13.3.1.1 Samenloop met regeling inzake tijdelijke gerechtigdheid

De werking van art. 27, tweede lid, Wet IB lijkt eenvoudig te kunnen worden ontgaan door de schenking van een zakelijk recht van vruchtgebruik voor een bepaalde tijd aan een genotsgerechtigde. Hierdoor wordt praktisch immers hetzelfde resultaat bereikt als bij een schenking van losse dividendbewijzen. In HR 19 juni 1968, BNB 1968/166 oordeelde de Hoge Raad dat de schenking van een recht van vruchtgebruik van aandelen, waardoor daarop uit te keren dividenden in het vervolg krachtens zijn zakelijk recht aan de vruchtgebruiker zullen toekomen, met de schenking van losse dividendbewijzen geenszins op één lijn kon worden gesteld. Ook was dit tijdens de parlementaire behandeling van art. 27, tweede lid, Wet IB niet ter sprake gebracht. Wel achtte de Hoge Raad het mogelijk dat met de vestiging van een tijdelijk recht van vruchtgebruik doel en strekking van art. 27, tweede lid, Wet IB zouden worden miskend (fraus legis), hetgeen het geval is als het recht van vruchtgebruik klaarblijkelijk niet om de reële praktische betekenis van dit zakelijke recht is geschonken. Zulk een uitzondering kan zich volgens de Hoge Raad voordoen, indien een vruchtgebruik van aandelen slechts tot wederopzegging of voor een tijdvak van korte duur is geschonken. Relevant is dus niet of de schenker bij de schenking van een recht van vruchtgebruik voor een bepaalde tijd hetzelfde resultaat bereikt als bij de schenking van losse dividendbewijzen, maar uitsluitend het motief om een kortlopend in plaats van een langdurig vruchtgebruik (om niet) te vestigen. In casu had belanghebbende een goede reden om het recht van vruchtgebruik slechts voor een periode van drie jaren te schenken, nl. een forse terugval in inkomen na deze drie jaren als gevolg van beëindiging van de door hem vervulde functie. Art. 27, tweede lid, Wet IB kon aldus niet op overeenkomstige wijze worden toegepast. Hieraan deed kennelijk niet af dat de belastingplichtige voor het hof ruiterlijk had toegegeven dat hij voor de schenking van het recht van vruchtgebruik had gekozen in plaats van schenking van de (losse) dividendbewijzen om belasting te besparen.1

In de literatuur heeft dit arrest van de Hoge Raad veel kritiek ondervonden.2 Niet bepalend zou moeten zijn waarom de duur van het recht van vruchtgebruik slechts tot drie jaar beperkt was gebleven, maar waarom een recht van vruchtgebruik was geschonken in plaats van de (losse) dividendbewijzen, nu beide handelingen in economische zin op hetzelfde neerkomen. Wel moet worden bedacht dat dit arrest werd gewezen in een tijd waarin de vestiging van een recht van vruchtgebruik nog werd aangemerkt als een vervreemding van (een gedeelte van) de bron3, althans de jurisprudentie inzake tijdelijke genotsrechten nog goed op gang moest komen.4 In die visie past de toepassing van art. 27, tweede lid, Wet IB niet. Mogelijk dat onder de huidige wetgeving, waarin de vestiging van een tijdelijke gerechtigdheid op aandelen als een afsplitsing van de inkomsten van de bron wordt beschouwd, wel aan een analoge toepassing van art. 27, tweede lid, Wet IB kan worden toegekomen.5 Dit zou betekenen dat de vestiging van een tijdelijk recht van vruchtgebruik op aandelen om niet (schenking) tot gevolg heeft dat de blote eigenaar/schenker nadien voor de betaalbaar gestelde dividenden in de belastingheffing wordt betrokken. Anderzijds kan worden verdedigd dat schenking van een tijdelijk recht van vruchtgebruik op aandelen niet leidt tot de toepassing van art. 27, tweede lid, Wet IB, nu tijdens het wetgevend proces dat heeft geleid tot de huidige regeling van art. 31, vijfde lid, Wet IB met geen woord is gerept over de eventuele toepassing van art. 27, tweede lid, Wet IB op geschonken tijdelijke genotsrechten, terwijl de problematiek reeds eerder uitgebreid in jurisprudentie en literatuur aan de orde was gesteld.6 Nu de uitkomsten van de gewezen arresten ook luiden dat art. 27, tweede lid, Wet IB niet van toepassing is in geval van schenking van een tijdelijk recht van vruchtgebruik en de nieuwe wetgeving inzake tijdelijke genotsrechten zoals die per 1 januari 1996 zijn beslag heeft gekregen, primair is gemotiveerd als een codificatie van de bestaande jurisprudentie op dit vlak, moet het er mijns inziens op worden gehouden dat de schenking van een tijdelijk recht van vruchtgebruik niet leidt tot een analoge toepassing van art. 27, tweede lid, Wet IB. De wetgever heeft zijn kans gehad om deze problematiek afdoende te regelen, maar heeft hiervan afgezien en zich kennelijk kunnen vinden in de jurisprudentie van de Hoge Raad dienaangaande. Het voorgaande neemt overigens niet weg dat de schenking van een tijdelijk recht van vruchtgebruik in economische zin gelijkwaardig is aan de schenking van losse dividendbewijzen en vanuit deze gedachte een analoge toepassing van art. 27, tweede lid, Wet IB zeer wel voor de hand ligt.

Volgt uit het bovenstaande dat mijns inziens ook onder de per 1 januari 1996 gewijzigde wetgeving inzake tijdelijke genotsrechten de vestiging van een tijdelijk genotsrecht op (niet tot een aanmerkelijk belang behorende) aandelen niet onder de regeling van art. 27, tweede lid, Wet IB kan worden gebracht, de vraag kan ook omgekeerd worden gesteld: Moet de schenking van (losse) dividendbewijzen wellicht worden aangemerkt als de vestiging van een tijdelijk genotsrecht op aandelen, waarop art. 31, vijfde lid, onderdeel a, Wet IB van toepassing is? Zoals in hoofdstuk 6, onderdeel 6.2.6 is uiteengezet, is de fiscale wetgever blijkens de memorie van toelichting bij de gewijzigde aanmerkelijkbelangregeling van oordeel dat de vervreemding van (losse) dividendbewijzen als de vestiging van een tijdelijke gerechtigdheid als bedoeld in art. 25, vijftiende lid, onderdeel b, Wet IB moet worden aangemerkt en als regulier voordeel in aanmerking moet worden genomen.7 De memorie van toelichting vervolgt dan: 'Ingeval de schenking plaatsvindt aan een binnenlandse particulier wordt het reguliere voordeel op ƒ nihil gesteld. In andere gevallen van schenking wordt de waarde in het economische verkeer van de dividendbewijzen in aanmerking genomen." Dit betekent dat op grond van art. 25, zeventiende lid, Wet IB de waarde in het economische verkeer van het tijdelijke genotsrecht wordt belast, tenzij de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en het verkregen genotsrecht geen deel uitmaakt van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming. In dit laatste geval wordt teruggevallen op het reële stelsel, zodat belast is hetgeen daadwerkelijk wordt genoten; in geval van schenking is dit ƒ nihil. Is de verkrijger daarentegen woonachtig in het buitenland dan wel rekent hij de dividendbewijzen tot het ondernemingsvermogen, dan wordt de waarde in het economische verkeer van de geschonken dividendbewijzen belast.8 Zoals ik in onderdeel 6.2.6 van hoofdstuk 6 heb aangegeven, kan naar mijn oordeel de vervreemding van losse dividendbewijzen en daarmee ook de schenking van losse dividendbewijzen op grond van bovenvermelde jurisprudentie van de Hoge Raad niet worden aangemerkt als de vestiging van een tijdelijk genotsrecht op (aanmerkelijkbelang)aandelen.9 Tijdens de parlementaire behandeling van de nieuwe wetgeving inzake tijdelijke genotsrechten is immers met geen woord gerept over de eventuele gelijkstelling van de schenking van (losse) dividendbewijzen met de vestiging van een tijdelijk genotsrecht om niet, hoewel blijkens genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad de relatie tussen de schenking van (losse) dividendbewijzen en de vestiging van een tijdelijk genotsrecht om niet genoegzaam bekend was resp. kon zijn. Pas tijdens de parlementaire behandeling van de gewijzigde aanmerkelijkbelangregeling is aan deze relatie aandacht besteed, maar deze relatie is niet enkel aanwezig in de sfeer van het aanmerkelijk belang, doch ook in de sfeer van de inkomsten uit vermogen.

Het bezwaar van het tijdens de aanmerkelijkbelangwetgeving door de fiscale wetgever ingenomen andersluidende standpunt is voorts dat deze visie in situaties van sfeerovergang tot dubbele belastingheffing leidt.10 Art. 27, tweede lid, Wet IB is immers niet beperkt tot situaties, waarin geen sprake is van sfeerovergang.11 Is de wetgeving inzake tijdelijke genotsrechten van toepassing op de schenking van losse dividendbewijzen, dan wordt in situaties van sfeerovergang de schenker op het moment van schenking van de (losse) dividendbewijzen op de voet van art. 31, vijfde lid, onderdeel a, Wet IB j° art. 25, zeventiende lid, Wet IB belast naar de waarde in het economische verkeer van de dividendbewijzen. Voorts wordt de schenker in een latere fase nogmaals op de voet van art. 27, tweede lid, Wet IB belast voor het nadien op het dividendbewijs betaalbaar gestelde dividend. Dubbele belastingheffing bij de schenker is het resultaat.12 Het ligt niet voor de hand dat de fiscale wetgever een dergelijk resultaat heeft beoogd. Deze dubbele belastingheffing kan alleen worden voorkomen door art. 27, tweede lid, Wet IB in situaties van sfeerovergang buiten toepassing te laten, maar daarin voorziet art. 27, tweede lid, Wet IB niet. Mij lijkt dat er bij de invoering van de wetgeving inzake tijdelijke genotsrechten op dit punt niets is gewijzigd, zodat de vervreemding van losse dividendbewijzen enkel wordt geregeerd door het regime van art. 31, eerste lid, Wet IB (om baat) en art. 27, tweede lid, Wet IB (om niet). Dit kan worden bereikt door art. 27, tweede lid, Wet IB als de lex specialis ten opzichte van art. 31 Wet IB als de lex generalis te beschouwen, zodat art. 31, vijfde lid, onderdeel a, Wet IB geen betekenis heeft in geval van schenking van (losse) dividendbewijzen.13 Het verschil tussen beide opvattingen komt tot uitdrukking in situaties van sfeerovergang, aangezien art. 25, zeventiende lid, Wet IB alleen van betekenis is in de sfeer van art. 31, vijfde lid, Wet IB en niet in de sfeer van art. 31, eerste lid, Wet IB resp. art. 27, tweede lid, Wet IB.