspraken een heffing heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loon- of inkomstenbelasting. Belanghebbende stelt verder dat een gepensioneerde van ESA die, net als een gepensioneeerde van NATO, een pensioenuitkering ontvangt op basis van de Gecoördineerde Pensioenregeling, geen inkomstenbelasting is verschuldigd over de pensioenuitkering.

Naar het oordeel van het hof moet artikel 3.82 Wet IB 2001 aldus worden gelezen dat pensioenuitkeringen niet tot het loon worden gerekend indien over de pensioenaanspraken feitelijk een heffing heeft plaatsgevonden. Tussen partijen is niet in geschil dat NATO feitelijk geen interne heffing heeft toegepast. Nu er ook overigens over de pensioenaanspraken geen heffing heeft plaatsgevonden, dienen de aan deel 3 toerekenbare pensioenuitkeringen tot het loon te worden gerekend.

Voor zover belanghebbende een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel, heeft het volgende te gelden. Weliswaar ontvangen zowel gepensioneerden van NATO als van ESA pensioenuitkeringen op basis van de Gecoördineerde Pensioenregeling, maar zijn zij desondanks geen gelijke gevallen. Belanghebbende heeft ter zitting van het hof immers verklaard dat bij ESA, in tegenstelling tot bij NATO, een interne heffing plaatsvindt.

Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de pensioenuitkeringen voor wat betreft deel 3 van de pensioenaanspraken tot het loon worden gerekend.

Tussenconclusie

Gelet op het vorenstaande zijn de pensioenuitkeringen derhalve als volgt belastbaar. Het gedeelte van de pensioenuitkeringen dat betrekking heeft op deel 1, zijnde 185/325ste deel, is niet belast in box 1 en ook niet in box 3. Op het gedeelte van de pensioenuitkeringen dat betrekking heeft op deel 2, zijnde 72/325ste deel, is de saldomethode van toepassing. Het gedeelte van de pensioenuitkeringen dat betrekking heeft op deel 3, zijnde 68/325ste deel, is integraal belast in box 1. Het pensioen behoort derhalve niet, ook niet deels, tot de rendementsgrondslag van box 3. Het hoger beroep van de inspecteur is in zoverre ongegrond en het hoger beroep van belanghebbende gegrond. Het hof zal de aanslagen IB/PVV verminderen. Bij de vaststelling van de hoogte van de aanslagen, sluit het hof aan bij het door de rechtbank vastgestelde overig inkomen in box 1 en bij de in de jaren 2015, 2017 en 2018 door de rechtbank in aanmerking genomen correcties in box 3, nu partijen hiertegen geen stellingen hebben ingebracht. Voor wat betreft de berekening van de belastbare inkomens uit werk en woning en uit sparen en beleggen verwijst het hof naar de bijlage.

b. Rechtsherstel in box 3

Belanghebbende stelt voor alle in geschil zijnde jaren, onder verwijzing naar het zogenoemde Kerstarrest8., dat voor de belastingheffing over het box 3-inkomen rechtsherstel verleend moet worden. Hij stelt dat aansluiting moet worden gezocht bij het werkelijke rendement en dat dit werkelijke rendement op de waarde van de pensioenaanspraken en op het bloot eigendom waarvan de moeder van belanghebbende het genot had nihil bedraagt. In hoger beroep heeft belanghebbende een overzicht gegeven van de werkelijke rendementen (hierna: het overzicht werkelijke rendementen).9.Belanghebbende stelt dat hij in ieder geval in de jaren 2008, 2011, 2015 en 2016 heeft moeten interen op zijn vermogen om de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen te voldoen.

De inspecteur stelt dat voor de jaren vóór 2017 uitsluitend rechtsherstel moet worden verleend indien sprake is van een individuele en buitensporige last. Volgens de inspecteur is daarvan geen sprake. Volgens de inspecteur is sprake van interen, als het inkomen in alle boxen, inclusief het werkelijke rendement, lager is dan de totale inkomensheffing. Dat is volgens de inspecteur niet het geval. Zelfs als belanghebbende zou interen, is volgens de inspecteur geen sprake van een individuele en buitensporige last. De inspecteur acht daarbij van belang dat belanghebbende niet onder de bijstandsnorm komt en dat zijn vermogen in de onderhavige jaren is toegenomen.

Ten aanzien van de jaren 2017 en 2018 stelt de inspecteur dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het werkelijk behaalde rendement voor alle vermogensbestanddelen gezamenlijk lager is dan het forfaitair bepaalde voordeel conform de Wet rechtsherstel box 3, omdat belanghebbende geen toereikend inzicht heeft gegeven in het rendement dat is behaald op de bank- en spaartegoeden en de beleggingen in volle eigendom.

Voor rechtsherstel met betrekking tot aanslagen die betrekking hebben op jaren vóór 2017 bestaat uitsluitend aanleiding, indien sprake is van een individuele en buitensporige last. Bij de beoordeling of belanghebbende door de box 3-heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last, moet die heffing worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van belanghebbende. Daarbij zijn alle relevante feiten en omstandigheden van belang. Indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre belanghebbende een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hier bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last.10.Verder gaat het hof ervan uit dat voor de beoordeling van de aanwezigheid van een individuele en buitensporige last, gelet op de aard van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in de zin van artikel 2.17, lid 2, Wet IB 2001, de inkomensbestanddelen van beide partners mee in aanmerking moeten worden genomen.11.

Belanghebbende heeft ten aanzien van de jaren 2006, 2007, 2009, 2010 en 2012 tot en met 2014 niet gesteld dat hij en zijn echtgenote hebben moeten interen op hun vermogen om de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen te voldoen. Reeds daarom is in deze jaren geen sprake van een individuele en buitensporige last.

Het hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij en zijn echtgenote in de jaren 2008, 2011, 2015 en 2016 hebben moeten interen op hun vermogen om de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen te voldoen. De inspecteur heeft dat namelijk betwist. Bovendien heeft belanghebbende met het overzicht werkelijke rendementen niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van interen als bedoeld in 4.29. Het hof neemt daarbij in aanmerking de omvang van de in dat overzicht vermelde beleggingen en spaartegoeden in de onderhavige jaren. Mede gelet daarop is het hof van oordeel dat de financiële situatie van belanghebbende en zijn partner niet zodanig is, dat sprake is van een individuele en buitensporige last.

Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat in de jaren van 2006 tot en met 2016 geen sprake is van een individuele en buitensporige last.

Ten aanzien van de jaren 2017 en 2018 heeft het volgende te gelden. Voor rechtsherstel is alleen plaats indien belanghebbende door het forfaitaire stelsel onder de Wet IB 2001 en de Herstelwet wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. De Hoge Raad12.heeft regels geformuleerd met betrekking tot de vaststelling van het werkelijke rendement. Eén van deze regels is dat het werkelijke rendement niet alleen de voordelen die worden getrokken uit vermogensbestanddelen in box 3 - zoals rente en dividend - omvat, maar ook de positieve en negatieve waardeveranderingen van de vermogensbestanddelen. Deze waardeveranderingen behoren ook tot het werkelijke rendement indien de belastingplichtige ze nog niet heeft gerealiseerd. Het overzicht werkelijke rendementen geeft, zoals de inspecteur terecht heeft gesteld, geen inzicht in de gerealiseerde dan wel ongerealiseerde waardeveranderingen van de beleggingen. Het overzicht geeft uitsluitend de waarde van de totale beleggingen per 1 januari en 31 december van de betreffende jaren. Er kan derhalve niet worden vastgesteld wat het werkelijk behaalde rendement is geweest.

Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende in alle onderhavige jaren geen recht op rechtsherstel.

c. Vertrouwensbeginsel en rechtszekerheidsbeginsel

Belanghebbende stelt dat het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel zijn geschonden. Tijdens een overleg op 5 maart 2009 is immers toegezegd dat het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 200913.van toepassing is op Gecoördineerde Organisaties en loyaal zou worden uitgevoerd. De inspecteur betwist dat sprake is van een toezegging, omdat tijdens dat gesprek is aangegeven dat de uitwerking van het arrest nog nader bestudeerd moest worden.

Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, onvoldoende gesteld voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel of het rechtszekerheidsbeginsel.

d. Heffingsrente en belastingrente

Belanghebbende verzoekt om vernietiging van de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente over de jaren 2006 tot en met 2018. Belanghebbende heeft telkens aangifte gedaan en daarin het pensioen verantwoord op de door hem voorgestane wijze. Hij stelt echter dat hij de inspecteur per brief van 16 maart 2008 en met vele brieven daarna heeft gevraagd om een voorlopige aanslag op te leggen op basis van de gegevens die bij de Belastingdienst aanwezig zijn en, naar het hof begrijpt, uitgaande van het standpunt van de inspecteur.

De inspecteur stelt dat de voorlopige aanslagen vrijwel ieder jaar zijn opgelegd binnen drie maanden na ontvangst van de aangiften van belanghebbende. De inspecteur stelt dat belanghebbende heffingsrente en belastingrente had kunnen voorkomen door aangiften te doen en daarbij uit te gaan van het standpunt van de inspecteur. Ook stelt hij dat hij voor het opleggen van een voorlopige aanslag niet is gehouden de aangifte inhoudelijk te beoordelen. Als hij (nadere) voorlopige aanslagen had opgelegd in overeenstemming met het standpunt van de inspecteur en dus in afwijking van de ingediende aangifte, zouden de systemen van de Belastingdienst, die (nadere) voorlopige aanslagen bovendien automatisch weer hebben teruggenomen.

De inspecteur heeft niet weersproken dat belanghebbende hem herhaaldelijk, voor het eerst op 16 maart 2008, per brief heeft verzocht om een voorlopige aanslag op te leggen op basis van de gegevens die bij de Belastingdienst aanwezig zijn, uitgaande van het standpunt van de inspecteur. De inspecteur dient in een dergelijk geval in overeenstemming met zo’n verzoek binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vast te stellen. Indien de inspecteur ondanks een dergelijk verzoek om een voorlopige aanslag niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel met zich dat geen heffingsrente of belastingrente in rekening kan worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt. Voor het opleggen van een (nadere) voorlopige aanslag is in dit geval geen inhoudelijke beoordeling vereist. Dat belanghebbende jaarlijks aangifte heeft gedaan in afwijking van het bij hem bekende standpunt van de inspecteur, doet daar niet aan af. De omstandigheid dat de systemen van de Belastingdienst aldus zijn ingericht dat een (nadere) voorlopige aanslag die afwijkt van de ingediende aangifte, zou worden teruggenomen, kan de inspecteur niet baten. Het zorgvuldigheidsbeginsel dwingt de inspecteur immers er voor te zorgen dat de belastingplichtige niet onnodig met heffingsrente of belastingrente wordt geconfronteerd. Om die reden acht het hof, in navolging van de rechtbank, het redelijk om de heffings- en belastingrente te verminderen tot 25% van de na de uitspraak van het hof als uitgangspunt nog resterende heffings- en belastingrente.

e. Wettelijke rente

Belanghebbende verzoekt om vergoeding van wettelijke rente over de teruggave van de teveel betaalde inkomstenbelasting, heffingsrente en belastingrente.

Naar aanleiding van dat verzoek heeft de rechtbank terecht het volgende overwogen:

“4.34. De rechtbank overweegt dat het in artikel 4:102, eerste lid, van de Awb bepaalde ter zake van de vergoeding van de wettelijke rente bij terugbetaling door een bestuursorgaan van een te veel betaald bedrag, ingevolge artikel 4:103 van de Awb niet van toepassing is indien bij de wet een andere regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen. Voor de teruggave van inkomstenbelasting en heffings-/belastingrente is in de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingswet 1990 een aparte regeling getroffen voor de vergoeding van rente. Voor de vergoeding van wettelijke rente bestaat dan geen grond en de rechtbank wijst daarom het verzoek om vergoeding van de wettelijke rente over de teveel betaalde inkomstenbelasting en heffings-/belastingrente af.”.

De rechtbank heeft op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het hof wijst het verzoek om vergoeding van wettelijke rente daarom af.

f. Schadevergoeding

Belanghebbende heeft bij de rechtbank aanspraak gemaakt op een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de berechting in eerste aanleg. De rechtbank heeft de schadevergoeding vastgesteld op € 22.500. Daarbij heeft de rechtbank voor alle zaken gezamenlijk eenmaal het tarief van € 500 per half jaar gehanteerd, wat resulteert in een schadevergoeding van € 12.500, en daarbovenop een extra schadevergoeding van € 10.000 toegekend.

Zowel belanghebbende als de inspecteur heeft tegen dit oordeel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende stelt dat per zaak een schadevergoeding moet worden vastgesteld conform de richtlijnen uit het overzichtsarrest14.. De inspecteur stelt dat uit het overzichtsarrest volgt dat belanghebbende slechts éénmaal recht heeft op een schadevergoeding en dat hij geen recht heeft op een extra schadevergoeding van € 10.000.

In gevallen waarin meerdere zaken van één belanghebbende gezamenlijk zijn behandeld, dient in dit verband te worden beoordeeld of die zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp. Indien hiervan sprake is, wordt per fase van de procedure waarin sprake is geweest van gezamenlijke behandeling, voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar gehanteerd. Indien de rechtsmiddelen waarmee die fase van de procedure in de betrokken zaken is ingeleid niet tegelijkertijd zijn aangewend, dient daarbij ter bepaling van de mate van overschrijding van de redelijke termijn te worden gerekend vanaf het tijdstip van indiening van het eerst aangewende rechtsmiddel.15.

Daarvan uitgaande heeft de rechtbank terecht het volgende overwogen:

“4.36. De rechtbank stelt vast dat in alle zaken (nagenoeg) dezelfde geschilpunten ter discussie staan. De motivering van de beroepen is in alle zaken (nagenoeg) identiek, dan wel vergelijkbaar. Ten slotte zijn alle zaken gezamenlijk behandeld op de zitting van 15 december 2023. Gelet hierop bestaat er voor alle fasen van de procedure samenhang. Dit heeft tot gevolg dat ter vaststelling van het bedrag van de ISV voor de zaken gezamenlijk eenmaal het tarief van € 500 per half jaar wordt gehanteerd.”.

Het hof voegt daar nog aan toe dat de onderhavige zaken ook ter zitting van het hof gezamenlijk zijn behandeld. Derhalve heeft de rechtbank terecht voor alle zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar gehanteerd.

De redelijke termijn voor behandeling van bezwaar en beroep bedraagt in beginsel twee jaar, te rekenen vanaf de datum van ontvangst van het bezwaarschrift. De redelijke termijn is gaan lopen op 6 januari 2010, namelijk de dag waarop het bezwaarschrift gericht tegen de aanslag IB/PVV over het jaar 2006 door de inspecteur is ontvangen. De rechtbank heeft uitspraak gedaan op 4 april 2024. Sinds de indiening van de bezwaarschriften tot de datum van deze uitspraak is een periode van afgerond naar boven 14 jaren en drie maanden verstreken. De redelijke termijn voor de bezwaar- en beroepsfase is derhalve overschreden met 12 jaren en drie maanden. Belanghebbende heeft recht op een schadevergoeding van € 12.500. De rechtbank heeft terecht overwogen dat de overschrijding geheel toerekenbaar is aan de bezwaarfase en dat dit bedrag daarom voor rekening van de inspecteur komt.

Het hof constateert dat zich in hoger beroep geen overschrijding van de redelijke termijn heeft voorgedaan.

Ten aanzien van de door de rechtbank toegekende extra schadevergoeding van € 10.000 overweegt het hof als volgt. Het hof is het met belanghebbende eens dat de duur van de bezwaarfase veel te lang heeft geduurd, terwijl de inspecteur daarvoor geen afdoende verklaring heeft gegeven. Het hof constateert tegelijkertijd ook dat belanghebbende niet alle wettelijke instrumenten om op te komen tegen het niet tijdig nemen van een besluit, heeft benut. Weliswaar heeft belanghebbende de inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet doen van enkele uitspraken op bezwaar en heeft hij aanspraak gemaakt op een dwangsom, maar hij heeft geen beroep ingesteld bij de rechtbank tegen het niet tijdig doen van de uitspraak op bezwaar door de inspecteur.16.Belanghebbende had daarmee zelf kunnen bewerkstelligen dat eerder uitspraak op bezwaar werd gedaan. Ook overigens is het hof van bijzondere omstandigheden niet gebleken. Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende geen recht op een extra schadevergoeding.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is, maar alleen voor zover het betrekking heeft op de vergoeding van immateriële schade. Het hoger beroep van de inspecteur is voor het overige ongegrond.

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 138 te vergoeden, omdat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is.

Het hof stelt deze tegemoetkoming op een bedrag aan reis- en verletkosten van belanghebbende voor het bijwonen van de zitting van € 54,72.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt. Het hof is niet gebleken dat [naam] beroepsmatig rechtsbijstand heeft verleend. Het dossier biedt geen aanknopingspunt om aan te nemen dat hij proceshandelingen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft verricht.

Het hof:

De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, C.W.M.M. Verkoijen en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 september 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.

De griffier, De voorzitter,

M.M. Stassen-Kanters A.J. Kromhout

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.

Bijlage