HR, 09-04-2021, nr. 20/01619

HR, 09-04-2021, nr. 20/01619

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 09‑04‑2021

Namens [X] te [Z] (hierna: ‘[X]’) teken ik hierbij beroep in cassatie aan tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam d.d. 7 april 2020 terzake de aanslag inkomstenbelasting 2011.

1. Inleiding

1.1.

Het geschil betreft de inkomstenbelasting 2011. De kern van het geschil betreft de aftrek van een stakingslijfrente op de voet van art. 3.129 en 3.130 Wet IB 2001.

1.2.

De Rechtbank Noord-Holland heeft in een beslissing d.d. 4 januari 2019 beslist dat de wettekst van art. 3.130 Wet IB 2001 niet aan aftrek in de weg staat, zulks mede aan de hand van een passage uit de wetsgeschiedenis. Volgens de rechtbank was echter sprake van een schijnhandeling met als gevolg dat de aftrek van € 293.246 aan lijfrentepremie in 2011 aan [X] geweigerd werd.

1.3.

Tegen dit oordeel van de rechtbank is van de zijde van [X] beroep bij het Gerechtshof Amsterdam aangetekend. De Belastingdienst heeft geen beroep aangetekend.

1.4.

In r.o. 19 van de uitspraak overweegt de rechtbank:

‘De rechtbank is van oordeel dat de wetgever met de toevoeging van de zinsnede ‘voorzover de verrekening niet leidt tot een schuldig gebleven bedrag’ niet de onderhavige situatie van een kasrondje voor ogen heeft gehad, omdat de wetgever in de onder 18 aangehaalde MvT alleen de situatie benoemt van betaling via verrekening met de verzekeraar. Tekst noch toelichting op de toevoeging bieden steun aan de andersluidende opvatting van verweerder. ’

1.5.

Geen van beide partijen heeft geklaagd over de hiervoor geciteerde r.o. 19 van de uitspraak van de rechtbank.

1.6.

De kern van het hoger beroep van [X] betrof de schijnhandelingsproblematiek door de rechtbank behandeld in r.o. 20. Het Hof heeft het beroep tegen de schijnhandelingsoverweging van de rechtbank (r.o. 20) van [X] gehonoreerd in r.o. 5.2; zulks op basis van een feitelijke beoordeling.

1.7.

In r.o. 5.2 overweegt het Hof:

‘Belanghebbende neemt terecht het standpunt in dat in dezen geen sprake is van één of meer schijnhandelingen. Naar burgerlijk recht zijn de lijfrenteovereenkomst en de overeenkomst van geldlening rechtsgeldig tot stand gekomen, de op grond van die lijfrenteovereenkomst verschuldigde premies zijn daadwerkelijk op de rekening van de BV gestort en de overboeking van de gelden door de BV op rekening van belanghebbende berust op de overeenkomst van geldlening. ’

1.8.

In de r.o. 5.3 t/m 5.8 wordt de lijfrentepremieaftrek door het Hof desalniettemin niet toegestaan op basis van een ‘zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie’. De Belastingdienst had zich niet op dit leerstuk beroepen. Over de toepassing van dit leerstuk heeft noch bij de rechtbank noch bij het Hof een discussie plaatsgevonden. Er was derhalve sprake van een verrassingsbeslissing.

1.9.

Tegen deze oordelen terzake de toepassing van het leerstuk van de ‘zelfstandige fiscale kwalificatie’ van het Gerechtshof richten zich de cassatiemiddelen, die ook in onderlinge samenhang bezien moeten worden.

Cassatiemiddel I

Het Hof heeft in de r.o. 5.3 t/m 5.8 van de uitspraak d.d. 7 april jl. ten onrechte het leerstuk van de ‘zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie’ toegepast; een en ander enerzijds in strijd met het recht (waaronder doch niet uitsluitend art. 8:69 Awb) en anderzijds is er sprake van een fataal verzuim van vormen (verrassingsbeslissing, geen ‘hoor en wederhoor’, niet afdoende motivering), zoals in de hiernavolgende toelichting zal worden uitgelegd.

2. Toelichting

2.1.

Noch bij de rechtbank noch bij het Gerechtshof is door de Belastingdienst een beroep gedaan op het leerstuk van de ‘zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie’. [X] heeft zich ook niet tegen een dergelijke stelling kunnen verweren. Noch bij de rechtbank, noch bij het Hof heeft zich een discussie tussen partijen plaatsgevonden over het desbetreffende leerstuk. Er is sprake van een verrassingsbeslissing.

2.2.

Het Hof heeft dat leerstuk derhalve geheel uit zichzelf toegepast. Aldus is het Hof enerzijds getreden buiten de grenzen van het aangetekende hoger beroep en anderzijds ook buiten het rechtsgeding (o.a. strijd met art. 8:69 Awb).

2.3.

De rechtbank heeft de lijfrentepremieaftrek afgewezen op de grond dat sprake zou zijn van een schijnhandeling. De discussie bij het Gerechtshof heeft zich gericht op die schijnhandelingsoverweging naar aanleiding van het op dat punt aangetekende hoger beroep (in het bijzonder grief I — eerste geschilpunt -). De Belastingdienst heeft zich tegen deze stelling verweerd in het verweerschrift en daarbij voornamelijk verwezen naar de stellingen van de Belastingdienst die reeds in eerste aanleg naar voren zijn gebracht.

2.4.

De rechtbank had geconstateerd dat de wettekst niet aan een lijfrentepremieaftrek in de weg stond (r.o. 19). Geen van beide partijen heeft hierover grieven geuit c.q. aangegeven het met deze r.o. 19 niet eens te zijn.

2.5.

Het staat het Hof dan niet vrij om — buiten het debat tussen de partijen om — plotseling zelf te komen met een leerstuk van de zelfstandige fiscale kwalificatie om de lijfrentepremieaftrek te weigeren. Het Hof begeeft zich daarmee buiten het rechtsgeding en ook buiten de grens van hetgeen in hoger beroep aan de orde is. En overigens is ook in strijd met de processuele regels gehandeld omdat in het kader van de toepassing van dit leerstuk geen ‘hoor en wederhoor’ toegepast.

Cassatiemiddel II

Het Hof heeft in de r.o. 5.3 t/m 5.8 van de uitspraak d.d. 7 april jl. ten onrechte en op onjuiste wijze het leerstuk van de ‘zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie’ toegepast; een en ander enerzijds in strijd met het recht (o.a. doch niet uitsluitend art. 3.130 Wet IB 2001) en anderzijds is er sprake van een fataal verzuim van vormen (o.a. niet afdoende motivering), zoals in de hiernavolgende toelichting zal worden uitgelegd.

3. Toelichting

3.1.

De inhoudelijke overwegingen terzake de toepassing van het leerstuk van de ‘zelfstandige fiscale kwalificatie’ door het Hof in r.o. 5.3 t/m 5.8 zijn in strijd met het recht, althans zijn niet deugdelijk gemotiveerd.

3.2.

De toepassing van het leerstuk van de fiscaal zelfstandige kwalificatie is uiteraard een (hoge) uitzondering. Op toepassing van dat leerstuk dient de Belastingdienst zich te beroepen, indien dat toegepast wordt in een procedure. De Belastingdienst heeft zich niet op het leerstuk beroepen. Bij toepassing wordt de civielrechtelijke vorm verlaten en wordt de transactie economisch bezien.

3.3.

Volgens Hoge Raad 15 december 1999, BNB 2000/126 (in het bijzonder r.o. 34) is in beginsel en als hoofdregel de civielrechtelijke vorm beslissend. Deze kan alleen verlaten worden onder zeer bijzondere omstandigheden. De daarbij te hanteren cumulatieve criteria zijn:

1.

de fiscale gevolgen zijn niet aanvaardbaar gelet op de strekking van de belastingwet en

2.

de fiscale gevolgen zijn niet aanvaardbaar gezien het economisch resultaat.

3.4.

In de inhoudelijke redenering van het Hof klopt de beoordeling van deze aspecten niet.

3.5.

Bij de beoordeling van de strekking van de belastingwet geldt het volgende. In juridische en economische zin is de lijfrentepremie niet schuldig gebleven, doch betaald. Het uitlenen van de ontvangen premie is in economische zin niet gelijk aan het ongedaanmaken van de daarvoor gerealiseerde premiebetaling. In juridische en economische zin is sprake van een geldlening met zekerheden, af- lossingsafspraken en een renteafspraak. Zie r.o. 10 uitspraak rechtbank voor de vaststelling van deze afspraken. De B.V. treedt op als verzekeraar en belegt haar vermogen op economisch verantwoorde wijze en realiseert een passend rendement.

3.6.

Uit de vastlegging in r.o. 7 van de uitspraak van de rechtbank blijkt dat de lijfrentepremiebetaling daadwerkelijk het vermogen van [X] heeft verlaten. Verder is de geldlening een daadwerkelijke, reële, geldlening en geen ‘schijnlening’ (r.o. 5.2 uitspraak Hof) en staat vast dat deze geldlening ten tijde van het fiscale geschil ook al grotendeels is afgelost. Zie r.o. 12 van de uitspraak van de rechtbank.

3.7.

De wettekst van art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001 blokkeert (zie r.o. 19 in de uitspraak van de rechtbank) de aftrek niet. Geen van de procespartijen heeft aangegeven het met r.o. 19 niet eens te zijn.

3.8.

De rechtbank heeft in r.o. 19 voorts niet voor niets overwogen dat de relevante wettelijke bepaling zich niet richt tegen ‘een kasrondje’ en geen van beide partijen heeft in hoger beroep aangegeven het met r.o. 19 niet eens te zijn.

3.9.

Van een misbruiksituatie is dan in het licht van de wettekst en bedoeling van de wetgever (zie r.o. 19 uitspraak rechtbank) geen sprake. [X] was voldoende vermogend om de geldlening terug te betalen. Nadat bepaalde onroerend goedbezittingen zijn verkocht, zoals ook door de rechtbank in r.o. 12 is overwogen, is de geldlening voor een heel groot deel afgelost. Inmiddels staat er van de oorspronkelijke geldlening ook (bijna) niets meer open.

3.10.

En de Belastingdienst heeft in de fiscale procedure (meermalen) geuit dat terzijnertijd belastingheffing zal gaan plaatsvinden in Nederland zodra de lijfrentetermijnen ontvangen worden. Zie o.a. blz. 3 voorlaatste alinea verweerschrift in hoger beroep. Bij één van de 4 vennoten van VEM (de erven A. Smit) vindt inmiddels al inkomstenbelastingheffing plaats over lopende lijfrentetermijnen.

3.11.

Gelet op de strekking van de belastingwet (die zich ook richt tegen een onterechte dubbele economische belastingheffing zoals de Belastingdienst voorstaat) zijn de fiscale gevolgen van de transactie derhalve in het licht van de bedoeling van de wetgever zoals geuit bij de totstandkoming van art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001 niet onaanvaardbaar. Tezijnertijd wordt netjes inkomstenbelasting in Nederland betaald zodra de lijfrentetermijnen gaan lopen precies volgens de bedoeling van de wetgever.

3.12.

Daarnaast dient aan de hand van een tweede criterium te worden geoordeeld, te weten dat de fiscale gevolgen tevens ‘niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat’.

3.13.

Bij dat economisch resultaat dient het geheel van alle relevante feiten en omstandigheden te worden bezien. Het Hof heeft bij de beoordeling niet al deze relevante feiten en omstandigheden betrokken. Tot dat geheel van die relevante economische omstandigheden behoren ook: het feit dat het uitlenen via een geldleningsovereenkomst met zekerheids-, aflossings- en renteafspraken niet gelijk is aan het ongedaan maken van de premiebetaling, het feit dat van de oorspronkelijke geldlening ad € 293.246 nog slechts een klein percentage (€ 75.236 blijkens r.o. 12 rechtbankuitspraak) openstaat, de dubbele inkomstenbelastingheffing (enerzijds geen aftrek van lijfrentepremie, doch anderzijds wel meteen belastingheffing over de lijfrentetermijnen in de visie van de Belastingdienst), het gegeven dat er — zie r.o. 5.2 uitspraak Gerechtshof — geen sprake is van een schijnhandeling (d.w.z. een echte lijfrentebetaling is beoogd en ook een echte geldlening), de aanwezigheid van voldoende vermogen bij [X] om de geldlening ten allen tijde te kunnen aflossen, alsmede het doel van de desbetreffende B.V. om op een economisch verantwoorde wijze te beleggen zodat terzijnertijd aan de lijf- renteverplichtingen zou kunnen worden voldaan (ook in de vorm van een adequate rentepercentage op de geldlening).

3.14.

Het economisch resultaat van een schuldig gebleven lijfrentepremie is niet gelijk aan het verstrekken van de geldlening met zekerheids- afspraken, aflossingsafspraken en afspraken over adequate rente. Dit is ook overigens in eerste aanleg en hoger beroep van de zijde van [X] naar voren gebracht. Bij het verstrekken van een geldlening speelt het beleggingsmotief van de verzekeraar een grote rol. De verzekeraar stelt zich ten doel om de haar toevertrouwde gelden (in de vorm van ontvangen premies) op een economisch verantwoorde wijze te beleggen zodat terzijnertijd aan de lijfrenteverplichtingen kan worden voldaan. Het gaat daarbij om het realiseren van rendement op lange termijn voor de B.V. om zo te kunnen (blijven) voldoen aan de lijfrenteverplichtingen. Bij het schuldig blijven van een lijfrente via verrekening in rekening-courant speelt dit motief op geen enkele wijze een rol en heeft de verzekerde gewoonweg niet voldaan aan zijn verplichting tot premiebetaling. Ook in economische zin is er derhalve sprake van een totaal andere situatie.

3.15.

Als het geheel van die economische omstandigheden bezien wordt, dan is het eindresultaat allerminst onaanvaardbaar. Immers, enerzijds is er een lijfrentepremieaftrek in 2011, doch de corresponderende geldlening is vrijwel geheel afgelost en terzijnertijd zal door de Belastingdienst een inkomstenbelastingheffing terzake de lijfrente termijnen plaatsvinden. De lijfrenteverzekeraar heeft via de ontvangen rente ondertussen een adequaat rendement gerealiseerd. Met de lijfrente is voorts een op een pensioenvoorziening gelijkende voorziening bij [X] gerealiseerd; de overheid pleegt dergelijke pensioenvoorziening toe te juichen. En per saldo komt de Belastingdienst in dit plaatje in het geheel niets tekort.

3.16.

Hier wreekt zich dat Hof Amsterdam niet het complete plaatje aan relevante feiten bezien heeft bij de beoordeling of sprake is van een ‘gezien het economisch resultaat niet aanvaardbaar zijn van de fiscale gevolgen’. Daarover wordt dan ook geklaagd.

3.17.

De uitspraak van het Gerechtshof geeft er geen blijk van dat alle relevante feiten en omstandigheden onder ogen zijn gezien bij het beoordelen van het al dan niet aanvaardbaar zijn van de aftrek in het licht van ‘het economisch resultaat’. En de strekking van art. 3.130 Wet IB 2001 zoals vastgesteld in r.o. 19 door de rechtbank wordt ook onvoldoende onder ogen gezien. Tot slot: het toepassen van dit leerstuk van een ‘zelfstandige fiscale kwalificatie’ is in het belastingrecht een hoge uitzondering. Ook om die reden dient een dergelijke toepassing dan wel plaats te vinden op basis van een deugdelijke motivering (waarbij alle relevante wetsgeschiedenis en ook alle relevante feiten en omstandigheden onder ogen zijn gezien) en op basis van het toepassen van ‘hoor en wederhoor’, alsmede niet zonder dat in ieder geval de Belastingdienst zich op de toepassing van dit leerstuk heeft beroepen.

4.

Conclusie

4.1.

Met conclusie: tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, vernietiging van het bezwaar van de Belastingdienst, alsmede (primair) tot het alsnog toestaan van de lijfrentepremieaftrek ad € 293.246 in de inkomstenbelasting 2011 (subsidiair) verwijzing naar ander Gerechtshof voor nadere beoordeling.

4.2.

Verzocht wordt om een proceskostenvergoeding conform het toepasselijke forfait en verzocht wordt om vergoeding van griffierecht.

Hoogachtend,

[…]

Bijlage: kopie uitspraak Gerechtshof Amsterdam d.d. 7 april 2020

Uitspraak 09‑04‑2021

Inhoudsindicatie

artikel 3.130, lid 1, Wet IB 2001, aftrek premies voor lijfrenten, premies lijfrentes betaald dan wel schuldig gebleven, fiscale kwalificatie van rechtshandelingen, grenzen van een rechtsstrijd.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 20/01619

Datum 9 april 2021

ARREST

in de zaak van

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 7 april 2020, nr. 19/00204 op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA 18/1983), betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2011 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.J. Vetter, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.

Namens belanghebbende is de zaak schriftelijk toegelicht door J.J. Vetter voornoemd, advocaat te Amsterdam.

De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 22 oktober 2020 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.1.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende was beherend vennoot van de commanditaire vennootschap [D] (hierna: de CV).

2.2

Belanghebbende heeft op 15 februari 2012 [E] B.V. (hierna: de BV) opgericht en daarin de door hem voorheen binnen de CV gedreven onderneming ingebracht. De tot het ondernemingsvermogen van de CV behorende bedrijfspanden zijn niet ingebracht in de BV maar overgeboekt naar privé en vervolgens aan de BV ter beschikking gesteld.

2.3

In verband met de overdracht van de onderneming aan de BV en de overboeking van de bedrijfspanden heeft belanghebbende lijfrenten bedongen bij de BV voor de door hem behaalde stakingswinst en de afbouw van de door hem opgebouwde fiscale oudedagsreserves. De overeengekomen premie voor de lijfrenten bedroeg € 293.246. Belanghebbende heeft op 6 juni 2012 en op 27 juni 2012 in totaal € 293.246 gestort op de bankrekening van de BV met als omschrijving ‘volstorting lijfrente’. In vervolg op een op 25 juni 2012 door belanghebbende en de BV ondertekende akte van geldlening heeft de BV op 7 juni 2012 en 2 juli 2012 hetzelfde bedrag op de bankrekening van belanghebbende gestort met als omschrijving ‘verstrekking lening’.

3. Procedure voor het Hof

3.1

Voor het Hof was onder meer in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van premies voor lijfrenten.

3.2

Het Hof heeft aanleiding gezien voor een zelfstandige fiscale kwalificatie van de rechtshandelingen in die zin dat het geheel van stortingen over en weer voor de toepassing van artikel 3.130, lid 1, Wet IB 2001 wordt aangemerkt als het schuldig blijven van lijfrentepremies. Daartoe heeft het Hof overwogen dat uit de wetsgeschiedenis van artikel 3.130, lid 1, Wet IB 2001 onmiskenbaar volgt dat de wetgever uitdrukkelijk heeft beoogd lijfrentepremies niet voor aftrek in aanmerking te laten komen indien zij schuldig zijn gebleven, ook niet als de desbetreffende schuld rentedragend is en (ook overigens) niet kan worden gezegd dat bij het aangaan van de schuld onzakelijke voorwaarden zijn overeengekomen. Het economische resultaat van de storting van de lijfrentepremies en de nagenoeg direct daaropvolgende verstrekking van de geldlening is gelijk aan het resultaat waarbij belanghebbende de premies niet zou hebben gestort, maar schuldig zou zijn gebleven onder de voorwaarden van de akte van geldlening van 25 juni 2012. Daarom moet het geheel van stortingen over en weer voor de toepassing van artikel 3.130, lid 1, Wet IB 2001 worden aangemerkt als het schuldig blijven van de lijfrentepremies, aldus het Hof.

4. Beoordeling van de middelen

4.1

Belanghebbende bestrijdt de beslissing van het Hof met twee middelen van cassatie.

4.2.1

Het eerste middel betoogt dat het Hof buiten het partijdebat om en zonder dat de Inspecteur zich daarop heeft beroepen het leerstuk van de zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie heeft toegepast. Het Hof is daarmee buiten de grenzen van het hoger beroep en de rechtsstrijd getreden, heeft daarmee in strijd met de processuele regels geen hoor en wederhoor doen plaatsvinden en heeft een verrassingsuitspraak gedaan, aldus het middel. Het tweede middel betoogt dat het Hof op onjuiste wijze het leerstuk van de zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie heeft toegepast.

4.2.2

Het geschil tussen partijen beperkte zich tot de vraag of de in 2.3 beschreven rechtshandelingen die er in uitmondden dat belanghebbende het bedrag van de lijfrentepremies schuldig bleef aan de BV, tot gevolg hadden dat die lijfrentepremies niet waren ‘betaald’ in de zin van artikel 3.130 Wet IB 2001. Met zijn in 3.2 weergegeven oordeel heeft het Hof de grenzen van die rechtsstrijd niet overschreden. Het Hof heeft het terecht tot zijn taak gerekend om het tussen partijen vaststaande feitencomplex te waarderen en te beoordelen welke fiscale gevolgen aan die waardering moeten worden verbonden. Het Hof hoefde partijen niet de gelegenheid te geven zich daarover nader uit te laten. Het eerste middel faalt.

4.3

Het tweede middel kan evenmin tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van dit middel is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

5. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 9 april 2021.

Conclusie 22‑10‑2020

Inhoudsindicatie

A-G Niessen heeft conclusie genomen over de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van premies voor lijfrenten in geval van een ‘kasrondje’. Is de lijfrentepremie betaald (art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001)? Vandaag zijn tevens drie gelijkluidende conclusies genomen in de zaken 20/01621, 20/01622 en 20/01623. Belanghebbende is één van de vennoten van een CV. In 2012 heeft hij een BV opgericht en ingebracht de voorheen door hem binnen de CV gedreven onderneming, met uitzondering van de tot die onderneming behorende onroerende zaken. Voor de daarmee behaalde stakingswinst en afname van de fiscale oudedagsreserve heeft hij een lijfrente bedongen bij de BV. Tot volstorting van de lijfrente zijn bedragen overgemaakt van de rekening van belanghebbende naar die van de BV. Deze bedragen zijn geleend door belanghebbende bij een bank. Tot verstrekking van een lening aan belanghebbende is kort na elke overmaking hetzelfde bedrag overgemaakt van de rekening van de BV naar die van belanghebbende. Hiermee heeft belanghebbende de lening aan de bank afgelost. Door partijen zijn de stortingen over en weer geduid als een ‘kasrondje’. In geschil is of art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001 aftrek van de door belanghebbende overgemaakte bedragen belet. Anders dan de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat het storten van de premie en het verstrekken van de lening niet neerkomen op schijnhandelingen. Volgens het Hof zijn de overeenkomsten van lijfrente en geldlening rechtsgeldig tot stand gekomen naar burgerlijk recht, is de voor de lijfrente verschuldigde premie daadwerkelijk gestort en is het geleende bedrag daadwerkelijk verstrekt. Niettemin bestaat naar het oordeel van het Hof geen recht op aftrek van de premie. Met verwijzing naar HR BNB 2000/126 (‘zelfstandige fiscale kwalificatie’) oordeelt het Hof dat het, gelet op de strekking van art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001 en het economische resultaat van de (terug)overmakingen, onaanvaardbaar is de gekozen civielrechtelijke weg te volgen voor de toepassing van de belastingwet. Het eerste middel aangedragen door belanghebbende in cassatie komt erop neer dat de toepassing van het leerstuk van ‘zelfstandige fiscale kwalificatie’ door het Hof een verrassingsbeslissing is. Belanghebbende klaagt dat bij de toepassing van dit leerstuk buiten de grenzen van het geschil is getreden en hierbij ten onrechte niet gelegenheid heeft gegeven voor hoor en wederhoor. Het eerste middel faalt volgens de A-G. Het Hof heeft op de voet van de stellingen van partijen een oordeel gegeven over de vraag die hen verdeeld houdt, en dus de grenzen van de rechtsstrijd niet overschreden (zie art. 8:69, lid 1, Awb), aldus de A-G. Het stond het Hof daarbij vrij om de rechtsgronden aan te vullen (art. 8:69, lid 2, Awb). Van een verrassingsbeslissing is geen sprake. In het tweede middel verwijt belanghebbende het Hof dat het de eisen die gelden voor toepassing van het leerstuk van de ‘zelfstandige fiscale kwalificatie’, verkeerd heeft toegepast. Belanghebbende betoogt dat het Hof bij de vaststelling van wat het economisch resultaat van het ‘kasrondje’ is, ten onrechte niet alle relevante feiten en omstandigheden in ogenschouw heeft genomen. Het Hof heeft in zijn oordeel de voorwaarden uit HR BNB 2000/126 betrokken, te weten 1) de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen zijn niet aanvaardbaar gezien het economische resultaat ervan en 2) de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen zijn niet aanvaardbaar gelet op de strekking van de belastingwet. Het Hof heeft vastgesteld dat het economisch resultaat is dat belanghebbende vóór en na het ‘kasrondje’ het bedrag van de premie aan de BV verschuldigd was. Belanghebbende betoogt dat het schuldig blijven van de premie niet hetzelfde is als het opnemen van de geldlening. Dat verschil ontstaat volgens de A-G niet door het heen en weer overmaken van de betreffende som, en het formaliseren van de schuld in een leenovereenkomst is zonder die handelingen eveneens mogelijk. Verder heeft het Hof volgens de A-G terecht onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis van art. 3.130 Wet IB 2001 en zijn voorgangers geoordeeld dat met de tekst van de wet is bedoeld dat de premie daadwerkelijk moet worden voldaan om voor aftrek in aanmerking te komen, en dat een schuldig gebleven premie daarvoor niet in aanmerking komt. Het Hof heeft daaruit eveneens terecht de conclusie getrokken dat het resultaat van een ‘kasrondje’ niet aan het wettelijke vereiste voldoet. Dat de lening, zoals belanghebbende aanvoert, geen schijnlening is, doet niet eraan af dat de overboekingen van de meergenoemde som gelds niet ertoe hebben geleid dat de premie het vermogen van belanghebbende daadwerkelijk heeft verlaten. Evenmin leidt de uitspraak van het Hof tot economische dubbele heffing. Tot slot beroept belanghebbende zich erop dat in zijn geval geen sprake is van een misbruiksituatie. Deze klacht kan echter niet tot cassatie leiden, aangezien het Hof niet heeft geoordeeld dat van misbruik door belanghebbende sprake is. Een dergelijke eis wordt immers in de rechtspraak van de Hoge Raad niet gesteld voor de toepassing van de ‘zelfstandige fiscale kwalificatie’. Het tweede middel faalt eveneens. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Partij(en)

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 20/01619

Datum 22 oktober 2020

Kamer III

Onderwerp/tijdvak IB/PVV 2011

Nr. Gerechtshof 19/00204

Nr. Rechtbank HAA 18/1983

CONCLUSIE

R.E.C.M. Niessen

in de zaak van

[X]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek van premies voor lijfrenten in geval van een ‘kasrondje’. Is de lijfrentepremie betaald (art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001)?

1. Procesverloop

1.1

De Inspecteur heeft aan belanghebbende, [X] te [Z] , voor het jaar 2011 een aanslag IB/PVV1.opgelegd. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 301.467 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.476.

1.2

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 30 maart 2018 de aanslag gehandhaafd.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank2.. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 4 januari 2019 dat beroep ongegrond verklaard.3.

1.4

Tegen de uitspraak van de Rechtbank is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij het Hof4.. Het Hof heeft bij uitspraak van 7 april 2020 de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.5.

1.5

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris6.heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een schriftelijke toelichting ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk medegedeeld dat zijnerzijds van het indienen van een schriftelijke toelichting zal worden afgezien.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld.

2.1.

De rechtbank heeft feiten vastgesteld die door partijen op zichzelf niet zijn bestreden en waarvan ook het Hof uit zal gaan (in de uitspraak van de rechtbank is belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’). Die feiten worden hieronder weergegeven.

Het Hof heeft daaraan een aantal feiten toegevoegd. Ter onderscheiding van de door de rechtbank vastgestelde feiten telkens vooraf gegaan door: “Het Hof voegt als feit toe:”.

“1. Eiser is geboren op 14 september 1950 .

2. Sinds 1 juli 1975 was eiser samen met [A] , [B] en [C] vennoot van de vennootschap onder firma [D] die een elektrotechnisch installatie- en reparatiebedrijf uitoefende. Later is [C] commanditair vennoot geworden en is de onderneming voortgezet onder de naam CV [D] . Tot het vermogen van deze CV behoorden de onroerende zaken [a-straat 1] , [b-straat 1] , [2] en [3] en [c-straat 1] , allen gelegen in [Q] .

3. Op 30 juni 2010 is een intentieverklaring getekend, inhoudende de oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid met als doel de voortzetting van de onderneming, welke vanaf 1 juli 2010 voor rekening en risico van de besloten vennootschap zou worden gedreven. Volstorting zou plaatsvinden door de inbreng van de voorheen binnen de CV gedreven onderneming.

4. Bij brief van 8 november 2011 legt eiser het volgende voor aan verweerder:

“De vennoten van CV [D] zijn van plan hun aandelen in de onderneming in te brengen (exclusief onroerend goed) in een nieuw op te richten B.V. Hierover is reeds contact geweest. De taxaties hebben inmiddels plaatsgevonden.

Voor de stakingswinst wensen de vennoten bij de eigen B.V. een stakingslijfrente te bedingen. De stakingslijfrente kan echter niet volgestort worden door een rekeningcourantvordering van de aandeelhouder.

De vennoten kunnen bij de bank een lening krijgen en dit geld storten in de onderneming. Alle vennoten hebben overwaarde in de eigen woning en op de panden die zijn overgegaan naar privé. De onderneming verstrekt vervolgens een lening, op zakelijke gronden, aan de vennoot. Vervolgens lost de vennoot de lening bij de bank weer af (kasrondje).

Graag zouden wij zien dat bovenstaande niet uitgevoerd hoeft te worden en dat er een lening verstrekt mag worden, door de opgerichte B.V., aan de vennoot op zakelijke gronden. Kunt u ons bevestigen of dit mogelijk is in dit geval.”

Het Hof voegt als feit toe:

Bij brief van 16 november 2011 heeft de inspecteur de onder overweging 4. van de rechtbank opgenomen brief beantwoord. In die brief schrijft de inspecteur onder meer:

“De door u beschreven situaties is in beide gevallen niet meer en niet minder dan een vooropgezet kasrondje dan wel schijnhandeling waarbij uiteindelijke de premie schuldig wordt gebleven. Dit heeft de wetgever bij de belastingherziening 2001 door het opnemen van artikel 3.130 willen tegengaan.

(...)

Ik verzoek u ten zeerste om alle vennoten duidelijk in kennis te stellen van het feit dat de lijfrente premie niet aftrekbaar is. Voor hen is in dat geval duidelijk dat bij het doen van de aangifte inkomstenbelasting geen recht bestaat op aftrek.”

5. Op 15 februari 2012 heeft eiser [E] B.V. (hierna: de BV) opgericht. Daarbij is de door hem voorheen binnen de CV gedreven onderneming ingebracht. De bedrijfspanden zijn niet ingebracht, maar overgeboekt naar privé en vervolgens ter beschikking gesteld aan de BV.

6. In verband met de overdracht van de onderneming aan de BV en de onttrekking van de bedrijfspanden heeft eiser voor de door hem behaalde stakingswinst en de afbouw van de door hem opgebouwde fiscale oudedagsreserves op de voet van de artikelen 3.128 en 3.129 van de Wet IB 2001 lijfrenten bedongen bij de BV ten bedrage van € 293.246.

7. Op 6 juni 2012 heeft eiser een bedrag van € 254.862 gestort op de bankrekening van de BV met de omschrijving ‘volstorting lijfrente’. Op 27 juni 2012 heeft eiser een bedrag van € 38.384 gestort op de bankrekening van de BV met de omschrijving ‘volstorting lijfrente’.

8. Op 7 juni 2012 heeft de BV een bedrag van € 254.862 gestort op de rekening van eiser met de omschrijving ‘verstrekking lening’. Op 2 juli 2012 heeft de BV een bedrag van € 38.384 gestort op de rekening van eiser met de omschrijving ‘verstrekking lening’.

9. De notulen van de op 15 juni 2012 gehouden algemene vergadering van aandeelhouders van de BV zijn ondertekend op 25 juni 2012. In de notulen is opgenomen:

“2. Lening

De voorzitter stelt voor dat [E] B.V. een lening zal verstrekken aan [X] ten bedrage van € 293.246 (zegge: tweehonderd drieënnegentigduizend tweehonderdzesenveertig euro) volgens een overeenkomst van geldlening van 15 juni 2012.

3. Vertegenwoordiging

In geval van tegenstrijdig belang tussen de vennootschap en één of meer van haar bestuurders ingevolge artikel 2:256 van het Burgerlijk Wetboek de algemene vergadering het recht heeft één of meer personen tot vertegenwoordiging aan te wijzen. Ten aanzien van het onder punt 2 behandelde agendapunt besluit de vergadering met algemene stemmen [X] aan te wijzen om namens de vennootschap te handelen.”

10. Op 25 juni 2012 hebben eiser en de BV een akte van geldlening ondertekend. Hierin verklaren eiser en de BV het volgende te zijn overeengekomen:

“Artikel 1: bedrag

Schuldenaar heeft ter leen ontvangen van schuldeiser een bedrag van € 293.246 (zegge: tweehonderd drieënnegentigduizend tweehonderdzesenveertig euro).

Artikel 2: rente

Schuldenaar verbindt zich om over het in artikel 1 genoemde bedrag, of het restant daarvan, aan de schuldeiser te zullen betalen een rente van 4% per jaar, voor 10 jaar vast.

Artikel 3: rentedatum

De rente vervalt ultimo van het boekjaar en is opeisbaar 14 dagen na afloop van het boekjaar.

Artikel 4: looptijd lening

De geldlening heeft een looptijd van 30 jaren. De schuldenaar is ter zake van deze geldlening gedurende de looptijd geen aflossing verschuldigd. Vervroegde aflossing is te allen tijde toegestaan.

Artikel 5: zekerheden

Schuldenaar verstrekt de volgende zekerheden:

a. zolang schuldenaar de geldlening genoemd onder artikel 1, of het resterende gedeelte daarvan, met rente en eventuele kosten niet aan schuldeiser volledig heeft afgelost, verplicht hij zich om het thans aan hem toebehorend onroerend goed gelegen aan de [d-straat 1] te [R] (bestemd voor eigen gebruik door schuldenaar), partijen genoegzaam bekend, zonder schriftelijke toestemming van schuldeiser geheel noch ten dele in huurkoop te geven, te ruilen, te schenken of op andere wijze te vervreemden, te verhuren, te verpachten of op enigerlei wijze in gebruik te geven, dan wel met hypotheek of andere zakelijke rechten te bezwaren. Vorenstaande is niet van toepassing bij ten tijde van het aangaan van deze overeenkomst reeds gevestigde hypothecaire of andere zakelijke rechten;

b. schuldenaar verplicht zich om op eerste vordering van schuldeiser onder de gebruikelijke voorwaarden, te hare behoeve hypotheek te vestigen op het hiervoor onder a bedoelde onroerende goed, zulks ter zekerheid voor de voldoening van al hetgeen schuldeiser van schuldenaar te vorderen mocht hebben zulks tot het bedrag van genoemde schuld of het resterende bedrag daarvan, vermeerderd met 10% daarvan voor rente en kosten.

c. zolang schuldenaar de geldlening genoemd onder artikel 1, of het resterende gedeelte daarvan, met rente en eventuele kosten niet aan schuldeiser volledig heeft afgelost, verplicht hij zich om het thans aan hem toebehorend onroerend goed (tezamen met anderen) gelegen aan de [a-straat 1] te [Q] (pand [D] ), [b-straat 1] te [Q] (pand [F] ) en [c-straat 1] (pand [G] ), partijen genoegzaam bekend, zonder schriftelijke toestemming van schuldeiser geheel noch ten dele in huurkoop te geven, te ruilen, te schenken of op andere wijze te vervreemden, te verhuren, te verpachten of op enigerlei wijze in gebruik te geven, dan wel met hypotheek of andere zakelijke rechten te bezwaren. Vorenstaande is niet van toepassing bij ten tijde van het aangaan van deze overeenkomst reeds gevestigde hypothecaire of andere zakelijke rechten;

d. schuldenaar verplicht zich om op eerste vordering van schuldeiser onder de gebruikelijke voorwaarden, te hare behoeve hypotheek te vestigen op het hiervoor onder a bedoelde onroerende goed, zulks ter zekerheid voor de voldoening van al hetgeen schuldeiser van schuldenaar te vorderen mocht hebben zulks tot het bedrag van genoemde schuld of het resterende bedrag daarvan, vermeerderd met 10% daarvan voor rente en kosten.

Artikel 6: beëindiging

De overeenkomst eindigt van rechtswege en het door schuldenaar verschuldigde is na opzegging of ingebrekestelling opeisbaar in de volgende gevallen:

a. indien schuldenaar in verzuim is met het nakomen van enige verplichting uit hoofde van deze overeenkomst;

b. indien schuldenaar overlijdt, failliet wordt verklaard dan wel surseance van betaling aanvraagt, dan wel op schuldenaar WSNP (Wettelijke Schuldsanering Natuurlijke Personen) van toepassing wordt verklaard;

c. indien op het vermogen van schuldenaar geheel of gedeeltelijk beslag wordt gelegd dan wel het vermogen van schuldenaar geheel of gedeeltelijk onder bewind of onder beheer wordt gesteld.

Artikel 7: kosten

Alle kosten waartoe deze overeenkomst aanleiding mocht geven, komen voor rekening van schuldeiser.

Artikel 8: belastbaarheid

Indien de belastingadministratie, dan wel - bij geschil - de belastingrechter in deze overeenkomst een belastbaar element of belastbare elementen aanwezig acht, welke partijen niet hebben gewild, zal voor deze overeenkomst met terugwerkende kracht vanaf aanvang geacht worden in de plaats te zijn getreden een zodanige overeenkomst, welke dit element of deze elementen niet bevat.

Artikel 9: notariële akte

Schuldeiser heeft het recht om deze overeenkomst in een notariële akte te laten opnemen.

Artikel 10: geschillen

Op deze overeenkomst is het Nederlandse recht van toepassing. Het geschil zal worden voorgelegd aan de competente rechter. (...)”

11. Bij brief van 24 juli 2014 heeft eiser desgevraagd het volgende verklaard aan verweerder:

“Bij de ING is een financiering aangevraagd. Het doel van de aanvraag is het volstorten van de lijfrente. Er zijn geen stukken opgemaakt bij de aanvraag van de financiering, noch offertes uitgebracht. De ING heeft besloten om aan het financieringsverzoek ten behoeve van de volstorting van de lijfrente tegemoet te komen. De aanvraag en het verstrekken van de gelden zijn telefonisch overeengekomen.

Uiteindelijk zijn de afspraken met de ING niet in een financieringsovereenkomst terecht gekomen omdat op dat moment reeds vaststond dat de gelden door de vennootschap aan de aandeelhouder uitgeleend zouden worden. De aandeelhouder was daardoor in staat de schuld aan de ING af te lossen en de vennootschap was hierdoor in staat om een zodanig rendement op de uitgeleende gelden te behalen dat de vennootschap in staat is de toekomstige lijfrenteverplichtingen te kunnen voldoen.”

Het Hof voegt als feit toe:

Bij brief van 23 september 2014 schrijft belanghebbendes gemachtigde aan de inspecteur:

“Bijgaand treft u de afschriften aan van de bankrekening bij de ING met nummer [0001] (bijlage 1). Deze bankrekening staat op naam van [A] e/o/, [C] e/o, [B] e/o en [X] e/o.

Vanaf deze bankrekening heeft de volstorting van de lijfrente in de persoonlijke besloten vennootschappen plaatsgevonden. (...)

Vervolgens hebben deze persoonlijke besloten vennootschappen leningen verstrekt aan de privépersonen. Met deze leningen is het rekening-courantkrediet bij de ING afgelost.”

12. De onroerende zaak [b-straat 1] is in april 2016 verkocht. Zijn aandeel in de ontvangen koopsom ten bedrage van € 93.010 heeft eiser aangewend ter aflossing van de schuld aan de BV. De onroerende zaak [c-straat 1] is in december 2016 verkocht. Zijn aandeel in de ontvangen koopsom ten bedrage van € 100.000 heeft eiser aangewend ter aflossing van de schuld aan de BV. In 2017 heeft eiser € 25.000 afgelost op de schuld aan de BV. Op 31 december 2017 bedroeg de schuld van eiser aan de BV € 75.236.

13. De rechtbank stelt vast dat het bezwaarschrift op 23 april 2015 verstuurd is.

14. In het Besluit van de staatssecretaris van 28 december 2004, nummer CPP2004/633M is in onderdeel 3.2.3 het beleid van de belastingdienst voor de toepassing van artikel 3.130 vastgesteld:

“3.2.3. Tijdstip bedingen lijfrente. Schuldigblijven. Tijdstip beoordeling. Betaling nadien (inhoudelijk ongewijzigd, voorheen vraag B 4, besluit van 25 augustus 2003, nr. CPP2003/1887M)

Vraag

Bij inbreng in een BV wordt vaak bij de oprichting een lijfrente bedongen. Boekhoudkundig wordt de lijfrente dan (gedeeltelijk) geboekt ten laste van de rekening-courant van de aandeelhouder/inbrenger. Voorzover dit tot een schuld van de inbrenger aan de BV leidt, is een aftrek op grond van artikel 3.130 van de Wet niet mogelijk,

a. Op welk moment moet worden beoordeeld of er sprake is van een schuldigblijven van de lijfrentepremie? Is dit op het moment van het ondertekenen van de lijfrenteovereenkomst of is dit op een ander tijdstip?

b. Kan door een inbreng van liquide middelen vanuit privé, waardoor na afboeking van de lijfrentepremie geen schuld aan de BV ontstaat, gebruik worden gemaakt van artikel 3.130 van de Wet?

c. Kunnen de ingebrachte liquide middelen op enig tijdstip na het toetsmoment weer aan de BV onttrokken worden waardoor op dat moment een schuld aan de BV ontstaat? Is er dan sprake van een schijnhandeling?

Antwoord

a. Het moment waarop dient te worden beoordeeld of de betaalde of verrekende premies leiden tot een schuldiggebleven bedrag is het moment van de (uiterlijke) betaling of verrekening als bedoeld in artikel 3.130 van de Wet.

b. Het is toegestaan om vanuit privé liquide middelen aan te wenden tot (gedeeltelijke) betaling van de verschuldigde lijfrentepremie teneinde te bewerkstelligen dat er geen sprake (meer) is van (gedeeltelijk) schuldiggebleven premies. Hierbij maakt het geen verschil of die liquide middelen al dan niet gefinancierd zijn door middel van een lening.

c. Ja, de ingebrachte liquide middelen kunnen op enig tijdstip na het toetsmoment weer aan de BV onttrokken worden. Dit kan echter anders zijn indien blijkt dat de vanuit privé gestorte middelen daarna weer worden onttrokken aan de BV. In die situatie dient aan de hand van de gepresenteerde feiten te worden beoordeeld of er mogelijk sprake is van een vooropgezet kasrondje of een schijnhandeling.”

Het Hof voegt als feit toe:

In het door de rechtbank aangehaalde Besluit van de staatssecretaris van 28 december 2004, nummer CPP2004/633M is voorts in onderdeel 3.2.2. het volgende opgenomen:

“3.2.2. Tijdstip bedingen lijfrente bij ruisende inbreng onderneming (ongewijzigd, voorheen E 6 uit besluit van 30 maart 1998, nr. DB98/1230M, vragen en antwoorden Brede herwaardering)

Vraag

Op welk tijdstip dient een lijfrente uiterlijk te zijn bedongen in geval een onderneming ruisend wordt ingebracht in een besloten vennootschap?

Antwoord

Bij ruisende inbreng in een BV kan de stakingswinst worden aangegeven in het kalenderjaar waarin de voorovereenkomst is afgesloten (o.a. HR 11 mei 1960, BNB 1960/193). Wil een belastingplichtige in dat kalenderjaar de lijfrentepremie-aftrek op basis van artikel 3.129 van de Wet benutten dan dient de BV tot stand te zijn gekomen en de lijfrente te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.

Indien de stakingswinst wordt aangegeven in het jaar waarin de BV is opgericht (het jaar van de juridische levering; zie HR 18 juni 1952, B 9242) kan de lijfrentepremie-aftrek op basis van artikel 3.129 van de Wet plaatsvinden in dat kalenderjaar. De uiterlijke termijn voor het bedingen van die lijfrente loopt dan tot 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.

In beide situaties moet uiteraard sprake zijn van een lijfrente die is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming. De staking wordt voor de toepassing van artikel 3.129 van de Wet derhalve geacht te hebben plaatsgevonden in het jaar waarin de stakingswinst wordt verantwoord.”

Het geschil

2.2

Zowel in beroep, hoger beroep als cassatie is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van premies voor lijfrenten in het licht van de vastgestelde feiten. Centraal staat de vraag of de lijfrentepremie is betaald in de zin van art. 3.130, lid 1, Wet IB 20017..

Rechtbank Noord-Holland8.

2.3

De Rechtbank is van oordeel dat met de toevoeging van de zinsnede ‘voorzover de verrekening niet leidt tot een schuldig gebleven bedrag’ aan het eerste lid van art. 3.130, Wet IB 2001, de wetgever niet de onderhavige situatie van een kasrondje – in de woorden van partijen – voor ogen heeft gehad. De regering heeft in de aangehaalde MvT9.alleen de situatie benoemd van betaling via verrekening met de verzekeraar. Noch de tekst noch de toelichting op de toevoeging biedt steun aan de andersluidende opvatting van de Inspecteur volgens de Rechtbank.

2.4

De Rechtbank begrijpt het betoog van de Inspecteur zo dat hij zich beroept op het leerstuk van de schijnhandeling. De omstandigheden van het geval, tezamen en in onderling verband beschouwd, leiden de Rechtbank tot het oordeel dat de werkelijke wil van eiser er op was gericht de lijfrentepremie schuldig te blijven. De lijfrentepremie voor de toepassing van art. 3.130 Wet IB 2001 is in wezen schuldig is gebleven en daarmee is de lijfrentepremie niet aftrekbaar.

Gerechtshof Amsterdam

2.5

Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat het storten van de premie en het verstrekken van de lening niet neerkomen op schijnhandelingen.10.Volgens het Hof zijn de overeenkomsten van lijfrente en geldlening rechtsgeldig tot stand gekomen naar burgerlijk recht, is de voor de lijfrente verschuldigde premie daadwerkelijk gestort en is het geleende bedrag daadwerkelijk verstrekt.11.

2.6

Niettemin bestaat naar het oordeel van het Hof geen recht op aftrek van de lijfrentepremie. Met verwijzing naar HR BNB 2000/12612.oordeelt het Hof dat het, 1) gelet op de strekking van art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001 en 2) het economische resultaat van de (terug)overmakingen, onaanvaardbaar is de gekozen civielrechtelijke weg te volgen voor de toepassing van de belastingwet (zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie).13.

2.7

Ten aanzien van de strekking leidt het Hof uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001 en diens voorloper art. 45b, lid 1, onderdeel b, Wet IB 196414.af dat de wetgever uitdrukkelijk heeft beoogd een premie uit te sluiten van aftrek als de premie schuldig wordt gebleven. Deze uitsluiting geldt volgens het Hof ook als het schuldig gebleven bedrag onder (overigens) zakelijke voorwaarden rentedragend is.15.

2.8

Ten aanzien van het economische resultaat vervolgt het Hof dat het economische resultaat van de (terug)overmakingen gelijk is aan het resultaat dat zou zijn ontstaan wanneer belanghebbende de premie schuldig zou zijn gebleven onder de voorwaarden zoals weergegeven in de overeenkomst van geldlening. Dit voert het Hof tot een zelfstandige kwalificatie van de (terug)overmakingen als het schuldig blijven van de premie.16.

2.9

Vervolgens verwerpt het Hof het beroep van belanghebbende op het Besluit van de staatssecretaris van 28 augustus 200417.. Volgens het Hof noemt dit Besluit de situatie van een kasrondje als een geval waarin aftrek van premie is uitgesloten en heeft belanghebbende de (terug)overmakingen zelf terecht geduid als een kasrondje.18.Tot slot geeft ook hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd ten aanzien van de aflossingen van de lening in latere jaren geen grond voor aftrek.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende stelt in cassatie twee middelen voor. Het eerste middel betoogt dat de Inspecteur zich nimmer heeft beroepen op het leerstuk van zelfstandige kwalificatie, belanghebbende zich tegen een dergelijk beroep niet heeft hoeven verweren en de toepassing van dit leerstuk door het Hof neerkomt op een verrassingsbeslissing. Belanghebbende klaagt dat het Hof bij de toepassing van dit leerstuk buiten de grenzen van het geschil is getreden en hierbij ten onrechte niet gelegenheid heeft gegeven voor hoor en wederhoor.

3.2

Het tweede middel acht de zelfstandige kwalificatie die het Hof heeft toegepast, onjuist dan wel ondeugdelijk gemotiveerd. Hiertoe voert belanghebbende aan dat bij de beoordeling van de strekking van de belastingwet het uitlenen van de ontvangen premie in economische zin niet gelijk is aan het ongedaan maken van de premiebetaling. De premie heeft het vermogen van belanghebbende verlaten. Nu ook geen sprake is van een schijnlening, blokkeert art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001 de aftrek niet. Volgens belanghebbende richt art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001 zich niet op een kasrondje.

Het eerste middel

3.3

In het eerste middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof hem door zijn oordeel te baseren op ‘zelfstandige fiscale kwalificatie’ heeft overvallen, en dat het buiten de rechtsstrijd is getreden (zie onderdeel 3.1 hierboven).

3.4

In zijn verweerschrift merkt de Staatssecretaris naar aanleiding van dit middel (onder meer) op dat het Hof in de stellingname van de Inspecteur een beroep op dit leerstuk heeft gelezen. Dat zou het middel snel afdoen. Ik sluit ook niet uit dat de Staatssecretaris daarin gelijk heeft. Het Hof zegt dit echter niet uitdrukkelijk, zodat het niet goed valt uit te maken. Daarom ga ik bij de behandeling van het middel ervan uit dat het Hof het niet zo heeft bedoeld.

3.5

Voor de beoordeling van dit middel roep ik in herinnering dat het geschil de vraag betreft of belanghebbende de lijfrentepremie waarvoor hij aftrek claimt, aan de BV heeft betaald in de zin van art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001.19.

3.6

De Inspecteur heeft gesteld dat sprake is van een schijnhandeling. Hij wijst erop dat de betaling van het betreffende bedrag nagenoeg onmiddellijk en volgens vooropgezet plan werd gevolgd door betaling van hetzelfde bedrag door de BV aan hem. Zowel vóór als na deze handelingen was belanghebbende het bedrag schuldig aan de BV, met dien verstande dat in de nieuwe situatie anders dan voorheen de betreffende schuld bestond ingevolge van een overeenkomst van geldlening. Partijen gewagen hierbij van een ‘kasrondje’

3.7

Anders dan de Inspecteur is het Hof niet ervan overtuigd dat belanghebbende niet de wil had om de premie te betalen, en oordeelt het dat de betaling civielrechtelijk perfect is, en dat dus van een schijnhandeling geen sprake is.

3.8

Vervolgens oordeelt het Hof feitelijk, en instemmende met de stellingname van de Inspecteur, dat het resultaat van de transacties is dat het bedrag van de premie het vermogen van belanghebbende niet heeft verlaten. Tevens oordeelt het Hof dat gelet op dit resultaat aanvaarding van de geclaimde premieaftrek niet in overeenstemming is met de strekking van de wet.

3.9

Het Hof heeft derhalve op de voet van de stellingen van partijen een oordeel gegeven over de vraag die hen verdeeld houdt, en dus de grenzen van de rechtsstrijd niet overschreden (zie art. 8:69, lid 1, Awb20.). Het stond het Hof daarbij vrij om de rechtsgronden aan te vullen (art. 8:69, lid 2, Awb).

3.10

In het burgerlijk procesrecht wordt van een verrassingsbeslissing gesproken indien21.:

[…] de rechter partijen niet of onvoldoende hoort over de wezenlijke elementen die ten grondslag liggen aan zijn rechterlijke beslissing en partijen aldus verrast met een beslissing waarmee zij, gelet op het verloop van het processuele debat, geen rekening behoefden te houden.

Van een verrassingsbeslissing in deze zin is in de uitspraak van het Hof geen sprake.

3.11

Het eerste middel faalt dus.

Het tweede middel

3.12

In het tweede middel verwijt belanghebbende het Hof dat het de eisen die gelden voor toepassing van het leerstuk van de ‘zelfstandige fiscale kwalificatie’, verkeerd heeft toegepast.

3.13

Belanghebbende betoogt dat het Hof bij de vaststelling van wat het economisch resultaat van het ‘kasrondje’ is, ten onrechte niet alle relevante feiten en omstandigheden in ogenschouw heeft genomen.

3.14

De Hoge Raad heeft in HR BNB 2000/12622.een algemene maatstaf geformuleerd voor deze zogenoemde zelfstandige fiscale kwalificatie:

Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet.

3.15

Het Hof heeft in zijn oordeel de voorwaarden uit HR BNB 2000/126 betrokken, te weten 1) de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen zijn niet aanvaardbaar gezien het economische resultaat ervan en 2) de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen zijn niet aanvaardbaar gelet op de strekking van de belastingwet.

3.16

Het Hof heeft vastgesteld dat het economisch resultaat is dat belanghebbende vóór en na het ‘kasrondje’ het bedrag van de premie aan de BV verschuldigd was. Belanghebbende betoogt dat het schuldig blijven van de premie niet hetzelfde is als het verstrekken (bedoeld zal zijn: het opnemen) van de geldlening. Dat moge zo zijn, maar dat verschil ontstaat niet door het heen en weer overmaken van de betreffende som, en het formaliseren van de schuld in een leenovereenkomst is zonder die handelingen eveneens mogelijk.

3.17

Ook overigens staan de door belanghebbende genoemde feiten en omstandigheden niet in de weg aan het in 3.16 genoemde oordeel van het Hof.

3.18

Verder betoogt belanghebbende dat het economisch resultaat niet onaanvaardbaar is, en dat het niet in strijd is met de tekst van art. 3.130, lid 1, Wet IB 2001.

3.19

Art. 3.130 Wet IB 2001 is ontleend aan art. 45b, lid 1, onderdeel b en lid 2, Wet IB 1964. Aanvankelijk werd met de introductie van art. 3.130 Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging beoogd. Premies voor lijfrenten werden op grond van de toen voorgestelde tekst van het eerste lid in aanmerking genomen op het tijdstip waarop ze zijn betaald of verrekend. Ten aanzien van het eerste lid is in de MvT opgemerkt dat vereist is dat de premies daadwerkelijk het vermogen van de premiebetaler hebben verlaten. Het schuldig blijven van de premie leidt niet tot aftrek.23.Voor zover de premie is geleend van de BV dan wel is tegoedgeschreven in de rekening-courant, heeft zij niet daadwerkelijk het vermogen van de premiebetaler verlaten.

3.20

Dit was niet anders onder toepassing van art. 45b Wet IB 196424.:

De leden van de CDA-fractie vragen of het in de wetssystematiek, nu lijfrentelichamen voor de toekomst worden geschrapt als toegelaten verzekeraar, nog wel noodzakelijk is dat premies voor lijfrenten niet in aanmerking worden genomen wanneer deze ter beschikking worden gesteld en rentedragend zijn geworden.

Het voorgestelde artikel 45b, eerste lid, onderdeel b, bepaalt dat premies voor lijfrenten uitsluitend voor aftrek in aanmerking komen op het tijdstip waarop zij zijn betaald of verrekend. De bepaling beoogt te bereiken dat alleen die premies in aanmerking worden genomen die daadwerkelijk het vermogen van de premiebetaler hebben verlaten. Hierbij is niet van belang wie de verzekeraar is.

3.21

Bij de Veegwet IB 2001 is de tekst van het eerste lid van art. 3.130 Wet IB 2001 aangevuld met de zinsnede ‘voorzover de verrekening niet leidt tot een schuldig gebleven bedrag’. Deze zinsnede is toegevoegd naar aanleiding van HR BNB 1998/34925..26.De wetgever achtte de uitkomst van dat arrest, aftrek zonder daadwerkelijke betaling, onwenselijk.27.Naar aanleiding daarvan wordt in de literatuur aangenomen dat HR BNB 1998/349 zijn belang heeft verloren onder de Wet IB 2001.28.

3.22

Het Hof heeft terecht onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis van art. 3.130 Wet IB 2001 en zijn voorgangers29.geoordeeld dat met de tekst van de wet is bedoeld dat de premie daadwerkelijk moet worden voldaan om voor aftrek in aanmerking te komen, en dat een schuldig gebleven premie daarvoor niet in aanmerking komt.30.Het Hof heeft daaruit eveneens terecht de conclusie getrokken dat het resultaat van een ‘kasrondje’ niet aan het wettelijke vereiste voldoet.

3.23

Dat de lening, zoals belanghebbende aanvoert, geen schijnlening is, doet niet eraan af dat de overboekingen van de meergenoemde som gelds niet ertoe hebben geleid dat de premie daadwerkelijk het vermogen van belanghebbende heeft verlaten. Evenmin leidt de uitspraak van het Hof tot economische dubbele heffing, aangezien ingeval de premie niet aftrekbaar is, de heffing zal plaats vinden op de voet van de rente zoals bepaald volgens het systeem van box 3.

3.24

Verder beroept belanghebbende zich erop dat in zijn geval ‘van een misbruiksituatie (…) geen sprake’ is. Deze klacht kan echter niet tot cassatie leiden, aangezien het Hof niet heeft geoordeeld dat van misbruik door belanghebbende sprake is. Een dergelijke eis wordt immers in de rechtspraak van de Hoge Raad niet gesteld voor de toepassing van de ‘zelfstandige fiscale kwalificatie’, zulks anders dan bij de leer van de wetsontduiking.31.

3.25

Het tweede middel faalt dus eveneens.

4. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.