5.2.3 De Wet op de Omzetbelasting 1968 (regeling vanaf 1 januari 1979 tot en met 2009)

Bij wet van 28 december 19781 is met ingang van 1 januari 1979 de Wet OB 1968 aangepast aan de Zesde Richtlijn. Hierbij is de regeling uit art. 9 Zesde Richtlijn overgenomen in art. 6 Wet OB 1968. In plaats van zetel van de bedrijfsuitoefening, vaste inrichting en woon- of gebruikelijke verblijfplaats spreekt art. 6 Wet OB 1968 van woont of is gevestigd en van een vaste inrichting. In de wetsgeschiedenis wordt niet opgemerkt hoe moet worden bepaald waar iemand woont of is gevestigd of hoe het begrip vaste inrichting moet worden ingevuld. Door de verwijzingen die in de Memorie van Toelichting naar art. 9 Zesde Richtlijn worden gemaakt, volgt wel dat de wetgever in art. 6 Wet OB 1968 de regeling van art. 9 Zesde Richtlijn heeft willen implementeren.2 Hieruit kan worden afgeleid dat de wetgever met het gebruik van de woorden ‘woont of is gevestigd’ heeft beoogd de in art. 9 Zesde Richtlijn gebruikte vestigingsplaatsvormen zetel van de bedrijfsuitoefening, vaste inrichting, woonplaats en gebruikelijke verblijfplaats in de Nederlandse wetgeving te implementeren. De in art. 6 Wet OB 1968 gebruikte terminologie lijkt echter op een toepassing van art. 4 AWR. In het wetsvoorstel tot wijziging van de Wet OB 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen wordt ook opgemerkt:

Kennelijk is de wetgever er dus vanuit gegaan dat hij met de in art. 4 AWR genoemde begrippen invulling kan geven aan de vestigingsplaatsvormen zetel van de bedrijfsuitoefening, vaste inrichting, woonplaats en gebruikelijke verblijfplaats. Over art. 9 Zesde Richtlijn wordt in de Memorie van Toelichting opgemerkt dat er naar is gestreefd om met inachtneming van de eisen van uitvoerbaarheid dubbele heffing of niet-heffing en concurrentievervalsing zoveel mogelijk te voorkomen.3

In het besluit van 1 augustus 1994, nr. VB94/22544 geeft de Staatssecretaris met integratie van de resolutie uit 1970, zoals hij het zelf zegt, opnieuw invulling aan het begrip vaste inrichting. Hij plaatst daarbij het belang van het begrip vaste inrichting in de inleiding vooral in het kader van de verleggingsregeling van art. 12, tweede en derde lid, Wet OB 1968. Daarbij stelt hij dat het zowel voor de buitenlandse ondernemer als de afnemer duidelijk moet zijn of prestaties al dan niet vanuit de vaste inrichting worden verricht. Vervolgens komt hij tot een definitie van het begrip vaste inrichting dat is gestoeld op de definitie uit de resolutie van 1970, maar toch enkele verschillen kent. Onder een vaste inrichting moet volgens het besluit van 1 augustus 1994 worden verstaan: de met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel van de bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd, vanuit welke inrichting leveringen van goederen en/of diensten jegens derden plegen te worden verricht. Verschillen met de definitie uit 1970 zijn dat in de resolutie nog werd gesproken van “deel uitmakend van een in het buitenland gevestigde onderneming”, terwijl het besluit spreekt van “van een ondernemer wiens zetel van de bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd” en het feit dat in de resolutie uit 1970 in tegenstelling tot in het besluit aan de definitie wordt toegevoegd dat de leveringen van goederen en/of dienstverrichtingen voor rekening en risico van de in het buitenland wonende of gevestigde ondernemer moeten worden verricht. Hiermee wordt in de resolutie uit 1970 mijns inziens sterker dan in het besluit van 1994 benadrukt wat de positie is van de vaste inrichting ten opzichte van de generale onderneming. Ook uit de woorden “bedrijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel van bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd” kan worden afgeleid dat de vaste inrichting vanuit Nederlands perspectief wordt gezien als onderdeel van een grotere generale onderneming. Het besluit van 1994 vervolgt met een nadere uitleg van het begrip vaste inrichting. De definitie van het begrip vaste inrichting brengt namelijk volgens het besluit met zich dat een tot een buitenlandse onderneming behorende inrichting als een vaste inrichting heeft te gelden indien deze inrichting haar activiteiten ontplooit als ware zij een zelfstandig ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Uit het feit dat de Staatssecretaris van Financiën stelt dat de inrichting haar activiteiten moet ontplooien als ware zij een zelfstandig ondernemer in de zin van de omzetbelasting volgt mijns inziens dat de Staatssecretaris van mening is dat de vaste inrichting afzonderlijk bezien een bedrijf moet uitoefenen en daarmee moet voldoen aan de vereisten voor het bestaan van een onderneming: een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop gericht is om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijk verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen.

Het besluit vervolgt daarna met een opsomming van de reeds in de resolutie genoemde voorbeelden van een vaste inrichting, te weten: de fabriek, de werkplaats, de verkoopruimte en de soortgelijke vestiging. Het besluit noemt ook de situaties waarin geen sprake is van een vaste inrichting, namelijk: de inrichting die uitsluitend wordt gebezigd voor reclamedoeleinden, het verstrekken en/of inwinnen van inlichtingen, het verrichten van onderzoeken of een ander dergelijk doel. Het besluit merkt hierbij in tegenstelling tot de resolutie uit 1970 wel expliciet op dat het gaat om ondersteunende activiteiten. Het besluit vermeldt dat evenmin sprake is van een vaste inrichting wanneer een ondernemer in Nederland optreedt als consignatiehouder ten behoeve van een in het buitenland gevestigde ondernemer of in opdracht van een buitenlandse ondernemer enkel goederen in opslag neemt. Een goederendepot kan daarom, aldus het besluit, niet als vaste inrichting worden aangemerkt. In gevallen waarin echter vanuit het depot ook de met de inkomende en de via het depot aan derden geleverde goederen verband houdende betrekkingen met de in Nederland woonachtige of gevestigde afnemers worden onderhouden, kan volgens het besluit wel van een vaste inrichting worden gesproken. In plaats van in de resolutie van 1970 gaat het hier niet om een goedkeuring en wordt nauwkeuriger beschreven wanneer nu sprake kan zijn van een vaste inrichting. In de resolutie van 1970 wordt enkel vermeld dat het geen bezwaar vormt dat van de regel dat een goederendepot geen vaste inrichting vormt, wordt afgeweken indien het depot in feite als een bedrijfsinrichting fungeert. Net als de resolutie uit 1970 merkt het besluit op dat indien sprake is van een juridisch zelfstandige dochtermaatschappij deze voor de heffing van omzetbelasting dient te worden beschouwd als een afzonderlijk binnen het Rijk gevestigde ondernemer. Bij besluit van 21 november 20035 wordt hieraan naar aanleiding van de zaak DFDS6 toegevoegd dat een dochtermaatschappij van een in het buitenland gevestigde moedermaatschappij onder bepaalde omstandigheden en met het oog op een fiscaal rationele oplossing een vaste inrichting van de moedermaatschappij kan oproepen. De juridische zelfstandigheid van het lichaam staat hier dan niet aan in de weg.

Het besluit gaat, nadat een definitie is gegeven van het begrip vaste inrichting, in op enkele andere situaties die zich kunnen voordoen bij een buitenlandse ondernemer met een Nederlandse vaste inrichting. Zowel uit de invulling van het begrip vaste inrichting in het besluit als uit deze andere situaties blijkt dat de vaste inrichting door de Staatssecretaris wordt beschouwd als een zelfstandig onderdeel van de buitenlandse ondernemer dat op vergelijkbare wijze moet worden behandeld als een in Nederland primair gevestigde ondernemer. Voor wat betreft de invulling van het begrip vaste inrichting wordt gesteld dat de inrichting haar activiteiten moet ontplooien als ware zij zelfstandig ondernemer. Hieruit volgt mijns inziens dat de vaste inrichting afzonderlijk bezien aan de vereisten van het ondernemerschap voor de btw moet voldoen. De vaste inrichting en de buitenlandse ondernemer doen ieder in principe afzonderlijk aangifte in Nederland. De vaste inrichting bij de belastingdienst in wier bevoegdheidsgebied deze is gevestigd en de buitenlandse ondernemer bij de belastingdienst buitenland in Heerlen. Voor in Nederland belastbare prestaties die door de buitenlandse ondernemer buiten de vaste inrichting om worden verricht, kan de verleggingsregeling worden toegepast,7 mits aan de overige voorwaarden daarvoor is voldaan. Indien de buitenlandse ondernemer geen aangifteverplichting heeft in Nederland buiten de prestaties van de vaste inrichting om, kan de buitenlandse ondernemer in Nederland een teruggaaf-verzoek doen in de zin van art. 32b e.v. Wet OB 1968 (tekst vanaf 2010). Bij de bepaling van het aftrekrecht in Nederland voor kosten die de vaste inrichting maakt, wordt uitgegaan van de prestaties die in Nederland door de vaste inrichting worden verricht. De activiteiten van de buitenlandse ondernemer waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt zijn niet relevant bij de bepaling van het aftrekrecht. Dit wordt anders wanneer de Nederlandse vaste inrichting prestaties verricht aan buitenlandse onderdelen van de onderneming. Uit het besluit blijkt eveneens dat de vaste inrichting niet wordt beschouwd als zelfstandige ondernemer, maar onderdeel vormt van de grotere buitenlandse ondernemer. Zo wordt opgemerkt dat tussen de buitenlandse vestiging en de vaste inrichting in Nederland geen belastbare prestaties plaatsvinden, mag de vaste inrichting in Nederland aangifte doen van prestaties van de buitenlandse vestiging die buiten de vaste inrichting om in Nederland zijn verricht en mag de vaste inrichting in Nederland in haar btw-aangifte de btw opnemen die de buitenlandse vestiging anders op grond van (destijds) de Achtste Richtlijn zou moeten terugvorderen in Nederland. De vaste inrichting dient dan wel een zodanige administratie bij te houden dat daaruit het recht op teruggaaf en/of de verschuldigdheid van btw van de buitenlandse vestiging eenduidig kan worden afgeleid.