Rb. Zeeland-West-Brabant, 29-06-2016, nr. BRE 16/81, nr. BRE 16/83

Belanghebbendes echtgenoot heeft in 1990 zijn onderneming als tandarts ingebracht in de BV. Ter zake van de stakingswinst bij inbreng is een stamrechtovereenkomst gesloten, inhoudende dat de BV met ingang van 21 maart 1991 een levenslange uitkering van Nlg 39.000 (€ 17.697) per jaar zou gaan doen aan de echtgenoot en belanghebbende, op beider leven. De stamrechtverplichting zou jaarlijks oprenten met 6%. De aandelen in de BV worden gehouden door twee zonen van het echtpaar.

De echtgenoot is in het jaar 2000 overleden. De stamrechtuitkeringen voor belanghebbende zijn daarna grotendeels bijgeschreven als vordering op de BV. Ultimo 2007 beschikte de BV niet meer over voldoende vermogen om de vordering van belanghebbende af te lossen en daarnaast nog lijfrente-uitkeringen te doen. Desalniettemin is in de jaren 2008 tot en met 2011 jaarlijks de volledige stamrechtuitkering bijgeschreven op de vordering die belanghebbende had op de BV en aangegeven als inkomsten uit werk en woning.

Tot 2011 deed belanghebbende aangifte als ware zij aandeelhoudster van de BV met een aanmerkelijk belang: de vordering werd beschouwd als een terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) en de bijgeschreven rente werd belast als inkomen uit werk en woning (box 1) in de jaren 2005, 2006 en 2007. Toen de adviseur de fout in 2014 ontdekte, heeft hij contact opgenomen met de inspecteur. Daarbij heeft hij aangegeven (a) dat de aangiften onjuist waren omdat de vordering vermogen was voor het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) en (b) dat na 2007 ten onrechte belasting was geheven over het nominale bedrag van de lijfrente-uitkering omdat dat bedrag niet door de BV was betaald noch betaald zou kunnen worden. De termijnen voor bezwaar tegen de aanslagen over die jaren waren inmiddels verstreken. De inspecteur is niet tegemoetgekomen aan het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslagen over 2008 tot en met 2011. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de weigering van ambtshalve vermindering over de jaren 2010 en 2011. De inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft ter zitting de beroepschriften tegen het niet ambtshalve verminderen van de aanslagen premie zorgverzekeringswet over 2010 en 2011 (zaaknummers BRE 16/82 en BRE 16/84) ingetrokken.

De balans van de BV zag er in de relevante jaren als volgt uit:

In 2013 is, vooruitlopend op de liquidatie van de BV, € 104.495 aan belanghebbende uitbetaald: € 100.786 als aflossing op de vordering en het restant voor de betaling van de resterende schulden van de BV (advies- en administratiekosten). Belanghebbende neemt sindsdien de kosten van de BV voor haar rekening. Na 2011 zijn geen stamrechtuitkeringen meer gedaan of bijgeschreven.

In geschil is allereerst of de op de vordering bijgeschreven stamrechtuitkeringen in 2010 en 2011 terecht zijn belast in box 1. Belanghebbende meent dat de stamrechtuitkeringen niet belast kunnen worden omdat de vordering van belanghebbende op de BV onvolwaardig was en de BV naast de vordering geen stamrechtuitkeringen meer kon voldoen. De inspecteur stelt dat de stamrechtuitkeringen terecht geheel zijn belast omdat de BV in beide jaren over voldoende liquiditeiten beschikte om deze uitkeringen te kunnen betalen.

Onder de Wet IB is een stamrechtuitkering als deze belastbaar als periodieke uitkeringen (artikel 3.100 van de Wet IB). Vaststaat dat belanghebbende de uitkering in 2010 en 2011 niet heeft genoten in geld. Artikel 3.144 van de Wet IB bepaalt dat niet in geld genoten loon in aanmerking wordt genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Dat is de prijs die een onafhankelijke derde voor het recht op deze stamrechtuitkering zou willen betalen. Vaststaat dat er geen zekerheden voor de schulden waren gesteld, dat er geen afspraken waren gemaakt over de volgorde van aflossen en dat sprake is van één vordering van belanghebbende op de BV en dus niet van meerdere vorderingen.

Gezien de balanspositie van de BV was de vordering van belanghebbende ultimo 2009 voor (94.658 – 2.372)/125.836 = ongeveer 73,3% gedekt door de activa van de BV; ultimo 2010 was dat, door bijschrijving van de stamrechtuitkering 2010, (97.991 – 2.158)/143.881 of 66,6% en ultimo 2011 (101.978 – 1.210)/162.865 of 61,8%. De rechtbank acht niet aannemelijk dat een derde bereid zou zijn de nominale waarde van het in deze jaren bijgeschreven bedrag van de vordering daarvoor te betalen, gezien de onderdekking. Dat betekent dat ten onrechte de gehele nominale waarde in deze jaren is belast. De rechtbank acht een waardering op nihil van de in 2010 en 2011 bijgeschreven vordering echter ook niet terecht; er is immers wel enige dekking. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat een eventuele betaling door de BV uit haar liquiditeiten toegerekend zou moeten worden aan de oudste openstaande vorderingen, maar daarmee miskent zij dat het aan de schuldenaar, de BV, is om bij betaling te bepalen welke vordering wordt afgelost (artikel 6:43 van het Burgerlijk Wetboek). Niet valt in te zien waarom een onafhankelijke derde niet bereid zou zijn om voor de nieuw ontstane vorderingen een bedrag te betalen dat gebaseerd zou zijn op de mate van dekking van die vordering, met een discount voor de onzekerheden rond de aflossing. De discount waarmee rekening gehouden zou worden stelt de rechtbank in goede justitie - schattenderwijs - op 10%. Daarvan uitgaande kan de waarde in het economische verkeer van de stamrechtuitkeringen in 2010 worden gesteld op 90% van 66,6% van € 17.697 of € 10.608 en in 2011 op 90% van 61,8% van € 17.697 of € 9.843.

De aanslagen zijn dus aantoonbaar te hoog. Uitgaande van een belastingtarief van 15,55% voor 2010 en 15,1% in 2011 zou belanghebbende recht hebben op een belastingteruggaaf van (17.697 – 10.608) x 15,55% of € 1.102 en (17.697 – 9.843) x 15,1% of € 1.186, dus totaal € 2.288.

Voor dat geval is in geschil of artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2011 (Ureg) een reden is om ambtshalve vermindering van de aanslagen te weigeren. In dit artikel zijn nadere regels gegeven voor ambtshalve verminderingen.

Artikel 45aa van de Ureg, aanhef en onderdeel e, bepaalt:

De inspecteur vermindert ambtshalve een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld zodra hem dat is gebleken, tenzij: (…)

e. sprake is van enig feit waardoor ten onrechte inkomstenbelasting is geheven en als gevolg van die heffing een andere belasting, al dan niet van dezelfde belastingplichtige, ter zake van datzelfde feit niet is geheven en ook niet meer kan worden geheven, met dien verstande dat in dat geval wel ambtshalve vermindering plaatsvindt voor zover het bedrag van eerstgenoemde belasting het bedrag van de andere belasting te boven gaat.

In de toelichting bij de publicatie in de Staatscourant is daarover het volgende opgemerkt:

“Als sprake is van een feit waardoor ten onrechte inkomstenbelasting is geheven — de belastingaanslag inkomstenbelasting op een te hoog bedrag is vastgesteld — en als gevolg van die heffing een andere belasting (uit een ander kalenderjaar of van een andere belastingplichtige) ter zake van datzelfde feit niet is geheven en ook niet meer kan worden geheven, dan vindt wel ambtshalve vermindering van de belastingaanslag inkomstenbelasting plaats voor zover het bedrag van de eerstgenoemde belasting het bedrag van de andere belasting te boven gaat. Voor de goede orde wordt nog opgemerkt dat als de inspecteur kennis neemt van andere feiten dan die naar aanleiding waarvan hij voornemens is ambtshalve vermindering van de belastingaanslag inkomstenbelasting te verlenen en die andere feiten grond opleveren voor het vermoeden dat die belastingaanslag onjuist is berekend, hij daarmee rekening houdt bij het verminderen.” (Ministeriële regeling van 17 december 2009, nr. DB2009/735M, Stcrt. 2009, 20549).

Tussen partijen is niet in geschil dat artikel 45aa van de Ureg van toepassing is en dat enerzijds het teveel aan belastingheffing over de stamrechtuitkeringen in box 1 en anderzijds het saldo van (1) niet betalen van belasting in box 3 over de uit de stamrechtbijschrijvingen ontstane vordering en (2) het wel betalen van inkomstenbelasting over de rente op die vordering, onderdeel zijn van hetzelfde feitencomplex en daarmee eenzelfde feit vormen in de zin van artikel 45aa, lid 2, van de Ureg. De rechtbank ziet geen reden partijen hierin niet te volgen.

Beide partijen hebben een berekening gemaakt van de in het verleden door belanghebbende ten onrechte te veel of te weinig betaalde belasting:

2.8.3.1. Ter zitting is komen vast te staan dat niet in geschil is dat belanghebbende € 1.578 belasting in box 1 te veel heeft betaald over de rente op de vordering (conform de berekening van de inspecteur).

2.8.3.2. In geschil is het bedrag dat te weinig is betaald in box 3. De inspecteur heeft de te weinig betaalde box 3 belasting over de jaren tot en met 2009 berekend op € 8.361 (gemiddelde saldi € 696.793 maal 1,2%). Daarbij heeft hij de vordering van belanghebbende op de BV in alle jaren meegeteld naar het nominale bedrag. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat van de berekening van de inspecteur kan worden uitgegaan maar dat aftrek moet worden toegepast vanwege het onvolwaardig worden van de vordering in 2008 en latere jaren. De rechtbank acht dat juist. Artikel 5.19 van de Wet IB bepaalt dat bezittingen, waaronder vorderingen, moeten worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Een onvolwaardige vordering kan dan niet op de nominale waarde worden gewaardeerd, omdat geen koper dat voor die vordering zou betalen. De rechtbank zal dus uitgaan van de werkelijke waarde van de vordering zoals die blijkt uit de balans, waarbij de rechtbank er van uit zal gaan dat de BV in elk geval de post overige schulden die verband houden met advies- en administratiekosten zal moeten betalen en dat het restant van de activa staat tegenover de vordering van belanghebbende. De waarde van de vordering van belanghebbende is dan ultimo 2008 € 93.638 min € 2.500 of € 91.138 en ultimo 2009 € 94.658 min € 2.372 of € 92.286. De inspecteur is uitgegaan van de nominale waarde van € 113.768 ultimo 2008 en € 125.836 ultimo 2009 zodat het verschil is € 22.630 respectievelijk € 33.550. De door de inspecteur berekende box 3 belasting zal de rechtbank verminderen met 1,2% van deze bedragen of € 674. Het bedrag dat te weinig is betaald in box 3 wordt dan € 8.361 min € 674 of € 7.687.

2.8.3.3. Belanghebbende stelt dat ook rekening moet worden gehouden met het feit dat belanghebbende in 2008 en 2009 te veel belasting in box 1 heeft betaald doordat ook in die jaren de stamrechtuitkeringen ten onrechte tegen de nominale waarde zijn belast. De rechtbank acht ook die stelling juist. Voor de belastingheffing in die jaren geldt immers hetzelfde als is overwogen in onderdeel 6 van deze uitspraak over de stamrechtuitkeringen in 2010 en 2011. Gezien de cijfers vermeld hiervoor in onderdeel 7.3.2., was de vordering van belanghebbende ultimo 2008 voor 91.138 /113.768 of ongeveer 80 % gedekt door de activa van de BV en ultimo 2009 was dat 92.286/125.836 of ongeveer 73%. Rekening houdend met een discount van 10% stelt de rechtbank de waarde in het economische verkeer van de stamrechtuitkeringen in 2008 op 90% van 80% van € 17.697 of € 12.741 en in 2009 op 90% van 73% van € 17.697 of € 11.626. Belanghebbende heeft dus ten onrechte belasting betaald over het meerdere van € 4.955 in 2008 (tegen een belastingtarief van 15,7% is dat € 778) en € 6.070 in 2009 (tegen een belastingtarief van 15,6% is dat € 946). Totaal te veel betaald € 778 + € 946 = € 1.724.

2.8.3.4. Per saldo leidt al het voorgaande tot de uitkomst dat belanghebbende in voorgaande jaren € 7.687 min € 1.578 min € 1.724 is € 5.806 te weinig aan belasting heeft betaald. Het bedrag van € 5.806 is hoger dan het bedrag van € 2.288 dat belanghebbende terug zou moeten krijgen (zie 2.7.3). Dat betekent dat de inspecteur terecht heeft geweigerd ambtshalve teruggaaf te verlenen.

Gelet op het vorenstaande zijn de beroepen ongegrond verklaard.

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Deze uitspraak is gedaan op 29 juni 2016 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van C.C.A. Koster, griffier.

De griffier, De rechter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,

5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.