Foutenleer (FM nr. 95) 2000/5.2:5.2 Kenmerken van een foutenleer-fout

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/5.2

5.2 Kenmerken van een foutenleer-fout

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Waar in de (hedendaagse) literatuur aandacht wordt besteed aan het begrip foutenleer-fout, wordt in vele gevallen verwezen naar hetgeen Jacobs (blz. 36) in dit verband heeft opgemerkt1:

Een fout is iedere rechtens onjuiste waardering, dat wil zeggen een waardering in strijd met de wet en de beginselen der wet en – voor zoveel het de jaarwinstbepaling betreft – in strijd met goed koopmansgebruik, op een winstbepalende balans, waarvan de onjuistheid eerst manifest wordt nadat die waardering als onderdeel van het eindvermogen van het vorige boekjaar onherroepelijk is komen vast te staan.2

Voorts betoogt hij:

Er worden vele onjuistheden begaan welke geen fouten zijn in de bovenstaande betekenis. Geen fouten in de zin van de foutenleer zijn in de eerste plaats onjuistheden, in het verleden begaan welke geen invloed meer hebben op het eindvermogen van het vorige boekjaar, zoals onjuistheden in reeds afgewikkelde transacties. (...) In de tweede plaats zijn geen fouten onjuistheden welke niet in balanswaarderingen zijn terug te vinden.

Zoals wordt besproken in hoofdstuk 13, paragraaf 13.2, stelt Rijkers (WFR 1989/ 5855) zich op het standpunt dat de toepassing van de foutenleer niet beperkt behoeft te blijven tot de winstsfeer of de oudedagsreserve. Hiervan uitgaande, geeft Rijkers een definitie van het begrip foutenleer-fout zonder daarbij aan de winstsfeer gerelateerde begrippen te gebruiken:

Een ‘fout’ in de zin van de foutenleer is het resultaat van een onjuiste toepassing in het verleden van voor de desbetreffende bron van inkomen geldende regels, die in het heden zichtbaar is in een voor de vaststelling van het genoten inkomen relevante grootheid, en die niet hersteld kan worden door bezwaar of navordering respectievelijk niet hersteld wordt door ambtshalve vermindering of vrijwillige betaling van belasting.

In de literatuur wordt benadrukt – zoals wordt geïllustreerd door het hiervóór opgenomen tweede citaat van Jacobs (zie echter ook Langereis (blz. 278), Rijkers (WFR 1989/5855, blz. 141) en Van Es (blz. 153)) – dat het moet gaan om een fout die doorwerkt in een balanswaardering. Fouten die doorwerken in balanswaarderingen duid ik aan als doorwerkende fouten. Deze fouten moeten worden onderscheiden van niet-doorwerkende fouten, die doorgaans incidentele fouten worden genoemd. Deze door Smeets3 geïntroduceerde term wordt gebruikt ter aanduiding van fouten die uitsluitend de winst van één jaar beïnvloeden zonder door te werken in enig volgend jaar. Slot (BNB 1995/129) verstaat onder incidentele fouten: fouten die geen betrekking hebben op de waardering van activa of passiva in de balans4. De Hoge Raad heeft de – inmiddels in de literatuur ingeburgerde – term incidentele fout (nog) niet overgenomen in zijn arresten. In HR 4 januari 1995, BNB 1995/129, wordt weliswaar gesproken over incidentele fouten, maar dit geschiedt in het kader van het weergeven van het cassatiemiddel, waarin die term werd gebruikt5. De term wordt inmiddels wel door de gerechtshoven gebruikt. Zie bijvoorbeeld Hof ’s-Gravenhage 4 november 1987, V-N 1988, blz. 2746, dat oordeelde:

(...) een in het verleden gemaakte fout, waaronder te dezen is te verstaan een rechtens onjuiste waardering op de fiscale winstbepalende balans, die niet meer kan worden gecorrigeerd door middel van een aanslag, een navorderingsaanslag of het instellen van bezwaar of beroep, [kan] onder bepaalde voorwaarden worden hersteld, maar dit geldt niet voor een incidentele fout, welke niet op de balanswaardering betrekking heeft.

De door Geppaart6 en Jacobs7 gemaakte onderscheidingen van fouten – welke onderscheidingen met name zijn gebaseerd op de wijze van het herstel van die fouten – laat ik in dit hoofdstuk buiten beschouwing.

In de jurisprudentie van de Hoge Raad kan geen ‘kant-en-klare’ beschrijving worden gevonden van wat moet worden verstaan onder een foutenleer-fout. De kenmerken van een foutenleer-fout zullen hierdoor moeten worden afgeleid uit die jurisprudentie.

Aan de in HR 22 oktober 1952, B. 9293, door de Hoge Raad gegeven regels voor het oplossen van het hiervóór genoemde conflict tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel, ligt ten grondslag de situatie dat bij de vaststelling van het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar bepaaldelijk een fout is gemaakt. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat deze regels – die in hoofdstuk 4, paragraaf 4.3 tezamen zijn aangeduid als de foutenleer – niet van toepassing zijn, indien de fout niet doorwerkt in dat eindvermogen. Het conflict tussen de twee genoemde beginselen doet zich immers in dat geval niet voor. Dat een fout niet doorwerkt in het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar kan het gevolg zijn van de omstandigheid dat:

a.

de fout naar zijn aard in het geheel niet doorwerkt in balanswaarderingen.

Jacobs (blz. 36) noemt als voorbeelden kwesties in verband met de subjectieve belastingplicht, het begrip onderneming, toekenning van de stakingsvrijstelling8 en tabeltoepassing. Dit geldt ook voor fouten bij de toepassing van de investeringsaftrek van artikel 11 Wet IB 19649.

In hoofdstuk 8 wordt echter vastgesteld dat de foutenleer in een aantal gevallen ook kan worden toegepast om fouten bij de toepassing van de oudedagsreserve te herstellen in het oudste nog openstaande jaar. De fouten werken in dat geval niet door in een balanswaardering, doch in een ‘administratief fenomeen’10.

b.

het vermogensbestanddeel waarop de in het verleden gemaakte fout betrekking heeft, geen deel meer uitmaakt van het ondernemingsvermogen (‘afgewikkelde transactie’).

Er is in de openingsbalans van de onderneming per 1 januari 1991 een fout gemaakt in de waardering van een pand. Het pand diende in de openingsbalans te worden opgenomen tegen f 25 000, doch is ten onrechte opgenomen voor een bedrag van f 17 000. Deze fout werkte door in de eindbalans van de jaren 1991, 1992 en 1993 en heeft de winsten in die jaren – door onjuiste afschrijvingen – beïnvloed. Omdat het pand het ondernemingsvermogen in 1994 door verkoop heeft verlaten werkt deze fout echter niet door in het eindvermogen van het laatst-vastgestelde jaar (stel: 1998).

Onder deze categorie fouten kan ook worden gerangschikt de fout die is ontstaan bij de overbrenging van een vermogensbestanddeel tegen een onjuiste waarde van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen11.

Er is bij de vaststelling van het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar bepaaldelijk een fout gemaakt indien dat vermogen, gelet op de de belastingplichtige ten tijde van de vaststelling van dat eindvermogen ten dienste staande gegevens, in het licht van de wet en de regels van goed koopmansgebruik tot een te hoog of een te laag bedrag is vastgesteld12. Dit kan het gevolg zijn van een onjuiste – dat wil zeggen een te hoge of een te lage – waardering van de tot het ondernemingsvermogen gerekende vermogensbestanddelen of van de omstandigheid dat vermogensbestanddelen ten onrechte wel of ten onrechte niet tot het ondernemingsvermogen zijn gerekend. Zoals is opgemerkt in hoofdstuk 4, paragraaf 4.2.1, is het onderscheid tussen een ‘juiste’ balanswaardering en een ‘onjuiste’ balanswaardering niet altijd scherp te maken.

De term ‘bepaaldelijk’ lijkt door de Hoge Raad te worden gebruikt om aan te geven dat het gaat om een onjuistheid die binnen het systeem van de winstbepaling niet kan worden getolereerd. Hierna zal ik de toevoeging ‘bepaaldelijk’ in een aantal gevallen waarin deze toevoeging niet direct noodzakelijk is, weglaten.

Kan de waardering van een activum of passivum in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar niet worden bestempeld als ‘bepaaldelijk fout’, dan is er geen sprake van een fout in de zin van de foutenleer. Een voorbeeld hiervan is te vinden in HR 13 oktober 1999, BNB 2000/143. In deze zaak betoogde belanghebbende dat haar eindbalans van 1990 een fout bevat, omdat daarin niet is opgenomen een voorziening wegens een te verwachten geldboete, die zou voortvloeien uit door haar gepleegde strafbare feiten. Belanghebbende wilde deze fout in 1991 door toepassing van de foutenleer herstellen. De Hoge Raad oordeelt:

3.4. Het middel richt zich (...) tegen ’s Hofs oordeel dat ultimo 1990 geen behoorlijke kans aanwezig was dat voor belanghebbende uit het plegen van strafbare feiten een verplichting tot het betalen van een geldboete zou voortvloeien. Dit oordeel kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Van een fout in de zin van de foutenleer die in 1991 zou moeten worden hersteld kan derhalve geen sprake zijn. (...)

Het is niet noodzakelijk dat de onjuiste waardering van het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar is opgetreden als gevolg van een in dat jaar gemaakte fout; ook indien deze onjuiste waardering het gevolg is van een in een voorgaand jaar of in een reeks van voorgaande jaren gemaakte fout kan sprake zijn van een foutenleerfout13.

Heeft de fout betrekking op meer dan één jaar, dan spreek ik over een doorlopende fout14. Als voorbeelden van een doorlopende fout kunnen worden genoemd:

–

het gedurende een reeks van jaren hanteren van een onjuist waarderingsstelsel;

–

het gedurende enkele jaren boeken van rente op een schuld, terwijl die rente niet is verschuldigd.

Vaak kunnen ook etiketteringsfouten en fouten in de beginwaardering van een vermogensbestanddeel (zie hoofdstuk 6) worden aangemerkt als doorlopende fouten. Van deze doorlopende fouten onderscheid ik eenmalige fouten (betrekking hebbende op één jaar)15. Zowel doorlopende als eenmalige fouten kunnen doorwerken in het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar.

Voor het aanmerken van een fout als foutenleer-fout is niet van belang of deze fout invloed heeft gehad op de in het verleden vastgestelde winsten, in die zin dat die winsten tot een te hoog of een te laag bedrag zijn berekend. Heeft de fout de winsten in het verleden wel beïnvloed, dan is evenmin relevant of als gevolg van die fout in het verleden te weinig of te veel belasting is geheven: in beide gevallen kan sprake zijn van een foutenleer-fout.

Uit B. 9293 heb ik afgeleid dat slechts een onjuistheid die kan worden bestempeld als bepaaldelijk fout en die doorwerkt in het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar kan worden aangemerkt als een foutenleer-fout. Jacobs (blz. 36) stelt als aanvullende eis dat de fout niet meer kan worden gecorrigeerd door middel van een aanslag, bezwaar, beroep of navordering16. Ik kies voor een andere benaderingswijze. In hoofdstuk 10 kom ik weliswaar tot de conclusie dat het herstel van een fout door toepassing van de foutenleer pas dan aan de orde komt, indien het redres op andere wijze – door navordering, de betaling van gewetensgeld of door ambtshalve vermindering van voorgaande aanslagen – niet mogelijk is. Het lijkt mij echter praktischer dit vraagstuk te scheiden van de feiten en omstandigheden die een fout tot een foutenleer-fout maken.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.