2.6.3.1 De totaalwinst bij beperkt belastingplichtigen

Beperkt belastingplichtigen – zoals stichtingen, verenigingen en publiekrechtelijke rechtspersonen – zijn alleen belastingplichtig indien en voorzover ze een onderneming drijven. Voor dergelijke belastingplichtigen dient derhalve te worden beoordeeld welke voordelen zijn toe te rekenen aan de (belaste) onderneming. Alleen deze voordelen zijn onderdeel van de totaalwinst.1 Hiervoor dient – (conform de inkomstenbelasting) vermogensetikettering plaats te vinden.

In het besluit van de staatssecretaris van Financiën 27 januari 1998, nr. DB98/311 heeft de staatssecretaris aangegeven dat indien de activiteiten weliswaar naar hun aard verschillen, maar overigens zodanig sterk met elkaar verweven zijn, dat een gescheiden beoordeling van de belastingplichtige activiteiten niet kan plaatsvinden. Dit zal met name het geval kunnen zijn indien het lichaam bij het deelnemen aan het maatschappelijk verkeer met zijn geheel aan activiteiten als eenheid optreedt. Wanneer het wel mogelijk is om een gescheiden beoordeling te maken, komt de vraag op hoe moet worden omgegaan met ‘transacties’ tussen het onbelaste deel en het belaste deel. Dit is niet wettelijk geregeld en blijkt ook niet uit de fiscale jurisprudentie. In de Vaststellingsovereenkomst die is opgesteld in het kader van de partiële belastingplicht van woningcorporaties (VSO1) is wel ingegaan op deze problematiek. De VSO gaat ervan uit dat tussen het onbelaste deel en het belaste deel zakelijke prijzen moeten worden overeengekomen. Ze gaan hierbij zelfs zover dat er rekening-courant verhoudingen tussen het onbelaste deel en het belaste deel kunnen ontstaan waarop rente in aanmerking moet worden genomen.2 De staatssecretaris is echter van mening dat bij partiële belastingplicht de kosten tussen het belaste en het onbelaste deel moeten worden doorbelast zonder winstopslag.3

Bij de beantwoording van de vraag hoe moet worden omgegaan met ‘transacties’ tussen het onbelaste en het belaste deel lijkt het in eerste instantie logisch om een parallel te trekken met de vaste inrichting. Ook in dat geval is immers sprake van één juridische entiteit en dient vermogensetikettering plaats te vinden. De winstbepaling geschiedt dan met inachtneming van de zelfstandigheidfictie en het arm’s length beginsel. Van belang is echter dat het bij vaste inrichtingen met name gaat om het verdelen van de heffingsbevoegdheid over de landen en het bij binnenlands beperkt belastingplichtigen gaat over een toerekening aan ondernemingsactiviteiten en niet-ondernemingsactiviteiten. Toepassing van het arm’s length beginsel op transacties tussen het onbelaste en het belaste deel lijkt dan niet in overeenstemming met het doel van de belastingplicht. Het doel van de belastingplicht is immers het belasten van de voordelen die voortkomen uit ondernemingsactiviteiten. De activiteiten die tussen het onbelaste en het belaste deel worden verricht, zijn geen ondernemingsactiviteiten maar interne activiteiten, waarmee niet in concurrentie wordt getreden of winst kan worden beoogd c.q. gemaakt. Mijns inziens zal daarom – conform de zienswijze van de staatssecretaris – moeten worden beoordeeld welke werkzaamheden en vermogensbestanddelen zijn toe te rekenen aan de belaste onderneming, conform de vermogensetiketteringsleer die we kennen uit de inkomstenbelasting. Hiervoor is van belang dat er sprake is van een milieuverband tussen de voordelen en de belaste onderneming. Als er vermogensbestanddelen of activiteiten zijn die nut opleveren voor zowel de onbelaste en de belaste activiteiten, dan moeten de baten en lasten die hierop betrekking hebben naar evenredigheid van het nut worden toegerekend. Hierdoor hoeft er geen winstopslag in aanmerking te worden genomen bij ‘onderlinge diensten’ en is er geen heffing bij het belaste deel voor transacties met het onbelaste deel. Mijns inziens is het in VSO1 gehanteerde uitgangspunt dat er rekening-courantverhoudingen tussen het belaste en onbelaste deel kunnen bestaan derhalve onjuist. Bij de allocatie van schulden aan vaste inrichtingen heeft de Hoge Raad zich altijd heel terughoudend opgesteld en overwogen dat slechts in uitzonderlijke gevallen sprake kan zijn van een rekening-courantverhouding tussen hoofdhuis en vaste inrichting.4 Gezien de terughoudendheid van de Hoge Raad op dit punt en het ontbreken van een zelfstandigheidsfictie bij beperkt belastingplichtigen, kan mijns inziens geen sprake zijn van een rekening-courantverhouding tussen het belaste en onbelaste deel. 5