Hof 's-Hertogenbosch, 29-12-2022, nr. 21/00291 en 21/00292

Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit. In het jaar 2015 en van 1 januari 2016 tot en met 14 juli 2016 stond belanghebbende in de brp2.ingeschreven in [plaats 1] op het adres van haar ouders. De rest van het jaar 2016 stond belanghebbende ingeschreven op een adres in [plaats 2] .

Belanghebbende was in 2015 en 2016 werkzaam als piloot, hoofzakelijk op internationale vluchten. Zij werd voor haar werkzaamheden ingehuurd door [bedrijf] , gevestigd in Ierland , via een uitzendbureau voor vliegend personeel, [uitzendbureau] . De diensten van belanghebbende werden, vanaf augustus 2012, aan het uitzendbureau ter beschikking gesteld door een naar Iers recht opgerichte en in Ierland gevestigde vennootschap, [vennootschap] (hierna: [vennootschap] ), waarvan belanghebbende minderheidsaandeelhouder is.

Belanghebbende was het hele jaar 2015 en van 1 januari 2016 tot en met 18 april 2016 (dan wel 2 juni 2016)3.gestationeerd op een luchthaven in [plaats 3] ( Ierland ).

Vanaf 19 april 2016 (dan wel 5 juni 2016) is belanghebbende gestationeerd op een luchthaven in [plaats 4] ( Duitsland ). Belanghebbende verbleef in 2016 minder dan 183 dagen in Duitsland .

Belanghebbende is vanaf 14 juli 2016 gaan samenwonen met haar partner in [plaats 2] .4.

De zogenoemde restant PGA per eind 2014 bedraagt € 101.126.

Inzake de aanslag 2015

Belanghebbende heeft voor het jaar 2015 aangifte IB gedaan als binnenlands belastingplichtige naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Het aangegeven inkomen uit werk en woning bedraagt € 51.499, bestaande uit buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid van € 51.895 en een aftrekpost van € 396 aan betaalde premies voor inkomensvoorzieningen. Daarop is tot nihil in mindering gebracht een deel van de restant PGA.

Naar aanleiding van vragen van de inspecteur inzake de aangifte 2015 heeft belanghebbende diverse informatie toegestuurd, waaronder de maandelijkse salarisstroken (‘payslip’) van [vennootschap] en een jaaroverzicht (‘Gross to net by employee’). Op de salarisstroken staat in bepaalde maanden naast het salaris ook (onder meer) een kostenvergoeding (‘Expenses’) vermeld. Op het jaaroverzicht staat naast een ‘Gross pay’ van € 52.941 onder meer een bedrag van € 23.001 aan ‘non tax adds.’ vermeld. De inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 18 januari 2018 ervan op de hoogte gebracht dat de kostenvergoedingen als uitgangspunt ook tot het belastbaar loon behoren, dat de kostenvergoedingen niet onder de zogenoemde gerichte vrijstellingen vallen omdat [bedrijf] de kosten niet heeft gespecificeerd, en dat hij daarom als uitgangspunt uitgaat van een bedrag van € 75.942. De inspecteur meldt wel een aftrek van € 739,97 toe te staan in verband met de PRSI (EE), alsmede een vermindering van € 902,42 wegens gebruik van de vrije ruimte van 1,2% volgens de werkkostenregeling. De inspecteur kondigt aan aldus uit te gaan van een belastbaar loon van € 74.299.

Belanghebbende heeft de inspecteur bij e-mail van 20 januari 2018 het volgende verzocht:

“Ondanks uw uitleg zou ik graag van u horen of er een mogelijkheid is om alsnog de expenses af te trekken van het fiscaal inkomen.

(…) Ik heb echte kosten gemaakt die je in Nederland zou kunnen declareren bij de werkgever, dit wordt dan niet gezien als loon. Deze mogelijkheid heb ik nooit gehad.

Het opgeven, en gebruiken, van de zo genoemde expenses is gedaan volgens het Ierse recht en dit wordt door een accountant gecontroleerd (…). Volgens het Ierse recht en mijn contract kon ik enkel op deze manier vergoedingen claimen, terwijl Nederland/u, nu aangeeft dat dit gezien wordt als loon. Ik vind het onterecht dat ik, gezien de aard van mijn beroep een groot bedrag aan, vergoedingen mis loop door het verschil in wetgeving. (…)

Als voorbeeld een aantal items:

-Trainingskosten: er is voor elk gewerkt uur geld apart gezet door [bedrijf] wat gebruikt wordt voor het betalen van mijn training, dit gebeurt dus uit mijn eigen loon (…).

-Kilometer vergoeding voor het werken vanuit een andere basis dan de standplaats.

-Parkeerkosten.

-Hotel overnachtingen tijdens training of het werken vanuit een andere basis dan de standplaats.

-Aftrek voor het hebben van een verblijfplaats tijdens werk/stand-by (inclusief rekeningen voor gas, water, licht).

-Vergoeding voor het gebruik van privé telefoon als werk telefoon.

-Verplicht uniform.

-Kosten voor het geldig houden van mijn (medisch)brevet.

-Verzekering voor verlies van brevet.

U geeft aan dat om gebruik te maken van (…) de gerichte vrijstelling de aftrekbare kosten gespecificeerd moeten zijn, dit is vooralsnog niet gebeurd, maar ik kan dit alsnog op een gespecificeerde manier aanleveren (met bonnen/roosters). Naar mijn mening zijn de trainingskosten hierop een uitzondering, aangezien dit al wel vermeld staat in het contract.”

Bij e-mail van 23 januari 2018 heeft de inspecteur onder meer de volgende reactie gegeven:

“Werkkostenregeling

(…) U kunt dus wel gebruik maken van de gerichte vrijstellingen van de werkkostenregeling, alleen voldoet u in dit geval niet aan de voorwaarden omdat [bedrijf] (uw materieel werkgever) de kosten niet vooraf heeft gespecificeerd.

Specificatie

(…) U geeft aan dat u met bonnetjes en roosters alsnog de kosten kunt specificeren. Dit is echter niet voldoende. Ik twijfel er in dit geval niet aan of u de kosten heeft gemaakt. U voldoet alleen niet aan de voorwaarde om kosten onder de gerichte vrijstellingen te mogen scharen. Het overleggen van bonnetjes en roosters is derhalve ook niet relevant nu [bedrijf] de kosten niet vooraf heeft gespecificeerd. Ook indien u achteraf een specificatie van [bedrijf] ontvangt, is dat niet voldoende. Zoals reeds aangegeven dient de specificatie vooraf door de werkgever te geschieden en niet achteraf.”

De inspecteur heeft vervolgens een aanslag IB 2015 opgelegd van nihil en heeft daarbij een 6.2a-beschikking afgegeven waarbij de restant PGA is vastgesteld op € 27.223. De inspecteur is daarbij uitgegaan van een inkomen uit werk en woning van € 73.903, bestaande uit buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid van € 74.299 en een aftrekpost van € 396 aan betaalde premies voor inkomensvoorzieningen. Op dit inkomen is een gelijk bedrag aan restant PGA in mindering gebracht.

In de bezwaarfase heeft de voormalige gemachtigde van belanghebbende onder meer de belastbaarheid van de kostenvergoeding ter discussie gesteld, en daarbij een overzicht per datum van de ‘expenses’ ingebracht. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de 6.2abeschikking gehandhaafd. In de motivering is in verband met het beroep van belanghebbende op de gerichte vrijstelling voor de kostenvergoeding onder meer het volgende vermeld:

“De werkgever dient vooraf, dat wil zeggen voor het fiscale genietingsmoment, te kiezen of hij bepaalde vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aanmerkt, of dat de werknemer de belasting (als loon) voor zijn rekening neemt. Tegenover de aanwijzing als gerichte vrijstelling dienen uiteraard ook daadwerkelijke gemaakte kosten door de werknemer tegenover te staan.

Op basis van de gegevens die ik tot mijn beschikking heb merk ik op dat een nadere specificatie welke kosten deze algemene vergoeding moet dekken niet is gegeven. Het toegestuurde stuk dat toegevoegd is in de bijlage van het bezwaarschrift, betreft een door uw cliënte opgemaakt declaratie-overzicht. Van belang is dat [bedrijf] vooraf specificeert welke kosten de algemene vergoeding dekt. Dergelijke onderliggen stukken ontbreken. Daarmee wordt niet voldaan aan het criterium dat de werkgever vooraf heeft bepaald welke kosten worden vergoed.”

Inzake de aanslag 2016

Belanghebbende heeft voor het jaar 2016 aangifte IB gedaan als binnenlands belastingplichtigen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Het aangegeven inkomen uit werk en woning bedraagt € 56.249, bestaande uit buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid van € 61.958, negatieve inkomen uit eigen woning van € 5.313 en een aftrekpost van € 396 aan betaalde premies voor inkomensvoorzieningen. Daarop is tot nihil in mindering gebracht een deel van het restant PGA.

De inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 12 november 2018 bericht af te wijken van de aangifte naar aanleiding van informatie die belanghebbende desgevraagd heeft opgestuurd. De inspecteur neemt het standpunt in dat het belastbaar loon, waaronder de kostenvergoedingen, als uitgangspunt € 121.596 [hof: bedoeld zal zijn € 121.4585.] bedraagt. De inspecteur staat wel een aftrek van € 344 toe in verband met de PRSI (EE) en € 138, alsmede een vermindering van € 1.454 wegens gebruik van de vrije ruimte van 1,2% volgens de werkkostenregeling. De inspecteur kondigt aan aldus uit te gaan van een belastbaar loon van € 119.660.

De inspecteur heeft vervolgens de aanslag IB 2016 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 86.728 en heeft daarbij een 6.2a-beschikking afgegeven waarbij de restant PGA is vastgesteld op nihil. De inspecteur is hierbij uitgegaan van een inkomen uit werk en woning van € 113.951, bestaande uit buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid van € 119.660, negatieve inkomsten uit eigen woning van € 5.313 en een aftrekpost van € 396 aan betaalde premies voor inkomensvoorzieningen. Op dit inkomen is de (volledige) restant PGA van € 27.223 in mindering gebracht.

Bij uitspraak op bezwaar betreffende het jaar 2016 is een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor een bedrag van € 14.853 verleend in verband met aan Duitsland toe te rekenen inkomsten. In verband hiermee is de aanslag IB 2016 en de beschikking belastingrente met in totaal € 3.779 verminderd. De 6.2a-beschikking is gehandhaafd.

Inzake de woonplaats

Belanghebbende huurde geheel 2015 en in 2016 tot mei een appartement in [plaats 3] . Belanghebbende heeft op de zitting van de rechtbank verklaard dat zij in de weekeinden zeer regelmatig in Nederland verbleef bij haar familie of vrienden.

De Nederlandse belastingdienst heeft op verzoek van belanghebbende voor de belastingjaren 2014, 2016 en 2017 woonplaatsverklaringen afgegeven waarin de Nederlandse belastingdienst verklaart dat belanghebbende inwoner is van Nederland voor toepassing van – kort gezegd – het belastingverdrag met Ierland (2014, 2016 en 2017) en het belastingverdrag met Duitsland (2016 en 2017).

Bij brief van 28 april 2020 heeft de Ierse belastingdienst, op verzoek van belanghebbende, aan belanghebbende bevestigd dat zij inwoner van Ierland was voor de inkomstenbelasting in het jaar 2015.

In een brief van belanghebbende van 16 januari 2017 betreffende belastingjaar 2014, heeft belanghebbende verklaard dat zij, terwijl zij werkzaam was voor [bedrijf] , altijd woonachtig is gebleven in Nederland.

De inspecteur heeft naar aanleiding van het bezwaar tegen de aanslag IB 2015 een woonplaatsonderzoek gedaan en heeft daarbij het volgende vastgesteld:

- belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit;

- belanghebbende stond in de brp ingeschreven op een Nederlands adres;

- belanghebbende had in 2015 - al dan niet beperkt - de beschikking over een auto in Nederland;

- belanghebbende betaalde in 2015 een bijdrage aan de autoverzekering en wegenbelasting in Nederland. Daarnaast betaalde zij parkeerkosten en tankkosten in Nederland;

- belanghebbende maakte in 2015 meermaals gebruik van het openbaar vervoer in Nederland;

- belanghebbende had in 2015 een telefoonabonnement bij Vodafone Libertel B.V.;

- belanghebbende betaalde in 2015 maandelijks premies voor een Nederlandse zorgverzekering;

- belanghebbende had een risicoverzekering bij ABN-AMRO en een Expat Pakket verzekering bij de Goudse Schadeverzekeringen N.V.;

- belanghebbende had in 2015 verschillende Nederlandse bankrekeningen;

- belanghebbende had in 2015 verschillende malen geld gepind bij een geldautomaat in Nederland;

- belanghebbende bezocht in 2015 meerdere evenementen, activiteiten en horeca etablissementen in Nederland;

- belanghebbende bezocht in 2015 twee keer de kapper in Nederland;

- belanghebbende deed in 2015 regelmatig boodschappen en inkopen in Nederland;

- belanghebbende nam in 2015 deel aan de Nationale Grote Clubactie;

- belanghebbende heeft aangiftes ingediend als binnenlands belastingplichtige

- voor de jaren 2014, 2016 en 2018 zijn aan belanghebbende woonplaatsverklaringen afgegeven.

Zo uit de in 1.13 vermelde contacten moet worden begrepen dat belanghebbende verzoekt om heropening van het onderzoek, heeft het hof geen aanleiding gezien dat verzoek te honoreren. Niet in geschil is dat de gemachtigde de in 1.11 vermelde brief heeft ontvangen. Indien hij op enig moment ziek is geworden, had het op zijn weg gelegen – zeker gelet op de voorgeschiedenis waarbij hij eerder een reactie had aangekondigd maar uiteindelijk niet heeft toegestuurd – om (zo nodig telefonisch) contact te zoeken met het hof om uitstel te vragen. Niet gesteld is dat de gemachtigde zodanig ziek was dat hij daartoe niet in staat was. Nu het verzoek om een werkelijke proceskostenvergoeding is gedaan na sluiting van het onderzoek, blijft dat verzoek – nog daargelaten dat het telefonisch is gedaan – buiten beschouwing.

Ten aanzien van het geschil

Vraag a (bevoegdheid tot heffing in de Ierse periode)

Belanghebbende neemt het standpunt in dat ze in de periode waarin ze gestationeerd was in Ierland (hierna: de Ierse periode) inwoner van Ierland was en dat Nederland in die periode niet heffingsbevoegd is. De inspecteur neemt het standpunt in dat belanghebbende inwoner van Nederland was en dat Nederland op grond van artikel 14, lid 3, belastingverdrag met Ierland heffingsbevoegd is.

Nationale wet

Op grond van artikel 4, lid 1, AWR6.wordt waar iemand woont naar omstandigheden beoordeeld. De woonplaats is daarmee afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval. Alle van belang zijnde omstandigheden moeten daarbij in aanmerking worden genomen. Van belang is of de omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestond met Nederland. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met een ander land, zodat voor een woonplaats hier niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt.7.Verder kan ook tijdens verblijf in het buitenland nog aan de orde zijn dat tussen een persoon en Nederland een zo duurzame betrekking van persoonlijke aard is blijven bestaan dat deze persoon in Nederland woont in de zin van artikel 4, lid 1, AWR.8.

Het is aan de inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat belanghebbende in Nederland woonde in de Ierse periode. De inspecteur heeft daartoe met name gewezen op resultaten van het woonplaatsonderzoek (zie 2.12).

Naar het oordeel van het hof is de inspecteur in de bewijslast geslaagd. De feiten en omstandigheden die bij het boekenonderzoek zijn vastgesteld, zijn als zodanig niet bestreden. Deze feiten en omstandigheden rechtvaardigen de conclusie dat belanghebbende een duurzame band van persoonlijke aard had met Nederland. Dit vindt verder ook steun in het feit dat haar ouders in Nederland woonden en haar verklaringen over haar verblijf in weekeinden in Nederland. Hoewel het woonplaatsonderzoek alleen betrekking had op het jaar 2015 geldt het oordeel ook voor het jaar 2016 waaronder in de Ierse periode. Er zijn geen feiten gesteld waaruit volgt dat de situatie van belanghebbende in die periode wezenlijk anders was. Eerder integendeel, gelet op de ontwikkeling van een affectieve relatie die is uitgemond in het samenwonen per juli 2016. De door belanghebbende aangevoerde feiten zijn van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen. Belanghebbende benadrukt in verband met de inschrijving in het brp op het adres van haar ouders, dat dit adres slechts als postadres fungeerde. Verder wijst belanghebbende erop dat haar standplaats [plaats 3] was, dat haar werkgever gevestigd is in [plaats 3] , dat ze een appartement huurde in Ierland, dat ze geen eigen woonruimte in Nederland had en dat ze in de Ierse periode gehuwd noch samenwonend was en geen kinderen had. Al deze feiten en omstandigheden doen echter niet eraan af dat de overige feiten en omstandigheden erop duiden dat sprake was van een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland.

Het voorgaande betekent dat – zoals ook de rechtbank heeft geoordeeld – belanghebbende, ook in de Ierse periode, op grond van de nationale wet aangemerkt moet worden als inwoner van Nederland, dat zij binnenlands belastingplichtige is en dat zij daarom in Nederland wordt belast voor de IB voor haar wereldinkomen. De Ierse looninkomsten behoren daarmee tot de grondslag van het Nederlandse inkomen uit werk en woning.9.

Belastingverdrag met Ierland

De rechtbank heeft in onderdeel 2.18 tot en met 2.32 van haar uitspraak onderzocht of het Belastingverdrag met Ierland10.het heffingsrecht van Nederland beperkt en is tot het oordeel gekomen dat dit niet het geval is. Belanghebbende heeft dat oordeel niet expliciet bestreden in hoger beroep. Het hof is het overigens ook eens met het oordeel en de overwegingen van de rechtbank.

Dubbele belastingheffing

Belanghebbende heeft gewezen op het feit dat zij nu dubbel belast wordt, omdat ook Ierland inkomstenbelasting heft. Dat enkele feit is er echter geen grond – ook niet op basis van de nationale wet (zoals belanghebbende aanvoert) of het Belastingverdrag met Ierland – om in deze rechterlijke procedure te kunnen oordelen dat Nederland niet mag heffen. Indien dubbele belastingheffing optreedt, is de zogenoemde onderlinge-overlegprocedure de aangewezen weg. Het hof begrijpt dat belanghebbende daartoe inmiddels een verzoek heeft gedaan. Het enkele feit dat dubbele belastingheffing optreedt, is – anders dan belanghebbende betoogt – ook niet in strijd met Unierechtelijk gewaarborgde vrije verkeer van werknemers.11.

Tussenconclusie

Het inkomen dat belanghebbende in de Ierse periode heeft genoten, is terecht in de Nederlandse belastingheffing betrokken.

Vraag b (hoogte belastbaar inkomen; belastbaarheid kostenvergoeding)

Achtergrond

De inspecteur heeft – in afwijking van de aangiften – ook de kostenvergoedingen tot het belastbaar loon gerekend, met dien verstande dat de inspecteur een (klein) deel niet heeft belast op grond van de zogenoemde vrije ruimte van de werkkostenregeling. Terecht is niet in geschil dat de kostenvergoedingen als uitgangspunt tot het loon behoren.

De inspecteur heeft in de aanslag- en bezwaarfase gemotiveerd waarom de kostenvergoedingen volgens hem niet onder de zogenoemde gerichte vrijstelling van de werkkostenregeling (artikel 31a, lid 2, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB)) kunnen worden gebracht (zie 2.7.3 en 2.7.4). In beroep is de hoogte van het belastbaar loon en dus ook de afwijzing van de toepassing van de gerichte vrijstelling geen geschilpunt meer geweest. Ook in hoger beroep is hiervan geen geschilpunt gemaakt in de schriftelijke stukken.

Het hof heeft niettemin uit eigen beweging tijdens de zitting op 15 september 2022 de kwestie van de gerichte vrijstelling aan de orde gesteld door partijen te wijzen op een recente uitspraak van het hof van 7 september 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:3100 (hierna: de hofuitspraak). De hofuitspraak is gedaan in een zaak waarin het eveneens ging om een piloot die een buitenlandse werkgever had en waarin de toepassing van de gerichte vrijstelling aan de orde was. In de hofuitspraak is uitgegaan van een andere (rechts)opvatting dan de opvatting op basis waarvan de inspecteur de toepassing van de gerichte vrijstelling in de onderhavige zaken heeft afgewezen. Omdat de hofuitspraak pas twee dagen voor de zitting (op 13 september 2022) is gepubliceerd en het hof veronderstelde dat belanghebbende – anders dan de inspecteur12.– deze uitspraak daarom nog niet kende, heeft het hof die uitspraak ter zitting aan de orde gesteld, eerst aan de inspecteur en vervolgens aan belanghebbende. Daaruit bleek dat de inspecteur de uitspraak wel kende en belanghebbende niet. Uit de verklaringen van belanghebbende heeft het hof afgeleid dat de kwestie van de gerichte vrijstelling alsnog een geschilpunt is, dat wil zeggen dat belanghebbende alsnog aanspraak erop maakt dat de kostenvergoedingen (deels) onder de gerichte vrijstelling kunnen worden gebracht. Dat dit een nieuw geschilpunt is, is ter zitting ook benoemd door het hof, en belanghebbende heeft dat niet tegengesproken. Vervolgens heeft het proces het verloop gekregen zoals vermeld in 1.6 en verder.

Klachten van de inspecteur over handelwijze van het hof

De inspecteur heeft zowel ter zitting als in zijn reactie van 4 oktober 2022 geklaagd over de handelwijze van het hof om ter zitting de hofuitspraak en de kwestie van de gerichte vrijstelling aan de orde te stellen. De inspecteur neemt daarbij het standpunt in dat het hof buiten de rechtsstrijd is getreden.

Voor de beoordeling van deze zaak heeft dit laatste standpunt van de inspecteur geen relevantie meer. De kwestie van de gerichte vrijstelling is immers een geschilpunt geworden en daarmee onderdeel van de rechtsstrijd (zie 4.9). De klacht kan in dat opzicht in deze fase van het proces niet tot een rechtsgevolg leiden.

Dat neemt niet weg dat het hof wel aanleiding ziet om (nogmaals) zijn handelwijze uit te leggen. Het is juist dat de kwestie tot de zitting geen onderdeel van de rechtsstrijd was (zie 4.9). Zoals ter zitting toegelicht, heeft het hof zijn beslissing om de kwestie toch aan de orde te stellen, niet licht genomen. Het hof zag zich voor een dilemma geplaatst. Enerzijds dat de kwestie in beroep noch in hoger beroep aan de orde was gesteld. Anderzijds (i) dat uit het dossier bleek dat deze kwestie in de aanslag- en bezwaarfase wel uitdrukkelijk had gespeeld en dat dit punt voor belanghebbende (zelf) een belangrijk punt was, (ii) dat het om (absoluut en relatief) substantiële bedragen gaat, (iii) dat de afwijzing door de inspecteur was gebaseerd op een (rechts)opvatting die als ‘te streng’ is afgewezen in de hofuitspraak en (iv) de veronderstelling dat de inspecteur wél kennis had van de hofuitspraak en (de gemachtigde van) belanghebbende niet, terwijl dit laatste belanghebbende niet zonder meer redelijkerwijs kon worden tegengeworpen gelet op het moment van publicatie van de hofuitspraak. Met name dit laatste maakte dat sprake was van een (procedurele) ongelijkheid tussen partijen als gevolg van verschil in informatie die verband houdt met een informatievoorsprong van de inspecteur. Indachtig het procedurele beginsel van gelijkheid der wapenen, welk beginsel ook tot uitdrukking komt in de in artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) opgenomen verplichting van de inspecteur om de op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen, heeft het hof – alles afwegende – besloten om tot ongelijkheidscompensatie over te gaan door de hofuitspraak aan de orde te stellen.

Inhoudelijk

In de hofuitspraak is onder meer het volgende overwogen:

“4.16. Naar het hof begrijpt dient volgens de inspecteur in een situatie als de onderhavige aan drie voorwaarden te worden voldaan, wil sprake zijn van gerichte vrijstellingen: de vergoedingen voor kosten dienen vooraf (1) te zijn gespecificeerd (2) en er dienen daadwerkelijk kosten te staan tegenover de vergoedingen (3)8.

Zoals vermeld onder 4.12 is tussen partijen niet in geschil dat tot een bedrag van € 17.000 de ontvangen vergoeding geacht wordt te staan tegenover uitgaven/kosten die noodzakelijkerwijs worden gemaakt met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking (zakelijke uitgaven). Aan voorwaarde 3 wordt derhalve tot een bedrag van € 17.000 voldaan.

Anders dan de inspecteur kennelijk doet, leest het hof in het bepaalde in artikel 31, lid 1, onderdeel f en artikel 31a, lid 2, Wet LB niet dat een gerichte vrijstelling vooraf moet worden gespecificeerd. Artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB bepaalt enkel dat de inhoudingsplichtige de vergoedingen en verstrekkingen dient aan te wijzen. Het hof gaat er daarbij vanuit, nu geen voorwaarden aan de aanwijzing zijn verbonden, dat de aanwijzing vormvrij is. Of een vergoeding of verstrekking is aangewezen zal doorgaans volgen uit de loonadministratie, op het moment dat de werknemer de vergoeding of verstrekking geniet. In een dergelijk geval zal, naar het oordeel van het hof sprake zijn van een aanwijzing als de vergoeding of verstrekking niet tot het loon van de werknemer is aangemerkt is en de vergoeding of verstrekking onder het bereik van artikel 31a, lid 2, onderdelen a tot en met i (tekst 2016) Wet LB valt.

Het hof acht derhalve de door de inspecteur gestelde voorwaarde 1 te streng.

[voetnoot 8: Deze voorwaarde correspondeert met het bepaalde in artikel 31a, lid 3, Wet LB (tekst 2016).]”

De inspecteur heeft in zijn reactie van 4 oktober 2022 aangevoerd dat onbelaste looncomponenten wél vooraf door de werkgever moeten worden aangewezen wil sprake zijn van een gerichte vrijstelling, en dat ook aan het gebruikelijkheidscriterium moet worden getoetst. Toegespitst op deze zaak heeft de inspecteur (verder) aangevoerd, primair, dat belanghebbende geen inzicht heeft gegeven hoe de kostenvergoedingen in 2015 en 2016 zijn samengesteld en hij daarom niet kan toetsen aan de bepalingen van de gerichte vrijstelling. Subsidiair heeft de inspecteur aangevoerd dat aan het gebruikelijkheidscriterium moet worden getoetst. Uit salarisstroken die bij de behandeling van de aangifte IB/PVV voor het jaar 2018 zijn overgelegd blijkt tot welke bedrag [bedrijf] ‘flight expenses’ vergoedt. Dit is blijkbaar de gebruikelijke vergoeding. Het gaat om een bedrag van in totaal € 4.332. Dit doortrekkend naar de jaren 2015 en 2016 kan voor dat bedrag de gerichte vrijstelling in aanmerking worden genomen, aldus nog steeds de inspecteur in het kader van zijn subsidiaire standpunt.

Het hof stelt voorop dat het geen aanleiding ziet om van de hofuitspraak af te wijken wat betreft de opvatting over ‘vooraf’. Mede gelet op wat belanghebbende in de aanslagfase heeft gemeld (zie 2.7.3), gaan beide partijen ervan uit dat voor de vereiste ‘aanwijzing’ relevant is wat [bedrijf] doet (en niet [vennootschap] ). Het hof ziet geen aanleiding om daarvan af te wijken. Niet in geschil is dat de kosten ter zake waarvan een vergoeding is verstrekt, ook zijn gemaakt (vgl. ook de reactie van de inspecteur in 2.7.3). Belanghebbende heeft in de aanslagfase gemeld dat “Het opgeven, en gebruiken, van de zo genoemde expenses is gedaan volgens het Ierse recht en dit wordt door een accountant gecontroleerd” (zie 2.7.3). Het hof begrijpt hieruit dat volgens belanghebbende de kosten zijn gedeclareerd en vervolgens de kostenvergoedingen zijn verstrekt overeenkomstig de voorwaarden van [bedrijf] . Het hof heeft geen aanleiding om daaraan te twijfelen. Hierin ligt besloten dat de ‘expenses’ zakelijke kosten/uitgaven zijn (vgl. ook hofuitspraak, rov. 4.12). Verder volgt hieruit dat – gelet op de hofuitspraak – voldaan is aan het ‘aangewezen’-criterium.

Het probleem doet zich echter voor dat belanghebbende, hoewel de gemachtigde daartoe afdoende in de gelegenheid is gesteld (zie 1.7-1.11), niet heeft gereageerd op de reactie van de inspecteur van 4 oktober 2022. Belanghebbende heeft dus ook niet gesteld hoe de kostenvergoedingen zijn opgebouwd in termen van kostensoorten en daarbij behorende bedragen. Dat is als uitgangspunt wel nodig omdat de gerichte vrijstellingen zijn beperkt tot de specifieke posten genoemd in artikel 31a, lid 2, Wet LB. Het hof heeft onderkend dat in de aanslag- en/of bezwaarfase wel diverse stukken zijn overgelegd (waaronder het in 2.7.5 vermelde overzicht) waaruit wellicht, al dan niet met gepuzzel, enige kostensoorten en met bijbehorende bedragen zijn af te leiden, maar het hof rekent het niet tot zijn taak om dat laatste te doen. Gelet op de eisen van een behoorlijke rechtspleging is het aan belanghebbende om concreet te stellen om welke kostenposten en welke bedragen het gaat, en is het niet aan het hof om bijlagen uit te pluizen. Deze eis hangt mede samen met het gerechtvaardigde (verdedigings)belang van de inspecteur om duidelijk te hebben waartegen hij zich (desgewenst) dient te verweren.13.Daarbij komt nog dat belanghebbende ook geen gemotiveerd standpunt heeft ingenomen over het gebruikelijksheidscriterium zoals verwoord in artikel 31, lid 1, letter f, Wet LB.

Tegenover dit alles staat wel dat onaannemelijk is dat - mede gelet op de hoogte van de kostenvergoedingen, de omschrijving van de kostenposten door belanghebbende in de aanslagfase (2.7.3) en de hofuitspraak over een ogenschijnlijk in hoge mate vergelijkbaar geval - geen enkele van de kostenvergoedingen onder de posten van de gerichte vrijstelling is te scharen. Het hof zal daarom de inspecteur niet volledig volgen in zijn primaire standpunt. In dat opzicht werpt het hof het gebrek aan reactie niet volledig aan belanghebbende tegen. Bij gebrek aan concrete stellingname van belanghebbende over de kostenposten en het gebruikelijkheidscriterium (zie 4.14) ziet het hof echter geen aanleiding om een hoger bedrag onder de gerichte vrijstelling te scharen dan de inspecteur in zijn subsidiaire standpunt voorstaat. In zoverre volgt het hof de inspecteur dus wel in zijn primaire en subsidiaire standpunt. En in zoverre werpt het hof het gebrek aan reactie dus wel tegen aan belanghebbende.

Voor het geval € 4.332 onder de gerichte vrijstelling kan worden gebracht, neemt de inspecteur het standpunt in dat het fiscale loon in 2015 en 2016 met dat bedrag dient te worden verlaagd. Het hof zal de inspecteur – die kennelijk om pragmatische redenen, wellicht gelet op de hoogte ervan, het effect op de vrije ruimte buiten beschouwing laat – hierin volgen.

Tussenconclusie

Het voorgaande betekent voor het jaar 2015 dat het inkomen uit werk en woning € 4.332 lager is dan waarvan de inspecteur uitging, en dat het restant PGA ultimo 2015 dienovereenkomstig hoger moet worden vastgesteld op (€ 27.223 plus € 4.332 is) € 31.555.

Voor het jaar 2016 betekent dit dat het inkomen uit werk en woning € 4.332 lager is dan waarvan de inspecteur uitging. Nu bovendien de restant PGA ultimo 2015 € 4.332 hoger is, komt het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2016 uit op (€ 86.728 minus € 4.332 minus € 4.332 is) € 78.064. Dit betekent verder dat de restant PGA ultimo 2016 nog steeds nihil is.

Vraag c (voorkoming dubbele belasting in Duitse periode)

Niet in geschil is dat belanghebbende in de periode vanaf het moment van stationering in Duitsland (hierna: de Duitse periode) binnenlands belastingplichtig in Nederland is en daarmee ook inwoner van Nederland is voor de toepassing van het Belastingverdrag met Duitsland.14.

De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toegestaan voor een inkomensbedrag van € 14.853 op grond van het Belastingverdrag met Duitsland. De inspecteur is daarbij uitgegaan van de toepasselijkheid van artikel 14, lid 1, Belastingverdrag met Duitsland. De inspecteur heeft aftrek gebaseerd op het uitgangspunt dat belastingheffing over het in dat artikel omschreven inkomen enkel aan Duitsland toekomt voor zover dit betrekking heeft op werkzaamheden verricht op of boven het grondgebied van Duitsland. De inspecteur heeft het gedeelte van de werkzaamheden verricht op of boven het grondgebied per vluchtdeel berekend. De rechtbank heeft in onderdelen 2.33-2.41 van haar uitspraak uiteengezet dat de inspecteur terecht geen aftrek voor een hoger bedrag dan over € 14.853 in aanmerking heeft genomen.

Belanghebbende stelt dat het bedrag van de aftrek hoger dient te zijn. Belanghebbende heeft daartoe als hogerberoepsgrond naar voren gebracht dat belanghebbende haar werkzaamheden uitoefent vanuit een vaste inrichting van de werkgever ( [bedrijf] ) in Duitsland. Het hof overweegt dat dit laatste niet in geschil is. Het feit dat de werkgever een vaste inrichting in Duitsland heeft, brengt echter - gelet op artikel 14 Belastingverdrag met Duitsland - nog niet mee dat het heffingsrecht over het loon van belanghebbende volledig aan Duitsland toekomt. Deze hogerberoepsgrond helpt belanghebbende dus niet. Opmerking verdient daarbij dat op grond van het vierde lid van artikel 14 Belastingverdrag met Duitsland het heffingsrecht aan Duitsland toekomt indien ‘de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming die (…) luchtvaartuig (…) exploiteert’ in Duitsland is gelegen, maar dat daarvoor onvoldoende is dat sprake is van een vaste inrichting in Duitsland. Het moet gaan op de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming, en die is – naar tussen partijen niet in geschil is – gelegen in Ierland.

Zo de hogerberoepsgrond van belanghebbende ook zo moet worden begrepen dat de rechtbank een onjuiste uitleg heeft gegeven aan artikel 14, lid 1, Belastingverdrag met het Duitsland, faalt deze grond ook. De rechtbank is er terecht van uitgegaan dat slechts voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend voor zover het inkomen betrekking heeft op werkzaamheden verricht op of boven het grondgebied van Duitsland. Belanghebbende heeft verder niet bestreden het oordeel van de rechtbank over de wijze van toepassing van dit artikel uitgaande van de voormelde uitleg.

Belanghebbende heeft in het hogerberoepschrift in dit kader ook nog betoogd dat de OESO nieuwe wetgeving voorbereid, dat op grond van de Awb rekening dient te worden gehouden met aanstaande wetgeving, dat de Nederlandse belastingdienst aan fiscale grensverkenning doet, dat geen sprake is van een level playing field en dat grondrechten worden geschonden. Al dit alles kan belanghebbende niet helpen. Er is of sprake van een onjuiste rechtsopvatting dan wel sprake van een stelling die geen steun vindt in de feiten.

Het voorgaande betekent dat de wijze van berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet wijzigt. Wel wijzigt het bedrag waarover de aftrek wordt verleend, in verband met de verlaging van het belastbare loon met € 4.332. De invloed van die verlaging zal – bij gebrek aan andere gegevens – pro rata worden bepaald, wat resulteert in een verlaging van de aftrek tot een berekend over een vrij te stellen inkomen van € 14.316.15.

Conclusie

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De bij 6.2a-beschikking vastgestelde restant PGA ultimo 2015 wordt verhoogd tot € 31.555 (zie 4.17). De aanslag IB voor het jaar 2016 wordt verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.064 en een via aftrek ter voorkoming van dubbele belasting vrij te stellen inkomen van € 14.316 (zie 4.17 en 4.23). De belastingrentebeschikking wordt dienovereenkomstig verminderd. De bij 6.2a-beschikking vastgestelde restant PGA ultimo 2016 blijft nihil.

Ten aanzien van het griffierecht

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van (€ 47 en € 48 respectievelijk € 134 is in totaal) € 229 te vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van de zaken in beroep en hoger beroep. Het hof stelt de tegemoetkoming vast op € 3.415,50 voor kosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het hof is daarbij van oordeel dat sprake is van samenhangende zaken zowel in beroep als in hoger beroep. Het bedrag is als volgt opgebouwd:

- voor hoger beroep: 2 punten x € 759 x 1 (factor gewicht) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 1518;

- voor beroep: 2,516.punten x 759 x 1 (factor gewicht) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 1.897,50.

Belanghebbende heeft voor het overige geen kosten gesteld die voor vergoeding in aanmerking komen op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

Voor vergoeding van kosten in bezwaar is geen aanleiding omdat niet gebleken is dat de wettelijke eis dat een verzoek daartoe is gedaan in de bezwaarfase.