5.6 Conclusie

Het vereiste van lawfulness stelt kwaliteitseisen aan wetgeving en rechtspraak. Wettelijke bepalingen en rechterlijke uitspraken moeten voldoende voorzienbaar en precies zijn, zodat belastingplichtigen kunnen overzien wat de fiscale gevolgen zijn van voorgenomen rechtshandelingen. Absolute zekerheid over de uitleg van een wettelijke bepaling is echter geenszins vereist. Er bestaat geen bezwaar tegen het gebruik van vage wetteksten, open normen of al dan niet geschreven algemene antimisbruikconcepten, zolang de rechter deze maar op consistente wijze uitlegt. Gezien de complexiteit van belastingwetgeving is het onvermijdelijk dat het niet voor alle belastingplichtigen zonder meer duidelijk is wat hun fiscale verplichtingen zijn. In ieder geval wordt van ondernemers en rechtspersonen, die geacht worden eraan gewend te zijn om te gaan met ondernemersrisico’s, verwacht dat zij zo nodig juridisch deskundigen raadplegen.

Niet alleen belastingwetgeving, maar ook belastingrechtspraak moet voorzienbaar en precies en toegankelijk zijn. Dat betekent dat de rechter tot op zekere hoogte rekening moet houden met redelijke verwachtingen van belastingplichtigen. Op zichzelf is er niets op tegen als de rechter ten nadele van de belastingplichtige terugkomt van een eerdere interpretatie, zolang daarvoor maar zwaarwegende redenen bestaan, die hij uiteen zal moeten zetten. Indien uit een arrest niet blijkt waarom de rechter ‘omgaat’, kan dat ertoe leiden dat het EHRM zal oordelen dat een eigendomsaantasting niet voorzienbaar is voor de betrokkene. In het kader van de voorzienbaarheidseis is voorts van belang dat de rechter groot belang toekent aan de wettekst en de gepubliceerde wetsgeschiedenis. Bij het ontbreken van een algemeen toegankelijke parlementaire geschiedenis maar duidelijke wettekst, kan een grammaticale wetsuitleg zijn aangewezen. In de omgekeerde situatie (vage wettekst; duidelijke parlementaire geschiedenis) kan de voorzienbaarheidseis van de rechter vergen dat hij aansluit bij de wetsgeschiedenis en kiest voor een teleologische uitleg van de tekst. Op zichzelf lijkt het me dan ook geen probleem als de rechter een onbedoeld heffingslek – in strijd met de tekst van de wet – repareert door de wet naar doel en strekking uit te leggen. Het EHRM lijkt weinig sympathie te hebben voor belastingplichtigen die met gebruikmaking van artificiële schemes hun fiscale verplichtingen proberen te ontwijken of ontduiken. In zo een geval heeft hij er geen moeite mee als de belastingautoriteiten of de rechter vrij algemene antimisbruikconcepten toepassen of als antimisbruikwetgeving met terugwerkende kracht wordt ingevoerd, mits de misbruiker kon verwachten dat zijn constructie bestreden zou worden, zoals in Huitson1 (zie par. 10.3.4.3).

Artikel 1 Eerste Protocol vergt verder dat een belastingplichtige over een rechtsmiddel beschikt om zich zinvol te kunnen verzetten tegen een eigendomsaantasting. Anders dan artikel 6 EVRM, bevat artikel 1 Eerste Protocol echter niet een recht op toegang tot een onafhankelijke rechter. Onder omstandigheden kan een administratieve procedure volstaan, zolang maar een fatsoenlijke heroverweging mogelijk is. Wel ga ik ervan uit dat iedere aantasting van eigendom, hoe onbetekenend ook, vergezeld moet gaan van een mogelijkheid van effectieve betwisting. Dat betekent mijns inziens dat een categorische uitsluiting van ieder rechtsmiddel, ook in bagatelzaken, altijd tot een schending van artikel 1 Eerste Protocol zou moeten leiden, al lijkt het EHRM daarvan niet uit te gaan bij bagatelschendingen van artikel 14 EVRM.