Rb. Gelderland, 24-12-2019, nr. AWB - 18 , 4149

Verweerder heeft aan eiseres over de periode 1 januari 2006 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 43.852. Gelijktijdig is bij beschikking een boete van € 10.964 opgelegd en € 6.323 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 31 mei 2018 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikking verminderd tot nihil.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 9 juli 2018, ontvangen door Rechtbank Midden-Nederland op 10 juli 2018, beroep ingesteld. Het beroep is doorgezonden naar deze rechtbank, waar het 23 juli 2018 is ontvangen.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 november 2019.

Namens eiseres is de gemachtigde verschenen, bijgestaan door [persoon A] Namens verweerder zijn [persoon B] en [persoon C] verschenen.

Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.

Gelijktijdig en gezamenlijk met dit beroep zijn ter zitting nog vier beroepen behandeld. Dit betreft beroepen van de fiscale eenheid [E] B.V. c.s. (zaaknummer 18/4150), [F] B.V. (zaaknummer 18/4151), [G] B.V. (zaaknummer 18/4152) en [X] B.V. (zaaknummer 18/4153).

1. De Staat heeft afgezien van het voeren van verweer (Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Stcrt. 2014, 20210).

Feiten

2. Eiseres is ondernemer voor de omzetbelasting. Haar activiteiten bestaan uit het verwerven, ontwikkelen en exploiteren van onroerende zaken. Hiertoe behoort in ieder geval de verhuur van panden in de zakelijke markt.

3. [J] B.V. (hierna: [J] ) en [E] B.V. (hierna: [E] ) houden elk 50% van de aandelen in eiseres. De bestuurders van eiseres zijn [persoon H] en [persoon K] . [J] en [E] hebben samen ook een meerderheidsbelang (in totaal afgerond 68%) in [G] B.V. (hierna: [G] ) en (in totaal 90%) in [F] B.V. (hierna: [F] ). Daarnaast houdt [E] 16% van de aandelen in [X] B.V. (hierna: [X] ). De overige aandeelhouders in [G] , [F] en [X] zijn telkens andere (rechts)personen. De bestuurders van [G] zijn [persoon K] en [persoon L] . De bestuurders van [F] zijn [persoon H] en [persoon K] . De bestuurders van [X] zijn [persoon H] en (sinds 6 februari 2014) [persoon I]

4. [E] maakt samen met [E1] B.V. en [E2] B.V. deel uit van de fiscale eenheid [E] B.V. c.s. (hierna: de fiscale eenheid).

5. Eiseres verricht zowel van omzetbelasting vrijgestelde als belaste prestaties.

6. Eiseres heeft op 28 april 2006 een onroerende zaak aan de [adres 6 ] te [plaats 4] vrijgesteld van omzetbelasting geleverd. Op 2 januari 2008 heeft zij een pand aan de [adres 7] te [plaats 4] vrijgesteld van omzetbelasting geleverd. In 2008 heeft zij drie percelen grond aan de [adres 8] te [plaats 5] vrijgesteld van omzetbelasting geleverd. De fiscale eenheid heeft in 2006 en in 2007 een pand vrijgesteld van omzetbelasting geleverd. [G] heeft in 2006 ten minste vier appartementen vrijgesteld van omzetbelasting geleverd en in 2007 één pand. [F] heeft in 2006 een pand vrijgesteld van omzetbelasting geleverd. [X] heeft in 2008 een stuk grond verkocht als golfterrein.

7. Eiseres heeft de omzet die zij heeft behaald met haar verkopen niet meegenomen in de zogeheten pro rata berekening.

8. Verweerder is op 14 september 2010 een boekenonderzoek gestart bij eiseres, de fiscale eenheid, [G] , [F] en [X] . Onderzocht is daarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting in de periode 1 januari 2006 tot en met 31 december 2008.

9. Verweerder heeft zijn bevindingen ten aanzien van eiseres vastgelegd in een rapport van 25 november 2011. Hij heeft geconcludeerd dat eiseres de omzetten van de verkochte onroerende zaken ten onrechte niet heeft meegenomen in de pro rata berekening. Volgens verweerder dienen daarom de berekening en de in aftrek gebrachte voorbelasting gecorrigeerd te worden. Over 2006 leidt dat tot een correctie van € 24.875 en over 2008 tot een correctie van € 18.877.

10. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder met dagtekening 28 december 2011 de naheffingsaanslag en de vergrijpboete opgelegd.

Geschil

11. In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 2006 tot en met 31 december 2008 terecht is opgelegd. In de kern is in geschil of de omzet van de verkochte onroerende zaken in de noemer van de pro rata berekening moet worden meegenomen.

Beoordeling van het geschil

12. Ingevolge artikel 15, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 worden - voor zover hier van belang - bij ministeriële regeling nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebruikt anders dan voor belaste handelingen. De delegatieregeling is nader uitgewerkt in - voor zover hier van belang - de artikelen 11 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking).

13. Op grond van artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking wordt het afstoten van goederen die de ondernemer in zijn bedrijf heeft gebruikt niet beschouwd als een handeling die voor de berekening van de aftrek bij hem in aanmerking komt. Deze uitsluiting is gebaseerd op artikel 174, tweede lid, onderdelen a en b, van Richtlijn 2006/112/EG (de Btw-richtlijn). Op grond daarvan wordt kort gezegd voor de berekening van het aftrekbare gedeelte de omzet buiten beschouwing gelaten met betrekking tot de levering van investeringsgoederen die de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming gebruikt en met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende zaken.

14. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) heeft in zijn arrest van 29 april 2004, C-77/01, ECLI:EU:C:2004:243, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA, overwogen dat het niet opnemen van bepaalde bijkomstige handelingen in de noemer van de breuk beoogt de negatieve effecten daarvan weg te werken om zo te vermijden dat deze handelingen die berekening vervalsen, en aldus de doelstelling van fiscale neutraliteit beoogt te verzekeren. De berekening van de aftrek zou worden vervalst als alle opbrengsten die verband houden met een belastbare activiteit in deze noemer worden opgenomen, wanneer de verkrijging van die opbrengsten geen gebruik van goederen of diensten waarvoor omzetbelasting verschuldigd is of slechts een zeer beperkt gebruik daarvan impliceert. In zijn arrest van 6 maart 2008, C-98/07, ECLI:EU:C:2008:144, Nordania Finans, heeft het HvJ overwogen dat de gemeenschapswetgever deze omzet heeft willen uitsluiten wanneer de verkoop ongebruikelijk is vergeleken met de gewone activiteit van de betrokken belastingplichtige en het gebruik van goederen of diensten met een gemengde bestemming bij deze verkoop niet evenredig hoeft te zijn aan de erdoor gegenereerde omzet. In die zaak was sprake van een onderneming die auto’s leasete en aan het eind van de leasetermijnen verkocht. Niet in geschil was daar dat de verkoop van de auto’s, na afloop van het leasecontract, de gewone activiteit van de belastingplichtige vormde. Het was overigens juist de belastingplichtige die in dat geval belang had bij het in de pro rata berekening betrekken van de verkopen, omdat het belaste leveringen betrof.

15. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 6 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1315, beslist over een woningcorporatie die in 2009 ruim 15.000 woningen verhuurde, 131 voorheen verhuurde woningen verkocht en 114 nieuwe, aan haar opgeleverde woningen verkocht. Met verwijzing naar het arrest Nordania Finans heeft de Hoge Raad de nadruk gelegd op de vraag of sprake is van in het bedrijf gebruikte investeringsgoederen waarvan de verkoop voor de belastingplichtige een gebruikelijke economische activiteit vormt, in die zin dat de verwerving en vervolgens de verkoop van dergelijke goederen het gewone gebruik van goederen en diensten met een gemengde bestemming noodzakelijk maakt. In dat kader heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de verkoop van in het bedrijf gebruikte goederen alleen dan is uitgezonderd van artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking als deze verkoop onlosmakelijk is verbonden met de gebruikelijke economische activiteiten van de onderneming oftewel een noodzakelijk verlengstuk daarvan vormen. De rechtbank gaat ervan uit dat de Hoge Raad niet heeft bedoeld hiermee een algemene regel te geven, maar een toetsing in de concrete zaak heeft uitgevoerd. Uit het arrest Nordania Finans blijkt immers dat daar niet in geschil was dat voor de betrokkene de verwerving en de verkoop van leaseauto’s het gewone gebruik van goederen en diensten met een gemengde bestemming noodzakelijk maakten. In die situatie is artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking in ieder geval niet van toepassing. Doorslaggevend was uiteindelijk dat de verkoop van leasevoertuigen na afloop van de leasecontracten tot de gebruikelijke economische activiteiten van de onderneming behoorde. Het criterium is dus of in dit geval de verkoop van onroerende zaken onlosmakelijk is verbonden met de gebruikelijke economische activiteiten van de onderneming. Daarvan is in ieder geval sprake als de verkoopactiviteiten een noodzakelijk verlengstuk daarvan vormen.

16. Verweerder heeft gewezen op de activiteiten van eiseres zoals die zijn omschreven in het register van de Kamer van Koophandel. Dit betreft het verkrijgen, beheren, exploiteren, ontwikkelen, huren, verhuren, bezwaren en vervreemden van registergoederen en het beleggen van vermogen. Dit stemt overeen met de doelomschrijving in de statuten. Volgens verweerder is de verkoop van onroerende zaken hiermee nauw verbonden. Eiseres verkoopt onroerende zaken op een professionele en stelselmatige manier. Eiseres heeft geen eigen website. Bij een zoekopdracht wordt de geïnteresseerde doorgeleid naar de site van [E] . Hierop staat in elk geval vanaf 2013 naast een kopje “te huur” ook een kopje “te koop” waaronder onroerende zaken worden aangeboden voor de verkoop. Anders dan in het geval van de woningcorporatie waarover de Hoge Raad heeft geoordeeld is geen sprake van slechts incidentele verkoop, aldus verweerder. Het gerechtshof had in die zaak geoordeeld dat bij de verkoop sprake was van op zichzelf staande activiteiten. Dat is in dit geval anders volgens verweerder.

17. Eiseres heeft aangevoerd dat de verkoop van grond een eenmalige activiteit was. Verder is zij van mening dat ook de verkoop van twee panden niet van invloed dient te zijn op de pro rata berekening, omdat haar feitelijke activiteiten (primair) bestaan uit het verhuren van panden. De verkoop van deze twee panden is hiermee niet onlosmakelijk verbonden en is geen verlengstuk van haar verhuuractiviteiten, want de verkoop is niet noodzakelijk voor de uitoefening van die activiteiten. Deze verkopen betreffen incidentele verkopen. De panden zijn niet aangekocht met het doel ze te verkopen. Het pand aan de [adres 6 ] te [plaats 4] is weliswaar heel kort na de aankoop verkocht, maar bij de aankoop was dat niet voorzien. Eiseres is ook niet op zoek gegaan naar een koper. De heren [persoon H] en [persoon K] zijn makelaars met een groot netwerk. Soms werden zij benaderd door mensen die op zoek waren naar een pand en zo is dat ook in dit geval gegaan. Er kwam een zeer aantrekkelijk bod, dat bijna 50% boven de eigen aankoopprijs lag. Dit heeft gemaakt dat eiseres is overgegaan tot verkoop. Dat het niet de bedoeling is van eiseres aangekochte onroerende zaken te verkopen volgt ook uit de wijze van financieren. Zij gaat daarbij langlopende leningen met de bank aan, variërend van twee tot twintig jaar, in de regel vijf jaar met mogelijkheid van verlenging. Als de bedoeling zou zijn de onroerende zaken te verkopen, zou het veel gunstiger zijn te kiezen voor kortlopende leningen met variabele rente. Voor langlopende leningen is de rente hoger en bovendien staan er boetes op vervroegde aflossing. Eiseres heeft geen voorcalculaties gemaakt om de onroerende zaken op een gegeven moment te verkopen en stoot onroerende zaken ook niet per definitie af na een vooraf ingecalculeerde periode. De ruimere doelomschrijving in de statuten is opgenomen om te voorkomen dat de statuten eraan in de weg zouden staan - ook incidenteel - een onroerende zaak te verkopen. Verder heeft eiseres erop gewezen dat zij de onroerende zaken in haar jaarrekeningen niet heeft aangemerkt als handelsvoorraad, maar als materiële vaste activa. In de aangifte vennootschapsbelasting zijn de verkopen dan ook niet als omzet opgenomen.

18. De bewijslast van de feiten die onderbouwen dat de verkopen niet tot haar normale bedrijfsactiviteiten behoren rust op eiseres, aangezien de hoofdregel is dat omzet meetelt in de pro rata berekening en eiseres van die hoofdregel wenst af te wijken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de omzet buiten de pro rata berekening dient te blijven. De rechtbank acht het juist aannemelijk dat de verkopen onlosmakelijk verbonden zijn met de gebruikelijke economische activiteiten van de onderneming en daarvan structureel onderdeel uitmaken.

19. Bij deze beoordeling betrekt de rechtbank het feit dat sprake is van verschillende bv’s, waarin telkens dezelfde bestuurders optreden. Er is sprake van nog meer bv’s, maar omdat nadere informatie over die andere bv’s ontbreekt, beperkt de rechtbank zich tot een beoordeling op basis van de bv’s waarvan beroepen ter zitting zijn behandeld. Uit de verklaring van eiseres ter zitting volgt dat het in de regel [persoon H] en/of [persoon K] waren die interesse hadden in een pand en dan gezamenlijk besloten welke bv dit zou kopen. Dit was vooral afhankelijk van de vraag welke (andere) aandeelhouders wilden investeren, maar voor het overige was daar geen onderscheid in. De reden om verschillende bv’s te hebben was primair gelegen in risicospreiding: [persoon H] en [persoon K] wilden niet te veel panden in één bv, zodat bij een tegenvallende exploitatie van een pand niet te veel andere panden zouden worden meegetrokken, bijvoorbeeld in geval van gedwongen verkoop. Daarom beoordeelt de rechtbank de verkopen van de verschillende bv’s gezamenlijk.

20. De fiscale eenheid, eiseres en de andere drie bv’s hebben in de jaren 2006 tot en met 2008 bij elkaar vijf panden, ten minste vier appartementen en vier percelen grond verkocht. Ook vóór 2006 zijn met enige regelmaat onroerende zaken verkocht en na 2008 nog af en toe. Dit kan niet meer als incidenteel of eenmalig worden beschouwd, ook al was er in sommige gevallen sprake van bijkomende omstandigheden. Van de percelen grond in [plaats 5] die eiseres in 2008 heeft verkocht staat bovendien vast dat deze van meet af aan zijn aangekocht met de bedoeling die te verkopen. Oorspronkelijk was het de bedoeling van eiseres daar zelf panden op te bouwen en het geheel daarna te verkopen. Omdat eiseres een heel goed bod voor de onbebouwde grond kreeg, heeft zij ervoor gekozen de grond eerder te verkopen. Daarmee is die grond dus in feite nooit een goed geweest dat eiseres in haar bedrijf heeft gebruikt, waardoor artikel 14 van de Uitvoeringsbeschikking niet van toepassing is. Het pand aan de [adres 6 ] te [plaats 4] is binnen enkele maanden na aankoop verkocht omdat hiermee een grote winst kon worden behaald. Daaruit volgt naar het oordeel van de rechtbank juist dat sprake is geweest van een verkoop ten behoeve van de onderneming. Gelet hierop moet worden geconcludeerd dat de verkoop van onroerende zaken een onlosmakelijk onderdeel van de activiteiten van de onderneming was. Weliswaar zou bij een zeer omvangrijke onroerendgoedportefeuille het aantal verkopen relatief gering kunnen zijn, maar eiseres heeft daarin geen inzage gegeven en juist gelet op de verklaring ter zitting over risicospreiding acht de rechtbank het aannemelijk dat de verkopen een substantieel deel van de omzet in de desbetreffende jaren hebben bedragen.

21. Gelet op het voorgaande heeft verweerder terecht de pro rata berekening gecorrigeerd. De getalsmatige uitwerking is in beginsel niet in geschil. Wel heeft de rechtbank geconstateerd dat de naheffingsaanslag € 100 hoger is dan het bedrag dat uit het onderzoeksrapport volgt. Verweerder heeft dit verschil niet kunnen verklaren. Daarom is het beroep toch gegrond. De naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 43.752.

Lange behandelduur

22. Eiseres heeft erop gewezen dat verweerder meer dan vijf jaren heeft gewacht met het doen van uitspraak op bezwaar. Ter zitting heeft de rechtbank gevraagd welke gevolgen hieraan moeten worden verbonden. Eiseres heeft erop gewezen dat zij niet meer gecompenseerd kan worden door vermindering van de boete, omdat die na bezwaar is komen te vervallen. Zij heeft wel een beroep op het vertrouwensbeginsel gedaan. De rechtbank is van oordeel dat het enkele lang stilzitten door verweerder geen gerechtvaardigd vertrouwen wekt dat eiseres in het gelijk zal worden gesteld. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt daarom niet. Verder heeft eiseres gesteld dat zij schade heeft geleden als gevolg van de naheffingsaanslag. Zij heeft de gewijzigde aftrek van omzetbelasting immers niet meer in haar kostprijs kunnen doorberekenen. Nog daargelaten dat eiseres haar stellingen niet met stukken heeft onderbouwd, is de rechtbank van oordeel dat er geen grond bestaat voor vergoeding van schade nu de naheffingsaanslag vrijwel geheel in stand blijft. Als eiseres de pro rata berekening juist had uitgevoerd, had er niet hoeven te worden nageheven. Voor vermindering van de heffingsrente ziet de rechtbank evenmin aanleiding. Niet bestreden is dat de berekening daarvan overeenkomstig artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft plaatsgevonden tot de datum van de naheffingsaanslag. De naheffingsaanslag dateert van 28 december 2011. Dat is weliswaar geruime tijd na het tijdvak waarover is nageheven, maar binnen de wettelijke termijn en kort na beëindiging van het boekenonderzoek. Er is geen aanleiding vanwege die lange tijd de heffingsrente te matigen. Daarvoor kan hooguit grond bestaan als verweerder in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld1.. Daarvan is geen sprake. Wel dient de heffingsrente overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag te worden verminderd. Voor zover eiseres bedoeld zou hebben dat zij vermindering van de invorderingsrente wenst vanwege de lange behandelduur in bezwaar, wijst de rechtbank er volledigheidshalve op dat zij hierover in deze procedure geen beslissing kan geven, omdat de invorderingsrente wordt vastgesteld door de ontvanger. Die is geen partij in deze procedure.

23. De rechtbank begrijpt de stellingen van eiseres mede als een verzoek om een vergoeding van immateriële schade vanwege de lange behandelduur. De rechtbank neemt daarbij het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, als uitgangspunt. Een uitspraak in eerste aanleg is niet binnen een redelijke termijn gedaan als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. Wanneer de bezwaar- en beroepsfase tezamen onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen geldt als hoofdregel dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een halfjaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover deze meer dan anderhalf jaar in beslag neemt. Wanneer de redelijke termijn is overschreden, wordt als uitgangspunt een schadevergoeding toegekend van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden.

24. De rechtbank is van oordeel dat eiseres recht heeft op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Het bezwaarschrift is ontvangen op 3 januari 2012. Sindsdien is een periode van bijna acht jaar verstreken. Desgevraagd heeft verweerder verklaard dat de behandeling in bezwaar is vertraagd door het overlijden van de medewerker die daarmee bezig was. Daarna is het dossier niet meer voortvarend opgepakt. De rechtbank ziet daarin geen aanleiding de termijn te verlengen, omdat een dergelijk organisatorisch probleem voor risico van verweerder dient te komen. Dat eiseres geen ingebrekestelling heeft gestuurd, maakt dat niet anders. Ook het feit dat verweerder in eerste instantie heeft gewacht op het arrest van de Hoge Raad in de zaak van de woningcorporatie geeft geen aanleiding voor een verlenging van de termijn, omdat uit het dossier niet volgt dat eiseres daarmee heeft ingestemd. Dat betekent dat de redelijke termijn is overschreden met bijna zes jaren. Eiseres heeft daarom in beginsel recht op een schadevergoeding van € 6.000. Vanwege de samenhang met de gezamenlijk behandelde beroepszaken, die ook in bezwaar gelijktijdig en gezamenlijk zijn behandeld, ziet de rechtbank aanleiding voor de vijf eiseressen samen de vergoeding op € 6.000 te bepalen. Dat betekent dat aan eiseres een bedrag van € 1.200 toekomt. De uitspraak op bezwaar dateert van 31 mei 2018. Dat betekent dat de overschrijding van de beslistermijn voor 71/72 deel is toe te rekenen aan de bezwaarfase en voor 1/72 deel aan de beroepsfase. Daarom zal de rechtbank bepalen dat verweerder aan eiseres € 1.183 dient te vergoeden en de Staat € 17.

Proceskosten

25. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op in totaal € 1.536 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1,5 voor vijf samenhangende zaken). Ook voor de proceskostenvergoeding is sprake van samenhangende zaken, omdat de werkzaamheden van de gemachtigde in alle zaken (nagenoeg) identiek konden zijn en waren. Voor [X] speelde weliswaar een wat andere kwestie, maar in de gronden van het beroep is daar niet afzonderlijk aandacht aan besteed. Daarom wordt in deze zaak de vergoeding bepaald op 1/5 x € 1.536 = € 307,20. Daarnaast wordt verweerder veroordeeld tot vergoeding van 1/5 x € 28,34 = € 5,66 in verband met reiskosten. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

De rechtbank: