2.6.2.1.0 Introductie

Door het opleggen van een aanslag kan de inspecteur de indruk bij een belastingplichtige wekken dat hij een bepaald controversieel punt in de aangifte ‘accepteert’. Met name als een belastingplichtige gedurende een aantal jaren op dezelfde wijze zijn eigen standpunt op deze wijze gehonoreerd ziet, kan dit de indruk bij hem wekken dat de inspecteur instemt met zijn handelwijze. De vraag rijst dan of de belastingplichtige erop mag vertrouwen dat de inspecteur zich ook in volgende jaren aan dit standpunt, zal blijven conformeren. Ook hier gaat het uiteindelijk om het gewicht van het legaliteitsbeginsel tegenover dat van het vertrouwensbeginsel.

In de rechtspraak van de Hoge Raad kan weer een vergelijkbare ontwikkeling worden aangegeven als bij de eerder behandelde voorrangsregels.1 Tot het arrest van de Hoge Raad van 21 december 1977, nr. 18522, BNB 1978/55 toonde de Hoge Raad zich niet ontvankelijk voor de stelling van een belastingplichtige dat een inspecteur in voorgaande jaren bij de aanslagregeling de indruk had gewekt een standpunt met betrekking tot een onderdeel van de aangifte te hebben ingenomen. Van een gebondenheid van de inspecteur om ook bij volgende aangiften een zelfde standpunt in te nemen was geen sprake. De rechter hanteerde het adagium ‘Elke aansla, staat op zich’. Hiermee bracht hij tot uitdrukking dat de inspecteur in principe ieder jaar opnieuw bij de aan slagregeling zijn standpunt kon bepalen ten aanzien van de verschillende onderdelen van de aangifte. De rechter achtte irrelevant (lat zo’n onderdeel qua bijzonderheden soms al sinds jaar en dag aan de inspecteur bekend was en steeds op een bepaalde, voor de belastingplichtige gunstige, wijze was behandeld. Tot dat moment stond het administratiefrechtelijke karakter van de aanslag voorop.2 De rechtskracht van bijvoorbeeld een aanslag inkomstenbelasting beperkte zich op grond van het adagium aldus tot het jaar waarop hij betrekking had. De wijze van belastingheffing over buiten die periode genoten inkomsten of gedane uitgaven, hoezeer van dezelfde aard, was niet relevant. Aan het vertrouwen dat een belastingplichtige daaraan had ontleend, kwam geen betekenis toe.

In het arrest van 21 december 1977, nr. 18522, BNB 1978/55 wijzigt de Hoge Raad zijn standpunt. In plaats van de tot dan toe gehanteerde uitdrukking dat ieder jaar op zich staat, stelt de Hoge Raad in dit arrest dat ‘de enkele omstandigheid’ dat bepaalde uitgaven in het verleden zijn geaccepteerd, niet voldoende is om de inspecteur ook in een volgend jaar gehouden te achten eenzelfde standpunt in te nemen. Hiermee brengt de rechter naar mijn mening tot uitdrukking dat hij op fundamenteel niveau in zijn afwegingen bereid is het gewicht van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, mee te laten wegen. Door te overwegen dat ‘de enkele omstandigheid’ niet voldoende is, geeft hij aan dat het daaraan ontleende vertrouwen niet zwaar genoeg is om gehonoreerd te worden.4

Aldus zet BNB 1978/55 de strenge leer van elke aanslag staat op zichzelf opzij. Door aan te geven dat de enkele omstandigheid niet voldoende is voor een beroep op het vertrouwensbeginsel, maakte de Hoge Raad duidelijk dat onder ‘meerdere’ omstandigheden een dergelijk beroep wel terecht kon zijn.5 Opvallend aan de formulering van de Hoge Raad is dat die negatief van aard is. De rechter laat na een algemene, positieve formulering te geven welke als leidraad kan dienen voor latere beslissingen. Er is nog geen sprake van een voorrangsregel. De Hoge Raad geeft geen criteria aan met behulp waarvan in een concrete casus kan worden uitgemaakt of het vertrouwensbeginsel de voorrang moet hebben boven het legaliteitsbeginsel.

In de daaropvolgende jaren is de rechter in een groot aantal gevallen voor de vraag gesteld of een belastingplichtige vertrouwen kon ontlenen aan een gedragslijn van de inspecteur met betrekking tot voorafgaande jaren. Steeds had in die gevallen de inspecteur gedurende een reeks van jaren de aangifte van een belastingplichtige gevolgd. Steeds is het oordeel van de rechter negatief voor de belastingplichtige geweest.

Als de rechtspraak na BNB 1978/55 in ogenschouw wordt genomen dan is de conclusie gerechtvaardigd dat de Hoge Raad weliswaar de deur op een kier heeft gezet, maar niet heeft willen aangeven onder welke omstandigheden belastingplichtigen door de deur konden heengaan. Praktisch gesproken was sprake van een versperde doorgang.7 Vrij consequent handhaaft de Hoge Raad deze benadering totdat hij in HR 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119 de gelegenheid neemt om onder herhaling van zijn standpunt van 1978 aan te geven onder welke omstandigheden er sprake kan zijn van een gerechtvaardigd vertrouwen.8 Het arrest BNB 1990/119 is in het verlengde van HR 21 december 1977, nr. 18522, BNB 1978/55 als een ‘vervolgstandaardarrest’ te beschouwen. Na in BNB 1978/55 de bereidheid te hebben getoond op fundamenteel niveau het legaliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel tegen elkaar af te wegen, gaat de Hoge Raad in BNB 1990/119 er allereerst toe over het terrein van de nieuwe voorrangsregel af te bakenen ten opzichte van die van de toezegging. Vervolgens geeft hij aan welke voorrangsregel hij terzake hanteert.

De Hoge Raad markeert aldus allereerst het terrein van de nieuwe regel aan de hand van het begrip weloverwogen standpuntbepaling.9 In de gedachtengang van de Hoge Raad ligt de weloverwogen standpuntbepaling van de inspecteur ten grondslag aan zowel de regel van het door een toezegging opgewekte vertrouwen als aan de regel van het door een impliciete standpuntbepaling opgewekte vertrouwen bij het vaststellen van de aanslag.10 Bij de toezegging is er sprake van een taaldaad die de uitdrukking is van de expliciete standpuntbepaling van de inspecteur. Is er geen sprake van een toezegging, maar zijn er wel andere omstandigheden dan kunnen die bij de belastingplichtige de indruk wekken van een standpuntbepaling door de inspecteur. Vervolgens geeft de Hoge Raad aan welke criteria hij hanteert om uit te maken wanneer het legaliteitsbeginsel voor het vertrouwensbeginsel moet wijken.